會計制度論文從資本保全角度看民間非營利組織會計制度中的改革

1、會計制度論文：從資本保全角度看民間非營利組織會計制度中的改革 摘要：非營利組織的資產(chǎn)保全重點是資產(chǎn)保全，民間非營利組織會計制度對凈資產(chǎn)保全的規(guī)定有所欠缺，影響了非營利民間組織的發(fā)展。據(jù)此，筆者針對如何對其進行改革的問題，提出了個人意見。 關(guān)鍵詞：資產(chǎn)保全；民間非營利組織；會計制度；改革 說到民間非營利組織的資本保全，有人會提出疑問，民間非營利組織是非營利組織，怎么會涉及資本保全?其實不然，資本保全是一個宏觀的概念，平時人們接觸得比較多是企業(yè)的資本保全。也稱為經(jīng)營能力的保全，企業(yè)所要保持的資本，即企業(yè)應(yīng)有生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力，會計中則表現(xiàn)在所有者權(quán)益部分。企業(yè)首先應(yīng)保證所有者權(quán)益的保值增值，防止因

2、為利潤分配等原因而減少企業(yè)的資本，影響企業(yè)的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力。資本保全傳遞的精神是，作為一個組織，應(yīng)建立限制傷害自身的制度機制、監(jiān)督機制和向相關(guān)方的信息傳遞機制，從組織法和會計制度上保證組織最基本的活動能力。這種要求對任何組織都有效，對民間非營利組織也不例外。非營利組織的資產(chǎn)保全重點是凈資產(chǎn)的保全，從實際工作看，非營利組織會計制度有在資本保全方面的規(guī)定，但有所欠缺，影響了非營利民間組織的發(fā)展。筆者認為，應(yīng)對非營利會計制度進行改革，增加在保全凈資產(chǎn)方面的有關(guān)內(nèi)容。1民間非營利組織資本保全的必要性非營利組織有3個基本特征:一是不以營利為宗旨和目的;二是資源提供者向民間非營利組織投人資源不能取得經(jīng)

3、濟回報;三是資源提供者不擁有民間非營利組織的所有權(quán)。第一點說明民間非營利組織目的的非營利性，它又強調(diào)了不排除因提供商品或者社會服務(wù)面獲取相應(yīng)收人或者收取合理費用，只要這些營利活動的所得最終應(yīng)用于民間非營利組織的非營利事業(yè)，這其中體現(xiàn)了一個要求非營利組織拓寬資金來源以保證組織持續(xù)運作的精神，也體現(xiàn)了資本保全精神;第二點、第三點說明出資人在非營利組織沒有明確的所有者權(quán)益，但非營利組織通過出資人的資助這一事實，明確了非營利組織有責(zé)任按出資人的共同意愿，將資金用于從事非營利性的社會服務(wù)活動。為了從事社會服務(wù)活動，需要組織周密工作，組織人員和物資，也需要通過資本保全來保證組織的正常運作能力，否則，組織的

4、原有規(guī)模和服務(wù)能力就會萎縮，如任由其發(fā)展，將會導(dǎo)致組織功能消失甚至組織解散，這是出資人不希望發(fā)生的情況。只有凈資產(chǎn)能得到保全或增加，非營利組織才有能力按出資人的意愿進行正?；顒?，才能促使組織發(fā)展。所以，資本保全對民間非營利組織來說是必不可少的。2民間非營利組織會計制度在資本保全方面的不足我國的“民間非營利組織會計制度”的基本目的是規(guī)范民間非營利組織的會計制度，其指向的對象包括社會團體、基金會和民辦非營利企業(yè)。它的出現(xiàn)有助于將民間非營利組織與企業(yè)、政府及公立非營利組織區(qū)分開來，從而在我國建立起政府、企業(yè)和民間非營利組織三位一體的會計體系，以適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。這符合針對所有民間非

