淺析保險業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度的國際比較研究

1、淺析保險業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度的國際比較研究     摘要針對保險業(yè)務(wù)如何設(shè)計流轉(zhuǎn)稅制度,一直是困擾我國金融稅制改革的難題。保險業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度的安排涉及兩個層面的問題:一是稅種的選擇,即適用營業(yè)稅還是增值稅;二是稅制要素的具體安排,即營業(yè)稅或增值稅課稅規(guī)則的確定。從國際的視野,通過大量的樣本數(shù)據(jù)對保險流轉(zhuǎn)稅制的分析與比較,可以為我國金融稅制改革的深化提供借鑒。 關(guān)鍵詞保險業(yè);流轉(zhuǎn)稅;營業(yè)稅;增值稅;國際比較 就交易性質(zhì)而言,金融活動屬于商品銷售以外的勞務(wù)供應(yīng)行為,在流轉(zhuǎn)稅理論上,它和其他勞務(wù)供應(yīng)行為一樣都包括在流轉(zhuǎn)稅的課稅范圍之內(nèi)。但是,如何就包括保險在內(nèi)的金融活動

2、設(shè)計出一套科學合理的間接稅制并在實踐中得以成功地運作,卻成為稅收理論與實踐中的一大難題,正如學界所言,“應(yīng)用銷售稅最棘手的領(lǐng)域之一就是涉及到金融機構(gòu)銀行、保險和相關(guān)領(lǐng)域。論文百事通”由于金融服務(wù)的特殊性,很難將其完整納入主流的發(fā)票抵扣法的增值稅制度中,作為一種權(quán)宜之計,幾乎所有國家尤其是歐洲國家都將其通過免稅的辦法將其排除在增值稅體系之外。然而,對稅收中性的追求一直激勵著學界去探索出一個合理的解決方案,但效果不是很理想,至今還未有一個能普遍接受的較為圓滿的方案,因為金融服務(wù)的間接課稅問題,并不是一個單純的理論問題,而涉及到稅收實踐甚至歷史、政治等諸多因素。由于金融一體化步伐的加快,金融在世界經(jīng)

3、濟中的地位日益突出,現(xiàn)有稅制對金融活動可能產(chǎn)生的經(jīng)濟扭曲日益受到各國的關(guān)注,因而金融流轉(zhuǎn)稅制的發(fā)展與改革受到了高度重視。 一、保險業(yè)營業(yè)稅制度的國際比較 盡管世界各國目前普遍采用增值稅作為商品流轉(zhuǎn)課稅的基本稅種形式,但針對保險等金融行業(yè)仍是以營業(yè)稅為基礎(chǔ),其根本原因在于金融服務(wù)的增值稅制度設(shè)計和管理的困難所在。在流轉(zhuǎn)稅制從傳統(tǒng)周轉(zhuǎn)稅向增值稅轉(zhuǎn)變的過程中,將保險營業(yè)稅(大部分國家稱之為保費稅)保留在現(xiàn)行的稅制體系中,主要采用了兩種不同的途徑:(1)引入全面增值稅制的國家,增值稅課稅范圍包括貨物和所有服務(wù)在內(nèi),同時又采用列舉的方法將保險服務(wù)作為免稅服務(wù)對待,因稅制本身的歷史因素對保險單獨適用營業(yè)稅

4、,如歐盟等國家;(2)引入有限型增值稅的國家,將保險等金融服務(wù)排除在增值稅制度之外,保險等金融服務(wù)和其他服務(wù)一樣適用營業(yè)稅,與增值稅平行征收,如中國、阿根廷、哥斯達黎加、牙買加、孟加拉國、肯尼亞、尼日利亞等國。不管方式如何,其最終結(jié)果使得以保費作為課稅基礎(chǔ)的營業(yè)稅成為了保險流轉(zhuǎn)稅的主體。 在保險營業(yè)稅制度的設(shè)計上,各國(地區(qū))的具體做法不盡相同(如表1所示),主要表現(xiàn)在如下方面: 1從稅種形式上看,保費稅是典型稅種,但它在部分國家不是以保費為計稅基礎(chǔ)的唯一稅種。如葡萄牙同時課以保費稅和印花稅,印花稅稅率(3%9%)遠高于保費稅(O.33%),而丹麥則以印花稅形式取代了保費稅,韓國則征收教育稅。

