建造承包商會計核算一覽圖 會計之友

1、蘇萬貴 蘇灼會計之友2009年1期中內(nèi)容摘要 本文根據(jù)我國企業(yè)會計準則體系的規(guī)定具體設(shè)計、繪制了建造承包商會計核算一覽圖，通過它可以鳥瞰全局，全面觀察建造承包企業(yè)主要交易事項以及會計科目之間的內(nèi)在聯(lián)系，認清各科目在建造承包企業(yè)會計核算中所處的地位，進而全方位地控制建造承包企業(yè)的各種經(jīng)濟活動。關(guān)鍵詞 會計 會計準則 會計核算 建造承包商 會計核算一覽圖關(guān)于會計核算一覽圖的概念、意義、作用、特征等問題，筆者已在工商企業(yè)會計核算一覽圖一文中作了闡述，本文將在其基礎(chǔ)上對建造承包商會計核算一覽圖的設(shè)計和繪制問題進行探討。這里需要說明的是：筆者一貫贊同統(tǒng)一會計科目的做法，絕非主張按行業(yè)設(shè)置會計科目和編制會

2、計報表。早在1994年就曾利用對照一覽表對各主要行業(yè)會計科目、資產(chǎn)負債表、損益表等進行過分析比較 蘇萬貴主編 <企業(yè)稅務與會計>附錄 中國商業(yè)出版社 1994年，意在統(tǒng)一各行業(yè)會計科目和會計報表。同時也認為：由于不同行業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容存在較大差異，故除需要設(shè)置一些處理特殊業(yè)務的科目外，在會計科目設(shè)置上包括數(shù)量、內(nèi)容、名稱等方面也必然存在一定差異，不同行業(yè)的會計核算一覽圖也就自然存在區(qū)別。當然，如果是以某行業(yè)業(yè)務（包括施工業(yè)務）為主的綜合性大型企業(yè)集團，包括多種行業(yè)的各種業(yè)務，會計科目設(shè)置自然另當別論。本文正是基于上述觀點主要針對純粹的建造承包企業(yè)即施工企業(yè)的會計核算進行研究。一、

3、建造承包商會計核算的特點建造承包商會計核算的特點取決于建造承包商經(jīng)濟業(yè)務的特殊性，建造承包商經(jīng)濟業(yè)務的特殊性主要表現(xiàn)為建造產(chǎn)品及其生產(chǎn)過程的特殊性。建造產(chǎn)品及其生產(chǎn)過程的特殊性表現(xiàn)在：1 產(chǎn)品的固定性，一經(jīng)在選定地點開始建造，就始終和土地連在一起，永遠不能移動；2 產(chǎn)品的定向性，建造承包商作為乙方，承包甲方工程，為甲方而建造，建造中賬款的收取具有固定對象；3 生產(chǎn)的單件性，建造產(chǎn)品的特點決定無法象一般制造業(yè)那樣批量生產(chǎn)，而只能是一個產(chǎn)品一個設(shè)計、一個產(chǎn)品一個預算、一個產(chǎn)品一個施工。不僅不同建造產(chǎn)品形狀各異，就是相同產(chǎn)品為了體現(xiàn)風格，也是各不相同；4 生產(chǎn)的露天性，往往涉及臨時設(shè)施的購建與攤銷問

4、題；5 生產(chǎn)的復雜性，往往涉及到分包、轉(zhuǎn)包業(yè)務；6 生產(chǎn)的長期性，要求帳款按完工進度及時結(jié)算，而不能于竣工時一次性結(jié)算，同時往往涉及賬款的預收和預付，盈虧計算也具有特殊性。施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，決定了會計核算的特點。建造承包商會計核算的特點表現(xiàn)在：賬款結(jié)算的特殊性，由于建造承包商難以墊支工程所需全部資金，預收賬款即預收工程款比較普遍，金額也往往較大。同時也需要較多預付給分包者以預付賬款賬戶預付工程款。損益計算的特殊性，為了滿足會計分期的需要，既要計算整個企業(yè)全部工程的當年損益，同時為了滿足某一項目盈虧計算的需要，也要計算某一工程的全部損益(可能涉及多個年度)。前者主要通過通常的“主營業(yè)務收入