5、營利組織制定統(tǒng)一會計標準國際通行做法。但是，我國的抿間非營利組織會計制度存在有待改進的地方，特別在資本保全方面，民間非營利組織資本保全的重點在于凈資產(chǎn)部分，但在該制度中，對凈資產(chǎn)的規(guī)定和核算比較簡單，不能滿足資本保全的基本要求。2.1現(xiàn)行凈資產(chǎn)的核算無法滿足監(jiān)督和信息傳遞的需要民間非營利組織會計制澎中的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩大類，這種分類方法借鑒了西方發(fā)達國家的非營利組織會計的核算方式。非限定性凈資產(chǎn)由非限定性收人的實際發(fā)生額、當(dāng)期費用的實際發(fā)生額形成，通俗地說就是由日常收人減去日常費用形成的;非限定性資產(chǎn)比較特別，會計制度將其解釋為“如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)的經(jīng)濟利益(如資產(chǎn)的投資

6、收益和利息等)的使用和處置受到資源提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的時間限制或用途限制，則由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)”。但這種凈資產(chǎn)的列示和結(jié)轉(zhuǎn)方式過于簡單，沒有列明各種凈資產(chǎn)形成的資金來源，無法列示各種資金的使用結(jié)果，使信息使用方因無法了解資金的使用情況而無法進行有效監(jiān)督，不利于資本保全。2、2未設(shè)條款規(guī)定限制非營利組織的經(jīng)營收入和投資收益形成的凈資產(chǎn)對總凈資產(chǎn)的影響非營利組織不排除有投資收益和因提供商品或者社會服務(wù)面獲取相應(yīng)收人或者收取合理費用，其前提是只要這些營利活動所得最終用于民間非營利組織的非營利事業(yè)。按現(xiàn)行恨間非營利組織會計制嘟的核算，這部分收人扣除成本費用稅金和投資損

7、失后，最終轉(zhuǎn)人非限定凈資產(chǎn)。同時，非限定捐贈收人、會費收人、非限定政府撥款收人等非經(jīng)營性收人也將在扣除費用后轉(zhuǎn)人非限定凈資產(chǎn)。這樣，造成了非經(jīng)營收人和經(jīng)營收入形成的凈資產(chǎn)不清，由此帶來一系列問題:(l)有可能造成因經(jīng)營風(fēng)險損害非經(jīng)營收人形成的凈資產(chǎn)。投資和經(jīng)營性收人存在經(jīng)營風(fēng)險，如果出現(xiàn)虧損，按現(xiàn)行的凈資產(chǎn)核算方式，非經(jīng)營收人部分形成的凈資產(chǎn)就要彌補經(jīng)營虧損。這種情形如果出現(xiàn)在營利組織，那是很正常的，但在非營利組織，這種情況是不允許的，因為非營利組織的會費收人、捐贈收人、政府撥款收人有特定使用方向，組織有義務(wù)、有責(zé)任按出資方的共同意愿去從事非營利性的社會服務(wù)活動，而不能用以彌補經(jīng)營虧損;現(xiàn)行的

8、非營利組織文件沒有規(guī)定在非營利組織中的經(jīng)營業(yè)務(wù)和投資的規(guī)模，也沒有相關(guān)條文對非營利組織的經(jīng)營虧損侵占到其他非營利收人形成的凈資產(chǎn)，從而影響組織正常運作時所采取的處理方式進行說明。這里就存在一個制度的漏洞，不符合資本保全的精神。舉個例子來說明:惡意操縱者完全可以利用這個漏洞，故意造成經(jīng)營虧損和投資損失而將其他資金全部合理合法私吞，只負經(jīng)營過失過錯而不用負侵害組織財產(chǎn)的刑事責(zé)任。(2)非營利組織缺少一個對投資和經(jīng)營活動的規(guī)范性規(guī)山聲定，非營利組織最大的特征是組織的非營利性，雖然可以允許其進行投資和進行經(jīng)營活動，但這些活動應(yīng)該是一些輔助性質(zhì)的業(yè)務(wù)，如果這些業(yè)務(wù)占了組織活動的主要份額，那這個組織不應(yīng)該

