第15章債務(wù)重組

1、第十五章債務(wù)重組主講：鄭慶華本章考情分析本章知識(shí)清單本章考點(diǎn)分析本章考情分析本章在考試中處于一般地位，一般以客觀題為主，有時(shí)可作為主觀題的一部分。2007年考了約5分、2008、2009年基本沒有直接出題；2010年在綜合題中涉及債務(wù)重組，有4分；2011年在綜合題中涉及債務(wù)重組考點(diǎn)，為3分。近五年具體情況如下:年份單選題多選題計(jì)算題綜合題合計(jì)2007 年1分4分5分2008 年0分2009 年0分2010 年4分4分2011 年3分3分本章知識(shí)清單債務(wù)孌組r以資產(chǎn)離朗 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 會(huì)計(jì)處理修改他借務(wù)條件 混合重組本章章點(diǎn)是：門)非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償質(zhì)務(wù)；(2)混合蛋組的會(huì)計(jì)處理本章考點(diǎn)分析一、債

2、務(wù)重組的概述1 .債務(wù)重組的概念債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。在確定債務(wù)重組時(shí)應(yīng)注意以下二點(diǎn)：（1 ）債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。（2）債務(wù)重組的結(jié)果是債權(quán)人作出了讓步。應(yīng)注意：只有作出金額上的讓步屬于債務(wù)重組，因此，債權(quán)人必然有債務(wù)重組損失，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；債務(wù)人發(fā)生債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2 .債務(wù)重組方式（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)：包括以貨幣資金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等清償債務(wù)。（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。（3）修改其他債務(wù)條件（延

3、期還款），包括減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。（4 ）混合重組，是指采用以上兩種或兩種以上的方法組合清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。注意：債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組、債務(wù)人借新債還舊債以及債權(quán)人沒有作出金額上的讓步等，不屬于債務(wù)重組。二、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理（）1 .現(xiàn)金清償債務(wù)（1）債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將豁免的債務(wù)即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。（2 ）債權(quán)人應(yīng)將給予債務(wù)人豁免的債務(wù)即該債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失 ，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。 重組債權(quán)已經(jīng)

4、計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將上述 差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失?！纠?】甲公司從乙公司購入原材料500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2011年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司用銀行存款支付400萬元后，余款不再償還。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50萬元。 甲公司（債務(wù)人）會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)付賬款 乙公司 500貸：銀行存款400營(yíng)業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得100 乙公司（債權(quán)人）會(huì)計(jì)處理借：銀行存款400壞賬準(zhǔn)備50營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失50貸：應(yīng)收賬款一一甲公司500假設(shè)乙公司已計(jì)提壞賬

5、準(zhǔn)備120萬元，實(shí)際發(fā)生壞賬 100萬元，則應(yīng)沖回多提的壞賬準(zhǔn)備：借：銀行存款400壞賬準(zhǔn)備120貸：應(yīng)收賬款一一甲公司50020資產(chǎn)減值損失2 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（1 ）對(duì)于債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵 債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額（即債務(wù)重組利得），確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 用于抵債的資產(chǎn)作為銷售處理： 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，分別計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。 抵債資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。（2 ）對(duì)于

6、債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；沖減后減值準(zhǔn) 備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬?！纠?】甲公司從乙公司購入原材料 500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2011 年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為700萬元，已提折舊300萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備（賬面價(jià)值400萬元）；債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價(jià)值為350

7、萬元（不含增值稅，增值稅率17% ）。假設(shè)不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備40萬元。甲公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)清理400累計(jì)折舊300貸：固定資產(chǎn)一一設(shè)備700500借：應(yīng)付賬款營(yíng)業(yè)外支出一一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（350 400 ）50貸：固定資產(chǎn)清理400應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（350 X17% ） 59.5營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（500-350-59.5 ） 90.5（注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 =資產(chǎn)公允價(jià)值350 資產(chǎn)賬面價(jià)值 400 （ 700 300 ）= 50 萬元，負(fù)數(shù)表明為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失；債務(wù)重組收益 =重組債務(wù)賬面價(jià)值 500 -資產(chǎn)含稅

8、公允 價(jià)值 350 X1.17 = 90.5 萬元）乙公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)350 （公允價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（350 X17% ） 59.5壞賬準(zhǔn)備40營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失50.5貸：應(yīng)收賬款500【例3】丙公司從丁公司購入原材料一批，價(jià)款共計(jì)117萬元（含增值稅），現(xiàn)丙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按約定償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，丁公司同意丙公司用其產(chǎn)品抵償該筆欠款。抵債產(chǎn)品市價(jià)為 80萬元，增值稅稅率為17 %，產(chǎn)品成本為68萬元。丁公司已為該 筆應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。假定不考慮其他稅費(fèi)。債務(wù)重組日會(huì)計(jì)處理如下：（1）丙公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)