5、 2從稅率結(jié)構(gòu)來看,主要有三個特點:一是各國保費稅稅率差別較大。最高的達到了30%(法國針對火險),最低的為韓國(0.5%),但從總體看稅率一般低于10%;二是運用幅度比例稅率的形式分險種的不同來制定差別稅率(如表2所示);三是按保險人身份的差異來適用稅率,在這種規(guī)定中,非本國居民保險人的稅率將遠高于本國居民,如加拿大針對非許可的保險人還另外征收10%的聯(lián)邦消費稅;奧地利對于支付給未在歐盟國家設(shè)立保險機構(gòu)的保費,課以5倍于本國的稅率,最高將達到50%;在美國,身份的劃分除了本國和非本國保險人以外,還有州與州的身份區(qū)別,其稅率存在差異。需要指出的是,稅率的高低并不能直接反應(yīng)稅負狀況,因為有些國家

6、盡管稅率高,但稅基較小,相反有些國家稅率低,而稅基較大,因此,對稅負的考察還必須結(jié)合稅基因素。 3從課稅基礎(chǔ)來看,除丹麥和愛爾蘭的印花稅以保額為課稅基礎(chǔ)外,絕大部分國家選擇了保費基礎(chǔ),但應(yīng)稅保費所包括的內(nèi)涵則存在差異。希臘、澳大利亞在對人壽保險課稅時,只將第一年繳納的保費作為應(yīng)稅保費;日本將應(yīng)稅保費規(guī)定為保費的一定比例;更多的情況是許多國家將特定性質(zhì)的保單保費從應(yīng)稅保費中予以排除,以免稅的形式將部分保單作免稅處理,如個人壽險業(yè)務(wù)(比利時、秘魯)、出口信用和國際運輸?shù)缺ｋU業(yè)務(wù)(丹麥、愛爾蘭、荷蘭等)、年金業(yè)務(wù)(加拿大、美國部分州),等等。 4從不同類型保險的稅負水平來看,財產(chǎn)保險的稅負普遍高于人

7、壽保險。大部分國家對人壽保險實行免稅或相對于財產(chǎn)保險更低的稅率,智利、丹麥、芬蘭、法國、德國、英國、德國、西班牙、土耳其等國家對人壽保險實行免保費稅政策;即使在人壽保險不享受免稅優(yōu)待的情況下,其保費稅稅率一般要低于財產(chǎn)保險(如美國、瑞士、巴西等),相反的情形(如瑞典)并不多見;至于再保險,除新西蘭等極少數(shù)國家外,各國的做法表現(xiàn)出較高的一致性,即再保險保費無稅收負擔。 二、保險業(yè)增值稅制度的國際比較 在許多國家,增值稅的稅基已經(jīng)擴大到包括眾多種類的貨物和服務(wù),但大多數(shù)國家,大部分金融服務(wù)未納入增值稅網(wǎng)絡(luò)中,尤其是金融中介服務(wù)和其他沒有明確收費的金融服務(wù)。增值稅的引入在流轉(zhuǎn)課稅的發(fā)展史中完全有理由

8、稱作一場意義深遠的革命,但自其誕生那天開始就存在一個難以克服的缺陷:將金融服務(wù)完整地納入增值稅體系十分困難。經(jīng)過長期的理論研究和實踐探索,至今仍未找到一個完全令人滿意的解決方案,從目前的視角來看,其主要困難之處不在于理論上的欠缺,而在于實踐上的制約。以歐盟為代表的歐洲諸國作為增值稅制度運作的典范,一直在就金融服務(wù)應(yīng)如何實現(xiàn)增值稅課征的問題上進行不懈探索,力求克服各種理論與實踐障礙而發(fā)展出一套科學合理的課稅方案。 (一)金融服務(wù)增值稅課征方法的簡要述評 發(fā)票抵扣法是目前國際上通行的增值稅課稅方法,從基本原理與設(shè)計方法上看,發(fā)票抵扣法依賴對銷售品的明確收費來計算銷項稅額,以及用相應(yīng)的商業(yè)購買來計算