9、叫非營利組織。目前，我國缺少一個規(guī)范性的規(guī)定來規(guī)范非營利組織開展經(jīng)營活動和投資的規(guī)模，并將其與營利組織區(qū)分開來。(3)非營利組織開展經(jīng)營投資活動會動用到組織本身的資源，萬一形成經(jīng)營虧損，虧損還可能侵占到其他資金來源。要解決這一問題，必須約束活動決策權(quán)限，但是開展這些活動的決定權(quán)在哪里?非常難界定。2.3政府補助不應(yīng)形成凈資產(chǎn)翻卜營利組織的會計制嘟規(guī)定，政府補助作為收人，減去費用后形成了非限定凈資產(chǎn)和限定凈資產(chǎn)，這樣的處理，是把接受政府補助看作是組織的一項收人，最后形成的凈資產(chǎn)是組織的凈資產(chǎn)，從資本保全的角度看，將它核算進人凈資產(chǎn)不妥當(dāng)，原因如下:(l)政府的補助不是組織自有資金，這樣處理與接受

10、政府補助的出發(fā)點相沖突。政府補助的出發(fā)點是政府為了提高公共財政支出效率，將一部分社會福利和公益事業(yè)推向社會，對于從事這種社會福利和公益事業(yè)的組織，政府可以進行適當(dāng)?shù)难a助，形成對非營利組織的政府補助，這部分資金應(yīng)完全用于指定的社會福利和公益事業(yè)，而不應(yīng)形成組織的凈資產(chǎn)。從資產(chǎn)保全的角度看，這部分收人雖然形成了凈資產(chǎn)，但它有特定用途，這部分資金不能用來保障組織最基本的運作，不屬于資本保全的范圍，將它劃人凈資產(chǎn)，會讓會計信息使用方錯誤判斷組織凈資產(chǎn)的保障能力，影響了相關(guān)方利用財務(wù)報告對組織進行有效監(jiān)督。(2)不利于政府補助后續(xù)核算。非營利組織接受政府補助后，應(yīng)當(dāng)公開政府補助的使用、管理情況，接受社會

11、監(jiān)督，每一年度應(yīng)當(dāng)向政府報告政府補助的使用、管理情況，必要時，政府有關(guān)部門可以對其財務(wù)進行審計。這要求非營利組織必須對政府補助全程進行單獨核算，但現(xiàn)行的核算方式無法做到這一點。按現(xiàn)在的核算，會計期當(dāng)年必須將資金結(jié)轉(zhuǎn)為凈資產(chǎn)，因此資金的使用期長于會計核算期的時候，無法在賬上清楚反映資金跨年使用情況，影響相關(guān)方通過會計信息對政府補助資金進行有效監(jiān)督。3建議由于現(xiàn)行的民間非營利組織會計制澎存在以上問題，筆者建議補充體現(xiàn)資本保全精神的條款，以保證非營利組織的持續(xù)發(fā)展。3.1明確凈資產(chǎn)的保全范圍和數(shù)額非營利組織的資本保全中，凈資產(chǎn)保全是最重要的，因為凈資產(chǎn)是組織進行正?；顒拥奈镔|(zhì)保證，必須使凈資產(chǎn)維持在

12、一定水平，組織才能夠正常運行，才能保證組織履行功能。從一般資本保全的角度看，期末凈資產(chǎn)金額大于或等于期初，就可達到資本保全的目的，但筆者認為覺得這種估算方法較為粗糙，帶有濃重的企業(yè)資本保全的影子，并不適合非營利組織的實際情況。非營利性組織的資本保全目的不是為了維持資本的現(xiàn)實或潛在價值的增值能力，所以不應(yīng)強調(diào)整體凈資產(chǎn)的保全。非營利組織的凈資產(chǎn)構(gòu)成具有特殊性，存在限定性凈資產(chǎn)，例如對捐贈形成的限定凈資產(chǎn)，就有著限定性決策、決議或撥款限額等，對這部分凈資產(chǎn)的使用有嚴格的限制，它不能用來支付組織日常活動費用，不屬于非營利組織資本保全中凈資產(chǎn)保全的范圍，所以不必強調(diào)組織凈資產(chǎn)一定要在總體上期末余額大于