5、”、“主營業(yè)務支出”科目解決；后者則主要通過“工程結(jié)算”和“工程施工”科目解決，即通過“工程結(jié)算”和“工程施工合同成本”的相關(guān)明細科目差額求得某工程毛利。存貨成本的特殊性，由于稅法規(guī)定施工業(yè)務交納營業(yè)稅而不交納增值稅，故材料購進、工程交工時均不涉及“應交稅費增值稅”科目。由于不發(fā)生銷項稅額，故也不存在進項稅額的抵扣問題，進項增值稅包括在進貨存貨成本之中。會計科目的特殊性，由于產(chǎn)品的特殊性，建造承包商一般不涉及庫存商品、商品進銷差價、發(fā)出商品、委托代銷商品、委托代銷商品款等會計科目。為了反映工程成本，要設(shè)置“工程施工”等科目。建造承包商特殊的會計科目表面看是3個：工程施工、工程結(jié)算、機械作業(yè)，其

6、實應是5個。因為“工程施工”科目還具體分為“工程施工合同成本”、“工程施工間接費用”、“工程施工合同毛利”三個明細科目。其中，“工程施工合同成本”大體相當于工業(yè)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目，“工程施工間接費用”大體相當于工業(yè)企業(yè)的“制造費用”科目。后者首先匯集間接工程成本，期末再將其分配計入到相關(guān)的工程成本中去?！肮こ淌┕ず贤睕]有對應科目?！肮こ淌┕ず贤笔且粋€很特殊的明細科目。通常來說，毛利往往是指當期（不超過1年）營業(yè)收入與其對應的營業(yè)成本的差額，當年要結(jié)清。對其它行業(yè)，企業(yè)會計準則體系并未設(shè)反映“毛利”的科目（或明細科目）。如果要了解毛利的多少，就要通過營業(yè)收入與其對應的營業(yè)成本的計

7、算求得。但對建造承包商，企業(yè)會計準則體系卻要求設(shè)置該明細科目。“工程施工合同毛利”具有反映當年營業(yè)收入與營業(yè)成本的差額這一功能，也具有反映某一工程項目全部營業(yè)收入和營業(yè)成本差額的功能。因而某項目當年余額不結(jié)清，可以跨越多年，直到合同完工，方才結(jié)清。設(shè)置它的目的，就是要平衡合同的成本和收入（包括當期的成本和收入，以及整個合同的成本和收入）。按照企業(yè)會計準則指南規(guī)定：“工程施工”核算建造承包商實際發(fā)生的合同成本和合同毛利?！皺C械作業(yè)”核算建造承包商及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站、運輸隊使用使用自有機械機械機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用。這里需要注意的是租入機械所發(fā)生的機械租賃費，并不在“機械作業(yè)”中

8、核算，而應在“工程施工”中核算?！肮こ探Y(jié)算”是最為特殊的科目，它核算建造承包商向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額，并按照建造合同進行明細核算。如果某建造合同未完工，則該明細賬戶就不能結(jié)清。有的企業(yè)為了核算臨時設(shè)施的有關(guān)情況，也可以繼續(xù)設(shè)置“臨時設(shè)施”、“臨時設(shè)施攤銷”等科目。二、 建造承包業(yè)務會計核算一覽圖本文所指的建造承包業(yè)務核算是僅就建造承包業(yè)務本身的會計處理而言，不包括建造承包商的其它交易。建造承包商會計核算的特殊性除了在“工程施工”之下，設(shè)有“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”二級賬戶及其特殊帳務處理外，還表現(xiàn)在工程價款結(jié)算、確認合同收入、合同完工結(jié)帳等帳務處理上。每期辦理工程價款結(jié)算時，借