9、進項稅額稅。這種機制中內(nèi)含兩個適用前提:一是要具有明確的體現(xiàn)商品或勞務(wù)價值的交易價格;二是增值額能夠以單項交易為基礎(chǔ)進行計量。對于大部分商品和勞務(wù)提供來說,這兩個條件無疑是滿足的。但是,由于大部分金融服務(wù)采取了隱含收費而不是明確收費的方式,其服務(wù)價值無法從索取的價格中直接體現(xiàn)出來,即使有些服務(wù)采取了明確收費的形式,但其并不全部代表所提供服務(wù)的實際價值,如保費是保險服務(wù)提供的價格,從形式上看屬于一種明確收費,但實質(zhì)上只有一部分是對保險服務(wù)的支付,剩余部分用于未來保單風險賠付,或者還包含投資與儲蓄因素,因此,金融服務(wù)在很大程度上缺乏發(fā)票抵扣法下計算增值額所必須的交易基礎(chǔ),故而絕大部分實行增值稅制度

10、的國家將金融服務(wù)排除在增值稅體系之外,如在歐共體第六號增值稅指令下,免除了對金融服務(wù)的增值稅課征。對隱含收費的金融服務(wù)提供免稅,會給服務(wù)提供者帶來與免稅貨物或服務(wù)供應(yīng)商同樣的刺激,即進行垂直整合。一些國家試圖通過對自給的投入品(所謂的“自給規(guī)則”)征收 增值稅的方法(如歐盟國家)或者給予免稅金融服務(wù)提供者部分投入品稅收抵扣(如新加坡)來抑制垂直整合。這種處理方法的弊病是明顯的,當無法完全消除免稅影響時,由于稅負的不一致以及重復(fù)征稅的情況存在,不僅對金融與非金融活動造成了扭曲,而且也扭曲了金融活動本身的行為。如何設(shè)計和選擇與金融行業(yè)相適應(yīng)的課稅方法成為解決這一問題的考慮基點。 從當前的具體實踐和

11、理論探討兩個層面上考察,大體存在三種選擇:一是在維持現(xiàn)有的免稅制度的前提下,通過特殊的辦法盡量減少由此而帶來的經(jīng)濟扭曲,在一定程度上彌補其弊端,如零稅率法。二是在現(xiàn)行的發(fā)票抵扣法內(nèi)拓寬選擇范圍,引人專門適用于金融行業(yè)的特殊課稅機制,如選擇法、固定比例扣除法。以上兩種選擇主要從實施成本控制的角度出發(fā),是在沒有解決金融服務(wù)增值額確定問題的前提下所采取的部分修正措施,因而并不能使問題得到根本解決,結(jié)果可能是用新的扭曲代替了原有扭曲。三是在遵循增值稅基本理論的前提下,從尋求金融服務(wù)增值額認定方法著手,通過不同于現(xiàn)行發(fā)票抵扣制度的特殊課稅制度來實現(xiàn)對金融服務(wù)的課稅,如加法、減法、現(xiàn)金流量法以及最新提出的

12、由現(xiàn)金流量法演變而來的稅收計算賬戶制(Tax Calculation Account system,TCA)。如何在制度科學與征管便利之間做出權(quán)衡這一基本思路貫穿于金融增值稅方法的設(shè)計與選擇的始終,隨著研究的不斷深入,往往以管理成本為代價而獲得制度上的合理性,從應(yīng)用角度來審視,其中存在的困難遠未得以解決,還有較長的路要走。 (二)部分國家保險增值稅制度比較 基于流轉(zhuǎn)稅課稅的目的,如何對金融服務(wù)和金融機構(gòu)進行界定,至今仍沒有一個明確的并被普遍接受的統(tǒng)一標準,目前通常使用的分類方法有五類(即金融服務(wù)的類型、金融服務(wù)提供者的類型、金融服務(wù)所履行的經(jīng)濟功能、金融提供者在金融活動中所發(fā)揮的作用以及金融服

