03基礎班2103全103講講義

1、會計（第十章）2017 年會計師考試輔導本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應的議事機制決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；盡管甲公司有可能在第 5 年末行使其回購權，但是甲公司并沒有回購的合同義務，因此該永續(xù)債應整體被為權益工具。（3）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權益工具結算（1）基于自身權益工具的非衍生工具。對于非衍生工具，如果有義務交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結算，

2、則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權益工具?！纠?10-2】甲公司與司債務。司簽訂的合同約定，甲公司以 100等值的自身權益工具償還所欠本例中，甲公司需償還的負債金額 100是固定的，但甲公司需交付的自身權益工具的數(shù)量隨著其權益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司負債。的該金融工具應當劃分為金融【例 10-3】甲公司與司簽訂的合同約定，甲公司以 100 盎司黃金等值的自身權益工具償還所欠司債務。本例中，甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權益工具的數(shù)量隨著其權益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，該金融工具應當劃分為金融負債?！纠?10

3、-4】甲公司了名義金額100 元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在 3 年后將優(yōu)先股強制轉換為普通股，轉股價格為轉股日前一工作日的該普通價。本例中，轉股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股轉換優(yōu)先股整體是一項金融負債。（2）基于自身權益工具的衍生工具。100 元的義務。在這種情況下，該強制可對于衍生工具，如果方只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權益工具；如果方以固定數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權益工具交換固定

4、金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。【例 105】甲公司于 2×13 年 2 月 1 日公司以自身普通股為標的的看漲。根據(jù)該合同，如果司行權（行權價為 102 元），司以每股 102 元的價格從甲公司購入普通股 1 000 股。其他有關資料如下：（1） 合同簽訂日（2） 行權日（歐式）2×13 年 2 月 1 日2×14 年 1 月 31 日100 元104 元104 元102 元（3）2×13 年 2 月 1 日每（4）2×13 年 12 月 31

5、日每（5）2×14 年 1 月 31 日每價價價（6）2×14 年 1 月 31 日應支付的固定行權價格（7）合同中的普通股數(shù)量1000 股（8）2×13 年 2 月 1 日（9）2×13 年 12 月 31 日（10）2×14 年 1 月 31 日的公允價值的公允價值的公允價值532000 元000 元000 元情形 1：將以現(xiàn)金凈額結算甲公司的會計處理如下：2×13 年 2 月 1 日，確認借：銀行存款的看漲：5 000第2頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導貸：衍生工具看漲2×13 年 12 月 31 日，確認借

6、：衍生工具看漲貸：公允價值變動損益2×14 年 1 月 31 日，確認借：衍生工具看漲貸：公允價值變動損益（此處相當于金融負債） 5公允價值減少：00020002000公允價值減少：10001000反映看漲結算的賬務處理如下：借：衍生工具看漲貸：銀行存款情形 2：將以普通股凈額結算20002000甲公司實際公司交付普通股數(shù)量約為 19.2（2000/104）股，因交付的普通股數(shù)量整數(shù)，實際交付 19 股，余下的金額（2 4 元）將以現(xiàn)金方式支付。甲公司除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形 1 相同。2×14 年 1 月 31 日：借：衍生工具看漲貸：股本資本公積股本溢價銀行

7、存款200019957241情形 3：將以普通股總額結算（只記有現(xiàn)金收付的賬）甲公司的會計處理如下：2×13 年 2 月 1 日，確認借：銀行存款貸：其他權益工具2×13 年 12 月 31 日的看漲：50005000無需在 2×13 年 12 月 31 日編制會計分錄。2×14 年 1 月 31 日， 借：銀行存款其他權益工具貸：股本司行權。10250000001106000000資本公積股本溢價（三）以外幣計價的配股權、或認股權證如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣交換固定數(shù)量的自身權益工具進行結算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的

8、可變金額，因此不符合“固定換固定” 原則。但是，對以外幣計價的配股權、或認股權證提供了一個例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權益工具的持有比例配股權、或認股權證，使之按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權益工具的，該類配股權、（四）或有結算條款或認股權證應當為權益工具。對于附有或有結算條款的金融工具，方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，方應當將其為權益工具：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性，即相關情形罕見、顯著