9、記“應收帳款”的處理沒有特殊，但與其它一般企業(yè)不同的是：不是貸記“主營業(yè)務收入”，而是貸記“工程結(jié)算”，這是建造承包商非常特殊的會計處理之處。為了確認建造合同收入，按應確認的合同費用，借記“主營業(yè)務成本”，按應確認的合同收入，貸記“主營業(yè)務收入”，為了解決二者的平衡問題，要按其差額，借記或貸記“工程施工合同毛利”。為了計算每月的“本年利潤”，月末要將“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。則其差額，反映的就是已經(jīng)入帳的每月工程毛利。勞務成本，以及對外單位、專項工程等提供機械作業(yè)（包括運輸設(shè)備）的成本，要借記“勞務成本”、貸記“機械作業(yè)”。期末，機械作業(yè)要轉(zhuǎn)入承包工程的成

10、本中，要將機械作業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)到工程施工，借記“工程施工合同成本”，貸記“機械作業(yè)”。月終，要將“工程施工間接費用”分配計入有關(guān)工程項目。類似于工業(yè)企業(yè)的制造費用分配。待建造合同完工時，要將該工程合同“工程結(jié)算”科目余額與其對應的“工程施工”科目余額對沖，這是建造承包商會計處理的一個突出特點。其會計分錄即：借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工合同成本”，按其差額，借記或貸記“工程施工合同毛利”。顯然，這里的毛利某明細項目乃是整個合同項目的毛利或毛虧。根據(jù)上述分析和說明，可設(shè)計建造承包業(yè)務會計核算一覽圖如下：圖1 建造承包業(yè)務會計核算一覽圖三、 建造承包商的會計科目設(shè)置建造承包企業(yè)應設(shè)置多少會計科目,設(shè)置什

11、么會計科目，在我國這既取決于企業(yè)會計準則應用指南的規(guī)定,也取決于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的實際需要.一般說來,建造承包企業(yè)會計科目至少也要設(shè)置80余個。下表中的85個科目除“在途物資”和“材料采購”可選擇其一外，其余均為純粹建造承包企業(yè)所需要。 建造承包商會計常用科目一覽表 表11庫存現(xiàn)金30在建工程59套期工具2銀行存款31工程物資60被套期項目3其他貨幣資金32固定資產(chǎn)清理61實收資本4交易性金融資產(chǎn)33無形資產(chǎn)62資本公積5應收票據(jù)34累計攤銷63盈余公積6應收賬款35無形資產(chǎn)減值準備64本年利潤7預付賬款36商譽65利潤分配8應收股利37長期待攤費用66庫存股9應收利息38遞延所得稅資產(chǎn)67研發(fā)支

12、出10其他應收款39待處理財產(chǎn)損溢68工程施工11壞賬準備40短期借款69工程結(jié)算12材料采購41交易性金融負債70機械作業(yè)13在途物資42應付票據(jù)71主營業(yè)務收入14原材料43應付賬款72其他業(yè)務收入15材料成本差異44預收賬款73公允價值變動損益16委托加工物資45應付職工薪酬74投資收益17周轉(zhuǎn)材料46應交稅費75營業(yè)外收入18存貨跌價準備47應付利息76主營業(yè)務成本19持有至到期投資48應付股利77其他業(yè)務成本20持有至到期投資減值準備49其他應付款78營業(yè)稅金及附加21可供出售金融資產(chǎn)50遞延收益79銷售費用22長期股權(quán)投資51長期借款80管理費用23長期股權(quán)投資減值準備52應付債券

13、81財務費用24投資性房地產(chǎn)53長期應付款82資產(chǎn)減值損失25長期應收款54未確認融資費用83營業(yè)外支出26未實現(xiàn)融資收益55專項應付款84所得稅費用27固定資產(chǎn)56預計負債85以前年度損益調(diào)整28累計折舊57遞延所得稅負債29固定資產(chǎn)減值準備58衍生工具如果是以建造承包企業(yè)為主的大型企業(yè)集團，甚至可設(shè)置100余個?？筛鶕?jù)實際需要有選擇的設(shè)置以下賬戶：臨時設(shè)施、臨時設(shè)施攤銷、臨時設(shè)施清理、臨時設(shè)施減值準備、內(nèi)部往來、備用金、上級企業(yè)撥入資金、撥付分公司經(jīng)營資金、開發(fā)產(chǎn)品、投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)累計攤銷、投資性房地產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、商譽減值準備、生產(chǎn)成本