13、務(wù)的性質(zhì))。國際產(chǎn)業(yè)標準分類法(ISIC)從國民經(jīng)濟核算的角度出發(fā)將金融部門粗略地劃分為三大類,這種分類將核心的金融活動和輔助金融活動相區(qū)別,但無法明確體現(xiàn)出各金融活動的不同性質(zhì)和具體的特征,無法滿足我們進行具體稅制分析的需要。OECD從稅制比較的需要出發(fā),其根據(jù)具體金融活動的性質(zhì)進一步細分為27項不同的活動,盡管這一分類標準還沒有得到每個國家的認可,但仍能在很大程度上給我們的研究提供有益的參考。本文將以O(shè)ECD的劃分標準為基礎(chǔ),結(jié)合國際產(chǎn)業(yè)標準分類法對涉及保險相關(guān)業(yè)務(wù)的稅收處理進行歸類與比較。根據(jù)OECD的分類方法,在所有金融服務(wù)中,涉及保險的主要有兩類共四項內(nèi)容:一是核心保險服務(wù),具體包括

14、提供人壽(再)保險、提供非人壽(再)保險以及所涉及的保險賠款處理;二是附屬保險服務(wù),主要指賠款理算服務(wù)。下面主要比較這些活動中的增值稅處理規(guī)則。 在增值稅處理方法上,根據(jù)是否征收增值稅以及進項稅額抵扣的不同,主要存在四種不同的類型:一是征稅(T),即對某項金融服務(wù)以正的稅率征收增值稅或商品勞務(wù)稅,其應(yīng)用的稅率可能是增值稅標準稅率,也可能是應(yīng)用某個特別稅率;二是免稅(E),即對金融服務(wù)不征收增值稅,但其外購進項稅額不得抵扣,當同時提供應(yīng)稅和免稅服務(wù)時,將進項稅額按比例分配,分配于免稅服務(wù)的部分則為不允許抵扣部分;三是不納入增值稅的征稅范圍(Os),這主要是由于某些國家的增值稅體系本身采用的是中間

15、型增值稅,增值稅制度并沒有把所有的服務(wù)納入其體系中,它與免稅處理的相同之處在于進項稅額不得抵扣,但區(qū)別在于在進行可抵扣進項稅額分配時,這部分服務(wù)價值不包括在分配公式的分母項中;四是零稅率(z),其進項增值稅額可以全部抵扣。根據(jù)這種劃分方法,世界部分國家保險服務(wù)的增值稅處理如表3所示。定,壽險在增值稅制度中是普遍免稅的。在OECD國家中,除挪威采用第三種課稅方式以外,其他國家均采取了免稅政策;但實際上,即使是挪威的這種處理,其課稅效果與其他國家沒有多大區(qū)別。這種免稅不會導(dǎo)致保險服務(wù)購買方的稅收重疊問題,因為人壽保險的購買者通常是最終消費者。但免稅在其他方面所造成的影響仍然是存在的,一方面,壽險公

16、司的投入品中包含有增值稅,進項稅額得不到抵扣的情況下,會使一些增值稅的因素留在保險中;另一方面,壽險保費包括保險公司提供的中介服務(wù)價值,實行免稅意味著政府對其提供的服務(wù)放棄了稅收。為了減輕因人壽保險免稅對再保險的影響,新加坡進一步實施免稅加固定比例抵扣的制度,允許人壽再保險人可以抵扣40%的進項。對于出口保險,部分國家(如加拿大、希臘、新西蘭等)實行零稅率政策,對向非本國居民或歐盟國家以外居民所提供的人壽保險業(yè)務(wù)可以抵扣進項稅額,以平衡境內(nèi)提供和境外提供的稅負,這一點在財產(chǎn)保險中也得到了體現(xiàn)。 2提供財產(chǎn)(再)保險的增值稅處理規(guī)則比較。與人壽保險相比較而言,財產(chǎn)保險的增值稅處理卻顯得沒有那么高