9、付賬款117貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（80 X17 %） 13.6營(yíng)業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得（117 93.6 ）23.4借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本68貸：庫存商品68（2） 丁公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理:借：庫存商品80（公允價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.610壞賬準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失13.4貸：應(yīng)收賬款117【例4】甲公司從乙公司購入原材料 500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2011 年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以長(zhǎng)期股權(quán)投資抵償債務(wù)。該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為 400萬元，確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為460萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；假設(shè)不考慮

10、相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備40萬元。甲公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付賬款500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資400投資收益（460 400）60營(yíng)業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得（500 460 ） 40乙公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資460 （公允價(jià)值）壞賬準(zhǔn)備40500貸：應(yīng)收賬款3 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（1）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為 股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資 本公積（資本溢價(jià)）。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額（即債務(wù)重組 利得），計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。（2 ）對(duì)于債權(quán)人

11、而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；沖減后減值準(zhǔn)備 仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失?！纠?】甲公司從乙公司購入原材料 500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2011 年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為 甲公司注冊(cè)資本1000萬元的40%，該份額的公允價(jià)值為 460萬元。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬元。 甲公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付賬款500貸：實(shí)收資

12、本一一乙公司（1000 X40% ） 400資本公積一一資本溢價(jià)（460-400 ）60營(yíng)業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得（500-460 ） 40 乙公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一甲公司460壞賬準(zhǔn)備20營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失20500貸：應(yīng)收賬款4 修改其他債務(wù)條件（1 ）修改其他債務(wù)條件即延期還款，債務(wù)人分二種情況處理： 將來還款額是固定的，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值（即將來應(yīng) 付款現(xiàn)值）作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值之間的 差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付

13、金額符合企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付 金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績(jī)改善到一定程度 或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。（2）修改其他債務(wù)條件情況下，債權(quán)人分二種情況處理：將來還款額是固定的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值（現(xiàn)值） 作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后的債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。 債權(quán)人已對(duì)債權(quán)

14、計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分， 計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出； 沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。如果債權(quán)人存在或有應(yīng)收金額，因或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)，因此債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額?！纠?】將來還款額固定的2011 年 4甲公司從乙公司購入原材料 500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還,月1日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司在一年后支付420萬元（假設(shè)不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值）。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 甲公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)付賬款一一債務(wù)重組營(yíng)業(yè)

15、外收入一一債務(wù)重組利得 乙公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)收賬款一一債務(wù)重組壞賬準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失貸：應(yīng)收賬款【例7】將來還款額不固定甲公司從乙公司購入原材料月31日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)協(xié)商，甲公司在30萬元。420 （公允價(jià)值）80420 （公允價(jià)值）30505002010 年 125%計(jì)算；同500萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還,年后支付本金400萬元，利息按時(shí)規(guī)定，如果2011年甲公司有盈利，從 2012年起則按8%計(jì)息。根據(jù)2010年末債務(wù)重組時(shí)甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況判斷，2011年甲公司很可能實(shí)現(xiàn)盈利；2011年末甲公司編制的利潤(rùn)表表明已經(jīng)實(shí)現(xiàn)盈利。假設(shè)利息按年支付。乙公司已

16、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元。假設(shè)實(shí)際利率等于名義利率為5%。甲公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理甲公司重組債務(wù)的公允價(jià)值為400萬元（即將來應(yīng)付的本和息440萬元，按照5%的實(shí)際利率折成的現(xiàn)值為 400萬元）；對(duì)于或有應(yīng)付金額，符合確認(rèn)負(fù)債的條件，應(yīng)在重組 日確認(rèn)為負(fù)債（因金額很小，假設(shè)不考慮時(shí)間價(jià)值）借：應(yīng)付賬款500貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一債務(wù)重組400 （公允價(jià)值）預(yù)計(jì)負(fù)債一一債務(wù)重組（ 400 X3% ） 12 營(yíng)業(yè)外收入一一債務(wù)重組利得882011年12月31日支付利息：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（400 X5%）20貸：銀行存款202012年12月31日，還清債務(wù)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一債務(wù)重組400財(cái)務(wù)費(fèi)用20預(yù)計(jì)負(fù)債一

17、一債務(wù)重組12貸：銀行存款（400+20+12）432乙公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一債務(wù)重組400 （公允價(jià)值）壞賬準(zhǔn)備50營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失50貸：應(yīng)收賬款5002011年12月31日收到利息:借：銀行存款20貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用202012年12月31日，收回欠款借：銀行存款(400+20+12)432貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400財(cái)務(wù)費(fèi)用325 混合重組的會(huì)計(jì)處理(1)債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來

18、應(yīng)付金額的公允價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付款項(xiàng)公允價(jià)值的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià) 值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(2 )債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額公允價(jià)值，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】甲公司從乙公司購入原材料500萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2011年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定，甲公司用銀行存款清償100萬元；另外用一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)，該設(shè)備原值150萬元，已提折舊50萬元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值90萬元(不含稅，增值稅率17% ）;同時(shí)約定，1年后再支付250萬元（假設(shè)不考慮時(shí)間價(jià)值）。甲公司已按債務(wù)重組協(xié)議將資產(chǎn)交付了乙公司。假設(shè)乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元。