稅會(huì)差異的影響及日常稅收管理的應(yīng)對(duì)_第1頁
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文檔簡介

1、稅會(huì)差異的影響和日常稅收管理的應(yīng)對(duì)措施一直以來,稅會(huì)差異都是企業(yè)財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)工作者長期以來關(guān) 注的問題,隨著近年來新小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (以下稱“準(zhǔn)則” )和新 企業(yè)所得稅法的相繼實(shí)施,企業(yè)會(huì)計(jì)核算、所得稅管理、納稅申 報(bào)和納稅調(diào)整等方面的管理難度也進(jìn)一步加大。 在筆者看來, 準(zhǔn)確了 解和掌握“稅會(huì)差異”產(chǎn)生的根源和調(diào)整點(diǎn),是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)從根 本上規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)企業(yè)稅收遵從度的有效途徑。一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同, 決定了其基本前提和遵循的原則存在一 定的差別,這是會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源。(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較 會(huì)計(jì)的確立目標(biāo)是為了客觀、公允地反映企業(yè)的財(cái)

2、務(wù)狀況、經(jīng) 營成果、現(xiàn)金流量,以和變動(dòng)信息,反映管理層受托責(zé)任的履行情況, 有助于股東、債權(quán)人、管理者、政府和社會(huì)公眾作出經(jīng)濟(jì)決策。稅法 的立法宗旨是為了組織國家財(cái)政收入、對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié), 保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。 由于會(huì)計(jì)和稅法目標(biāo)不同, 決定了對(duì)于同一 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)會(huì)有不同的規(guī)范要求。 例如:企業(yè)銷售商品時(shí)向客戶收 取的違約金,應(yīng)當(dāng)作為“價(jià)外費(fèi)用”并入計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算增值稅,但是 會(huì)計(jì)上該筆違約金應(yīng)當(dāng)作為利得計(jì)入營業(yè)外收入處理, 而非計(jì)入主營 業(yè)務(wù)收入。 又比如最普遍的業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額: 稅法規(guī)定按照 業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的 60%和營業(yè)收入 0.5%孰低原則確定, 這些差異 更多的

3、是影響應(yīng)納稅所得額, 從而影響企業(yè)的所得稅費(fèi)用, 對(duì)于企業(yè) 發(fā)生的公益性捐贈(zèng)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等差異事項(xiàng),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 實(shí)際發(fā)生的金額做會(huì)計(jì)處理, 匯算清繳時(shí)在納稅調(diào)整表中體現(xiàn), 最終 影響的會(huì)計(jì)事項(xiàng)是應(yīng)交稅費(fèi)和所得稅費(fèi)用, 或者是遞延所得稅資產(chǎn)和 負(fù)債。(二) 會(huì)計(jì)核算的基本前提與稅法比較 會(huì)計(jì)核算的前提包括:會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì) 量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。1 會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體是明確會(huì)計(jì)所服務(wù)的對(duì)象,亦是明確會(huì) 計(jì)核算的范圍。 會(huì)計(jì)主體是根據(jù)會(huì)計(jì)信息需求者的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算 的單位,可以是一個(gè)法律主體,也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。納稅主體, 亦稱納稅義務(wù)

4、人,是指稅收法律關(guān)系中負(fù)有納稅義務(wù)的一方納稅人。 按納稅人身份不同,納稅主體可分為法人和自然人兩類。 企業(yè)所得 稅法第五十條規(guī)定: “居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的 營業(yè)機(jī)構(gòu)的,應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。 ”由此可見,分公司 不是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅主體,但分公司可以是會(huì)計(jì)主體。2持續(xù)經(jīng)營。會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng) 為前提。 持續(xù)經(jīng)營的會(huì)計(jì)假設(shè), 為會(huì)計(jì)許多常見的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用攤 銷、分配方法等提供了理論依據(jù)。 企業(yè)所得稅法也以企業(yè)持續(xù)經(jīng) 營這一假設(shè)為前提, 但當(dāng)企業(yè)判斷不能持續(xù)經(jīng)營而改變會(huì)計(jì)核算的原 則和方法時(shí),稅法的規(guī)定是不變的。3會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì)分期將企業(yè)持續(xù)