17、度一致。在以歐盟為代表的多數(shù)國家,財產(chǎn)保險與其他金融服務(wù)在增值稅中的地位相同,作免稅加以處理。由于財產(chǎn)保險可能成為其他實體的投入品之一,財產(chǎn)保險免稅的經(jīng)濟影響遠大于人壽保險,因此,從稅收中性的角度考慮,也有部分國家(澳大利亞、墨西哥、新西蘭、新加坡、南非、以色列、阿根廷、智利等國家)試圖努力對其進行課稅,但在具體課稅方法上存在差異。財產(chǎn)保險在以色列是必須納稅的,他們采用加總法來進行計算。澳大利亞、新西蘭和新加坡也是應(yīng)稅的,其稅率分別為10%、12.5%和3%。如果非壽險在增值稅制度下是全額征稅的(即保費應(yīng)繳納增值稅,而且保險公司采購時繳納的增值稅是可以抵免的),保險服務(wù)就會被過度征稅,因為保費

18、的一部分是針對預(yù)期虧損的,并不是一種增值。為了解決此問題,新西蘭(率先在增值稅制度中對非壽險進行征稅的國家)準予保險公司基于賠償加總額并按“預(yù)繳的”增值稅對支付的賠款進行抵減。首先其對保費征收增值稅,如果被保人是經(jīng)登記的繳納增值稅的企業(yè),那么對保費繳納的增值稅就可以按正常的增值稅抵免機制作為投入稅的抵免得到補償;如果被保人是非經(jīng)登記的個人(即最終消費人或從事免稅銷售的企業(yè)),對保費所繳的增值稅就得不到補償。如果經(jīng)登記的增值稅企業(yè)拿到了賠付,就必需將預(yù)繳的增值稅作為產(chǎn)出稅進行申報,如果得到賠償?shù)娜耸亲罱K消費者或從事免稅銷售的企業(yè),在被保險人使用賠償收入(包括預(yù)交的增值稅)購買應(yīng)稅替代商品時,政府

19、仍可以挽回由于允許保險公司抵扣增值稅額所引起的財政收入損失。在新加坡和澳大利亞,為了降低重復(fù)征稅的因素,在免稅的體系下,允許抵扣進項,即采用的是免稅加抵扣的方法。其中,新加坡允許有“特殊方法”和“固定比例抵扣法”兩種形式,在“特殊方法”下,提供給登記為增值稅納稅人的金融服務(wù)按零稅率對待,但必需將這部分金融活動從提供給所有消費者的金融活動中分離出來單獨核算;在“固定比例抵扣法下”,在實行免稅的基礎(chǔ)上允許按規(guī)定比例抵扣進項,如財產(chǎn)再保險人的抵扣比例為75%o在澳大利亞的商品與勞務(wù)稅體系中,盡管為金融服務(wù)提供了寬廣的免稅基礎(chǔ),但財產(chǎn)保險是要納稅的,它的主要特點是通過允許獲得75%的抵扣來對嚴格的免稅

20、制度進行了修正,以此解決可能產(chǎn)生的“自我提 供”問題。澳大利亞和新加坡在財產(chǎn)保險的處理上,不同程度地參照了新西蘭的做法。 3提供附屬保險服務(wù)的增值稅處理規(guī)則。核心保險服務(wù)的增值稅處理需要特殊的方法,原因在于它們采取了隱含收費方式,而對于明確收費的附屬保險服務(wù),可以如同其他服務(wù)一樣課以增值稅,因此,不管對核心保險的處理是免稅還是應(yīng)稅,除加拿大、芬蘭、挪威等少數(shù)國家外,絕大部分國家對于損失理算服務(wù)等附屬保險服務(wù)是應(yīng)稅的,也有少數(shù)國家將附屬保險服務(wù)按不同情況進行區(qū)分來進一步?jīng)Q定其是免稅還是應(yīng)稅,如比利時(賠款事務(wù)處理與管理免稅,理賠與評估服務(wù)應(yīng)稅)、匈牙利(專業(yè)機構(gòu)服務(wù)應(yīng)稅,非專業(yè)機構(gòu)服務(wù)免稅)、新西蘭(與非人壽保險相關(guān)的服務(wù)應(yīng)稅,與人壽保險相關(guān)的免稅