14、、制造費用、勞務成本、開發(fā)成本、輔助生產(chǎn)、受托代銷商品。據(jù)調(diào)查，某大型施工企業(yè)集團就設(shè)置了112個會計科目。其中，還繼續(xù)保留了待攤費用、預提費用等會計科目。四、 建造承包商的會計核算一覽圖的設(shè)計與繪制上面的建造承包業(yè)務會計核算一覽圖，是僅就建造承包業(yè)務而言；建造承包商會計核算一覽圖，是就整個施工企業(yè)而言。顯然，二者是局部與整體的關(guān)系。1建造承包商會計核算一覽圖圖形根據(jù)建造承包商的基本經(jīng)濟業(yè)務，根據(jù)建造承包商資金運動規(guī)律，根據(jù)企業(yè)會計準則體系規(guī)定，根據(jù)全面反映、重點突出的原則，參照筆者設(shè)計和繪制的工商企業(yè)會計核算一覽圖，可設(shè)計和繪制建造承包商會計核算一覽圖如圖2。圖2 建造承包商會計核算一覽圖一

15、覽圖的設(shè)計1)一覽圖基本結(jié)構(gòu)的設(shè)計上圖包括了企業(yè)會計準則體系規(guī)定的要求建造承包商使用的全部賬戶，除了“銀行存款”，沒有重復出現(xiàn)的賬戶，以便更清晰反映企業(yè)的經(jīng)濟活動情況。全圖以資金籌集為起點，經(jīng)過資金運用、資金耗費、資金收回、資金增值、資金分配的運動過程，全面反映企業(yè)貨幣資金的運動規(guī)律、商品資金的運動規(guī)律。大致說來，左方“銀行存款”的左側(cè)，都是所有者權(quán)益類和借款性負債類，屬于資金籌集（未包括自然融資），這是資金運動的開始；從左方“銀行存款”到“主營業(yè)務成本”之間的上半部分基本是資產(chǎn)類，上面是流動資產(chǎn)，下面是非流動資產(chǎn)，屬于資金的墊支與耗費；另外夾雜幾個自然融資賬戶，如“應付帳款”、“應付票據(jù)”、

16、“應付職工薪酬”等；從“主營業(yè)務收入”列到右方的“銀行存款”之間的上半部分，屬于價值的實現(xiàn)和資金的回收；右下角3個賬戶包括“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”，屬于企業(yè)的共同類賬戶；“本年利潤”兩側(cè)與之直接相關(guān)者都是損益類賬戶，其中收入類在“本年利潤”之右，費用類均在“本年利潤”之左，屬于利潤的形成過程；成本類又在費用之左，同時將減值準備6個賬戶排列一處，與減值損失相連接。“本年利潤”到“利潤分配”，“利潤分配”到其左方相關(guān)科目，是利潤的年終結(jié)轉(zhuǎn)和利潤分配，其中包括提取盈余公積，轉(zhuǎn)增資本，使資金又回到原點，進入下一個循環(huán)。2)箭頭的設(shè)計圖中每項業(yè)務均有借有貸，符合記帳規(guī)則，而且每個賬戶也

17、是有借有貸，從而可以形象反映每個賬戶的來龍去脈和增減變化情況。每項業(yè)務箭頭的有無，可以表明該賬戶的增加和減少。箭頭表示增加，故本一覽圖統(tǒng)一規(guī)定：增加有箭頭，減少無箭頭。同增業(yè)務雙方皆有箭頭，同減業(yè)務雙方皆無箭頭，有增有減業(yè)務一方有箭頭，另一方無箭頭。資產(chǎn)和費用的增加在借方，減少在貸方；負債、所有者權(quán)益、收入的增加在貸方，增加在貸方。本圖即可根據(jù)箭頭知曉賬戶之性質(zhì)，也可根據(jù)箭頭判定賬戶之增減。這里唯一的例外是損益類的費用賬戶期末結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤，盡管對于“本年利潤”是減少，但為了反映利潤的形成過程，破例使用了箭頭。3)業(yè)務繁簡的設(shè)計為了突出重點，同時使圖形更清晰，一覽圖中對某些重要賬戶和新賬戶，如