5、的經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)劃分為一 個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短時(shí)間相同的期間。目的是據(jù)以結(jié)算盈虧,按期編報(bào) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表, 從而和時(shí)向各方提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn) 金流量的信息。但由于會(huì)計(jì)制度與稅法兩者的目標(biāo)不同,對(duì)收益、費(fèi) 用、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)時(shí)間和范圍也不同,從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤與 應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 例如,企業(yè)發(fā)生的廣告和宣傳費(fèi)支出, 應(yīng)當(dāng)據(jù)時(shí)列支,而稅法規(guī)定不得超過營業(yè)收入的 15% ,超過部分可 以無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。4貨幣計(jì)量。企業(yè)應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以 人民幣以外的貨幣為主的企業(yè), 可以選定其中一種貨幣作為記賬本位 幣,但是編制財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。 企業(yè)

6、所得稅法第五十 六規(guī)定,企業(yè)所得稅以人民幣計(jì)算。 所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的, 應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。5會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可 變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。而稅法規(guī)定,納稅人的存貨、 固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。二、稅會(huì)差異的分析 新企業(yè)所得稅法與新準(zhǔn)則在很多方面都存在諸多差異。 從永久性差異和時(shí)間性差異兩個(gè)方面分析和總結(jié)準(zhǔn)則與企業(yè)所 得稅法的差異,對(duì)規(guī)范小企業(yè)所得稅核算和管理、降低小企業(yè)納稅 成本,促進(jìn)小企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。(一)永久性差異 永久性差異是由于準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在確認(rèn)收入、費(fèi) 用或損失

7、時(shí)的口徑不一致, 而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的 差異。1 、收入確認(rèn)差異 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的定義與企業(yè)所得稅關(guān)于收入的界定 有共同之處,也有不同的方面。 兩者相同之處在于都強(qiáng)調(diào)了收入能夠 給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,表現(xiàn)為貨幣形式或非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益; 兩者不同的地方在于, 分類基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)不同, 從而出現(xiàn)了交叉或分離 的情況,但是從對(duì)當(dāng)期利潤的影響來看,又是一致的。所以, 準(zhǔn)則 確認(rèn)為收入而企業(yè)所得稅法不確認(rèn)為收入的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。(1)免稅收入。例如,準(zhǔn)則規(guī)定,小企業(yè)長期股權(quán)投資收益 應(yīng)貸記“投資收益”科目,但企業(yè)所得稅法規(guī)定,小企業(yè)取得的 權(quán)益性投資收益 (不包括連續(xù)持有居

8、民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股 票短于 12 個(gè)月取得的投資收益 )為免稅收入。( 2)不征稅收入。例如,準(zhǔn)則規(guī)定,小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān) 的政府補(bǔ)助, 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益, 并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均 分配,計(jì)入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償本企業(yè)以后 期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的, 確認(rèn)為遞延收益, 并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā) 生虧損的期間, 計(jì)入營業(yè)外收入; 用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用 或虧損的,直接計(jì)入營業(yè)外收入。但關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性 收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知 (財(cái)稅 2008151 號(hào))規(guī)定,企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國家投資和資金使用 后要求歸還本

9、金的以外, 均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。 對(duì)企業(yè)取得的 由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性 資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入, 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減 除。( 3)企業(yè)所得稅法確認(rèn)為收入而準(zhǔn)則不確認(rèn)為收入的, 應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 準(zhǔn)則中沒有視同銷售的概念,但企業(yè)所 得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以和將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞 務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分 配等用途的, 應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)做調(diào)增應(yīng)納 稅所得額。2、費(fèi)用或損失確認(rèn)差異(1)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用或損失而企業(yè)所得稅法不確認(rèn)的, 應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。例如, 準(zhǔn)則

10、規(guī)定各項(xiàng)稅收滯納金、罰金罰 款、被沒收財(cái)物的損失、贊助支出、非公益性捐贈(zèng)支出等應(yīng)借記“營 業(yè)外支出”科目,但企業(yè)所得稅法規(guī)定以上項(xiàng)目不得稅前扣除; 準(zhǔn)則將工資獎(jiǎng)金全部計(jì)入當(dāng)期損益,但企業(yè)所得稅法規(guī)定企 業(yè)實(shí)際發(fā)放的合理的工資薪金支出才準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除; 準(zhǔn)則根據(jù)實(shí) 發(fā)工資總額計(jì)提職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi),但企業(yè)所得稅法規(guī) 定限額扣除, 超過部分不得稅前扣除;準(zhǔn)則規(guī)定利息支出借記 “財(cái) 務(wù)費(fèi)用”科目,但企業(yè)所得稅法規(guī)定非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借 款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額的 部分可據(jù)實(shí)扣除, 超過部分不得扣除;準(zhǔn)則規(guī)定捐贈(zèng)支出借記 “營 業(yè)外支出”科目,但企業(yè)所得稅法規(guī)