13、期初余額。那么，非營利組織的凈資本保全的保全范圍和金額該如何確定呢?筆者認為，凈資產(chǎn)的保全范圍應(yīng)在非限定凈資產(chǎn)的某一范圍內(nèi):在將凈資產(chǎn)的結(jié)余按不同收人細分的基礎(chǔ)上，非營利組織凈資產(chǎn)保全范圍重點是會費收人和提供服務(wù)收人期形成的凈資產(chǎn)，而不應(yīng)是所有非限定凈資產(chǎn)。這是因為捐贈收人、政府補助收入屬于組織外部的收人，它具有不確定性、不可控性，對它們的使用規(guī)定有特定方向，不能用以支付組織日常開支費用，所以它們不在資產(chǎn)保全范圍內(nèi)。而會費收入和提供服務(wù)收人是非盈利組織自己的收人，這部分收人是日常的穩(wěn)定收人，可以用來支付組織日常運營費用，這部分收人形成的凈資產(chǎn)才是組織正常營運的保證。這部分凈資產(chǎn)應(yīng)保持一定的金額

14、，才能保證組織的正常運作，其金額的具體確定，各個組織實際情況不同，資金數(shù)額可能有所不同。非營利組織履行義務(wù)和使命的過程需要一段時間，基于謹慎性原則，這部分資產(chǎn)金額至少應(yīng)該等于組織一年的實際運營費用，而且組織在其存續(xù)過程中，應(yīng)經(jīng)常保持與增加這部分凈資產(chǎn)，才能保證組織的正常運作，并應(yīng)明確規(guī)定各組織要在一定時間內(nèi)進行這一資產(chǎn)的估算和金額確定工作，確定的保全的凈資產(chǎn)金額應(yīng)及時經(jīng)過會員大會批準后以補充條款形式出現(xiàn)列人組織章程，這樣才能使組織凈資產(chǎn)保全有制度保障。3.2解決非營利組織從事經(jīng)營業(yè)務(wù)和投資涉及的問題的建議(l)細化結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)，不同來源的資金進人不同的結(jié)余。將非限定凈資產(chǎn)分為經(jīng)營凈資產(chǎn)、投資凈資產(chǎn)

15、和非經(jīng)營凈資產(chǎn)三大類，經(jīng)營收人、投資和非營利收入可以分別結(jié)轉(zhuǎn)到不同的凈資產(chǎn)項目下，這種做法可以清楚列示各類收入的最后成果。這樣，會計報告才能完整反映非營利組織所控制的資金來源和所開展業(yè)務(wù)活動及結(jié)果的情況，才能保證會計信息真實、完整，才便于相關(guān)部門通過會計信息對組織進行監(jiān)督，達到資本保全目的。(2)在細分非限定凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，對非營利組織的投資和經(jīng)營活動進行規(guī)范，國家應(yīng)在所有對非營利組織的定義中，對投資和經(jīng)營活動的規(guī)模有明確份額規(guī)定，以區(qū)分營利組織和非營利組織。(3)建議明確規(guī)定非營利組織進行經(jīng)營投資活動要經(jīng)過會員大會批準，出現(xiàn)虧損時應(yīng)在多長時間內(nèi)及時報告，制定虧損、重大虧損的止損程序，明確要求這些事項都必須在組織章程中明確體現(xiàn)，以保證組織的資金安全，并將此事項列人日常管理事務(wù)日程中，保證組織正常的運作。3.3改變政府補助的核算方式由于對政府補助資金使用規(guī)定有特定方向，在使用過程中政府全程監(jiān)管，非營利組織不能對該資金進行控制。筆者建議應(yīng)對政府補助資金該項采用專項資金核算方式，在專款科目下列明細科目核算政府補助資金，支出與其他支出分開單獨核算，年底不結(jié)轉(zhuǎn)，到使用期滿后一次結(jié)轉(zhuǎn)，?？顚Ｓ茫粉檰栃?，在核算上體