18、“本年利潤”、“利潤分配”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等，基本概況了其全部業(yè)務，而對某些非重要賬戶，如“其他應收款”“其他應付款”等，則對其業(yè)務進行了簡化處理。3. .建造承包商會計核算一覽圖的繪制方法設(shè)計了一覽圖的結(jié)構(gòu)，并不等于圖形的最終完成。近百個會計科目，數(shù)百條線段，橫折豎繞，縱橫交錯，并且要在規(guī)定頁面內(nèi)合理安排，不是一件輕而易舉的工作。如何繪制一覽圖，利用什么繪制工具？word固然不行，Excel 也無法反映箭頭方向。前些年利用CCED 可以完成繪制任務，但又無法同windows文件相兼容。通過對比分析，本文認為Windows組件之一的Visio是一種非常強大的繪圖工具

19、，也是繪制會計核算一覽圖的必要工具。由于Visio具有許多功能，可以方便靈活地解決線段的折繞問題，可以隨心所欲地增添箭頭并確定箭頭的形狀，可以非常方便地進行補充、修改、移動線條的位置，改變線條的形狀、顏色和疏密程度，高效率地解決排版中遇到的一系列問題，故本一覽圖和工商企業(yè)會計核算一覽圖等均利用Visio繪制，從而輕松有效解決了困擾多年的繪制技術(shù)問題。五、與會計核算一覽圖相關(guān)的若干問題探討1. 會計科目的分類問題會計科目應分幾類？我國企業(yè)會計準則應用指南中的科目表將其規(guī)定為6類：資產(chǎn)、負債、共同類、所有者權(quán)益、成本類、損益類。其中資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益（或稱權(quán)益類，或產(chǎn)權(quán)類），屬于資產(chǎn)負債表科目

20、。作為賬戶，屬于實賬戶。這些獨立成類，無庸置疑。但共同類、成本類、損益類的分類問題，則值得探討。共同類賬戶的本身沒有性質(zhì)，其性質(zhì)應根據(jù)賬戶余額方向而定。共同類中，除貨幣兌換科目期末無余額外，其它科目“清算資金往來”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”的共同特點都是余額方向不定。在編制資產(chǎn)負債表時，要根據(jù)各自的余額方向確定資產(chǎn)類或負債類。因而，嚴格說來，共同類科目只是一個過渡性質(zhì)的科目，它并不是一個單獨的類型。2. 會計科目分類與會計要素分類的關(guān)系會計科目分類與會計要素分類是什么關(guān)系？會計要素應是會計科目分類的基礎(chǔ)。因而，會計科目的分類應與會計要素的分類相對應。關(guān)于會計要素的分類，各國并

21、不完全一致。國際會計準則將其分為5類，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用；美國財務會計概念將其分為10類，除資產(chǎn)、負債、權(quán)益（或凈資產(chǎn)）、收入、費用外，還包括利得、損失、綜合收益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款（后兩個要素主要用于非盈利組織），我國企業(yè)會計準則基本準則第十條將其規(guī)定為6類，除資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用外，另有利潤。其實，利潤只是所有者權(quán)益的一部分，并不應是一個獨立的要素類別。與其承認利潤是一個會計要素，不如承認綜合收益是一個會計要素。在上述各種會計要素分類中，都沒有成本類和損益類，但企業(yè)會計準則應用指南卻將會計科目設(shè)置了成本類和損益類，并將收入類和費用類合為損益類。有沒有設(shè)置成