11、定,通過公益性社會(huì)團(tuán)體或 縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府和其部門,用于公益事業(yè)捐贈(zèng),不超過 年度利潤總額 12% 以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除, 超額部分不得扣除;準(zhǔn)則 規(guī)定發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)借記“管理費(fèi)用”科目,但企業(yè)所得稅法 規(guī)定,按照發(fā)生額的 60%扣除,最高不得超過當(dāng)年銷售 (營業(yè) )收入的 5 %。(2)企業(yè)所得稅法確認(rèn)為費(fèi)用而準(zhǔn)則不確認(rèn)的,應(yīng)調(diào)減 應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員的,在據(jù) 實(shí)扣除支付給殘疾職工工資的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的 100% 加計(jì)扣除。(二)時(shí)間性差異 時(shí)間性差異是由于準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)攤銷 口徑、費(fèi)用損失確認(rèn)時(shí)間等方面的不一致, 而產(chǎn)生的

12、會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納 稅所得額之間的差異。1資產(chǎn)計(jì)價(jià)攤銷 準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在固定資產(chǎn)成本的確定與折舊額的 計(jì)算上的不同規(guī)定, 造成了某一期間的稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異, 這種差異屬 于時(shí)間性差異,會(huì)在固定資產(chǎn)的折舊過程中逐期縮小,直至消失。例 如,準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入貸記“在建工程”科目,但企業(yè)所得稅法在這方面沒有 明確規(guī)定;準(zhǔn)則規(guī)定,小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊 (已提 足折舊但仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外 ),但企 業(yè)所得稅法規(guī)定,房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與生 產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)等不可計(jì)提折舊。2費(fèi)用稅前扣除準(zhǔn)則規(guī)定,小企業(yè)的費(fèi)

13、用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng) 期損益,但是企業(yè)所得稅法對(duì)某些費(fèi)用規(guī)定了稅前扣除限額,超 過限額部分,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除, 造成了時(shí)間性差異。 例如, 企業(yè)所得稅法 規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 支出,不超過當(dāng)年銷售 (營業(yè))收入 15% 的部分,準(zhǔn)予扣除,超過部分, 準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除; 企業(yè)所得稅法規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外, 企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出, 不超過工 資薪金總額 2.5% 的部分,準(zhǔn)予扣除,超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年 度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。三、日常稅收管理的應(yīng)對(duì)措施(一)永久性差異和時(shí)間性差異分析與處理 永久性差異僅影響發(fā)生當(dāng)期, 不影

14、響以后期間。 小企業(yè)日常會(huì)計(jì) 核算中應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理,在納稅申報(bào)時(shí)無需 進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整, 只需在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中對(duì)應(yīng)調(diào)整的永久 性差異項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額即可。時(shí)間性差異既影響發(fā)生當(dāng)期, 又影響以后期間。 時(shí)間性差異發(fā)生 于某一期間, 但隨著時(shí)間的推移, 這種差異會(huì)在以后的一個(gè)或一個(gè)以 上的期間內(nèi)轉(zhuǎn)回,最終消失。小企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn) 則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理, 在納稅申報(bào)時(shí)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整,只 需在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中對(duì)應(yīng)調(diào)整的時(shí)間性差異項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)增 或調(diào)減應(yīng)納稅所得額即可。 但是與永久性差異不同, 由于時(shí)間性差異 涉和幾個(gè)納稅年度, 加之造成時(shí)間性差異的核算環(huán)節(jié)不止一個(gè), 在初 始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、 處置等環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生, 那么,為避免有所遺漏, 要求會(huì)計(jì)人員在日常工作中應(yīng)建立差異臺(tái)賬, 將產(chǎn)生差異的項(xiàng)目和差 異金額等要素進(jìn)行記錄,便于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整, 正確核算應(yīng)納所得稅額。(二)加強(qiáng)宣傳培訓(xùn),將稅會(huì)差異事項(xiàng)列入工作重點(diǎn)。應(yīng)加強(qiáng)稅 務(wù)干部財(cái)

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