22、本類的必要，有沒有將收入類和費用類合為損益類的必要，會計要素類型和會計科目分類應否一致，都是值得研究的問題。3. 工程結(jié)算科目的性質(zhì)問題按照企業(yè)會計準則應用指南中會計科目表規(guī)定：工程結(jié)算屬于成本類科目。什么是成本類？成本類能不能獨立？應不應設(shè)置成本類？工程結(jié)算科目算不算成本類科目，值得研究。如前所述，在上述國際會計準則、美國和我國的各種會計要素分類中，都沒有成本類。成本類，顧名思義，應該反映成本，反映成本的匯集、分配與結(jié)轉(zhuǎn)。如“生產(chǎn)成本”首先匯集產(chǎn)品直接成本，然后再匯集分配來的產(chǎn)品間接成本；“制造費用”首先匯集產(chǎn)品間接成本，然后再根據(jù)成本核算對象分配到有關(guān)產(chǎn)品中去?！皠趧粘杀尽?、“研發(fā)支出”、

23、“工程施工”、“機械作業(yè)”與此類似。因而，如果設(shè)置成本類，將這些科目歸入成本類是正確合理的。但成本類賬戶歸根結(jié)底屬于存貨范疇，實際屬于資產(chǎn)類。因而本文認為成本類是不能獨立的，也是不應設(shè)置的。退一步說，即使承認成本類的獨立存在，“工程結(jié)算”科目也不應屬于成本類科目。按照規(guī)定，“工程結(jié)算”核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。也就是說，它反映的是結(jié)算價，是收入，即售價，而不是成本。它既不反映成本的匯集，也不反映成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)，因而它不應屬于成本類。當然，從某種意義上說，它具有“工程施工”這一成本賬戶的對比性質(zhì)。但這恐怕不宜作為科目劃分的依據(jù)。如何界定工程結(jié)算的性質(zhì)？筆者

24、的看法是：工程結(jié)算應屬于損益類，特殊的損益類，或者說屬于收入類，特殊的收入類。因為設(shè)置該科目的目的是計算整個合同項目的損益。只是這個損益科目不象通常的損益類科目那樣反映當年的損益并在年終結(jié)清，而是反映該合同整個期間的全部收入情況。合同完工，根據(jù)該科目和“工程施工合同成本”的差額計算整個項目的損益（工程毛利）。與此相關(guān)，工程施工合同成本在合同完工時也具有損益類科目的性質(zhì)。4. 會計科目的設(shè)置問題根據(jù)建造承包商業(yè)務核算的內(nèi)容，本著簡化核算的原則，可以將工程施工科目一分為三：即“工程施工成本”、“間接工程費用”、“工程施工毛利”，分別對應“工程施工合同成本”、“工程施工間接費用”、“工程施工合同毛利

25、”等各明細科目及其核算的內(nèi)容。這樣作的好處：一是便于與其它行業(yè)會計科目的名稱、核算內(nèi)容更趨統(tǒng)一，工程施工成本的內(nèi)容可以與工業(yè)的“生產(chǎn)成本”、農(nóng)業(yè)的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“開發(fā)成本”相對應，“間接工程費用”可以與工業(yè)的“制造費用”、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“開發(fā)間接費用”相對應。如此處理后，與其它企業(yè)所不同者就只有“工程施工毛利”了。二是科目名稱簡化，便于記憶和使用。三是更便于下級明細科目的使用。當然帶來的一個問題，可能是不太便于項目成本和毛利之間的對應，其實，此問題并不難解決。因為在實際工作中，在“工程施工合同成本”、“工程施工間接費用”、“工程施工合同毛利”之下，甚至包括“工程結(jié)算”，還都要進一步按具體合同進行明細核算。按照項目編號，利用計算機工具分別將各自的工程結(jié)算、合同成本（已包括結(jié)轉(zhuǎn)來的間接費用）、合同毛利組合到一起十分容易。需要指出：上述幾個問題雖然與一覽圖的設(shè)計和繪制有關(guān)，但這只是理論的探討，并不影響企業(yè)會計準則的貫徹執(zhí)行，也不影響建造承包商會計核算一覽圖的閱讀和理