9、異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。（2）只有在方時，以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。（3）特殊金融工具中為權益工具的可回售工具?！纠?10-7】甲公司1 億元優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應的議事機制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設該事項不受甲公司面值贖回該優(yōu)先股。），甲公司必須按第3頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司，屬于或有結算事項。同時，該事項的發(fā)生或不發(fā)生也并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回應當劃分為一項金融負債。（五）結算選擇權的義務，因此，該工具常見的結算選擇權，

10、例如，為防止附有轉股權的金融工具的持有方行使轉股導致方的普通股股東的股權被稀釋，方會在衍生工具合同中要求一項現(xiàn)金結算選擇權：方以等值于所應交付的乘以股票市價的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再新股。如果轉股權這樣的衍生工具給予合同任何一方選擇結算方式的權利，除非所有可供選擇的結算表明該衍生工具應當確認為權益工具，否則或衍生金融資產(chǎn)。方應當將這樣的轉股權確認為衍生金融負債（并財務報表中金融負債和權益工具的區(qū)分【例 10-8】甲公司為司普通股為基礎的看跌無條件地以固定價格購入司的母公司，其公司的少數(shù)股東簽出一份在未來 6后以要求甲公司，如果 6后司股票價格下跌，司少數(shù)股東司少數(shù)股東所持有的司。本例中

11、，在甲公司個別財務報表，由于該看跌的價值隨著司股票價格的變動而變動，并將約定日期進行結算，因此該看跌符合衍生工具的定義而確認為一項衍生金融負債。而在集團合并財務報表中，少數(shù)股東所持有的司也是集團自身權益工具，由于看跌使集團整體承擔了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權益工具的合同義務，合并財務報表中應當將該義務確認為一項金融負債（盡管現(xiàn)金的支付取決于持有方是否行使等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。（七）特殊金融工具的區(qū)分），其金額（八）金融工具的重為權益工具的金融工具，自不再被為權益工具之日起，方應當將其重分類為金融負債，以重日該工具的公允價值計量，重日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價

12、值之間的差額確認為權益。 為金融負債的金融工具，自不再被為金融負債之日起，方應當將其重分類為權益工具，以重日金融負債的賬面價值計量。（九）和庫存股1.利息、股利、或損失的處理利息、股利、或損失的會計處理原則同樣也適用于復合金融工具，任何與負債成分相關的利息、股利、或損失應計入損益，任何與權益成分相關的利息、股利、或損失應計入權益。復合金融工具發(fā)生的費用，也應當在負債成分和權益成分之間按照各自占總價款的比例進行分攤。但是，如果該優(yōu)先股贖回時所支付的金額還未支付的股利，則整個工具是一項金融負債，那么在這種情況下，支付的所有股利計入損益。2.庫存股回購自身權益工具（庫存股）支付的對價和產(chǎn)。二、復合金

13、融工具費用，應當減少所有者權益，不得確認金融資企業(yè)所的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別為金融負債、金融資產(chǎn)或權益工具。企業(yè)的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。1.在可轉換工具轉換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權益。原來的權益成分仍舊保留為權益（從權益的一個項目結轉到另一個項目，如從“其他權益工具”轉入“資本公積資本或股本溢價”）。可轉換

14、工具轉換時不產(chǎn)生損益。第4頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導【例 1013】甲公司 2013 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元了 2 000 份可轉換債券，取得總收入 2 000 000 元。該債券期限為 3 年，票面年利率為 6%，利息按年支付；每份債券均可在債券1 年后的任何時間轉換為 250 股普通股。甲公司該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉股權的債券的市場利率為 9%。量的金融負債。不考慮其他相關因素，甲公司將的債券劃分為以攤余成本計（1）先對負債部分進行計量，債券收入與負債部分的公允價值之間的差額則分配到權益成分如表 10-1 所示。負債部分的現(xiàn)值按 9%的折現(xiàn)

15、率計算：表 10-1：元（2）甲公司的賬務處理如下：2013 年 1 月 1 日，借：銀行存款可轉換債券：20001512000878000 000151 878應付債券可轉換公司債券（利息調整） 貸：應付債券可轉換公司債券（面值）其他權益工具2013 年 12 月 31 日，計提和實際支付利息： 計提債券利息時：借：財務費用貸：應付利息166331（1 848 122×9%）12046000331（倒擠）應付債券可轉換公司債券（利息調整）實際支付利息時：借：應付利息貸：銀行存款1200001200002014 年 12 月 31 日，債券轉換前，計提和實際支付利息：計提債券利息時：

16、借：財務費用貸：應付利息170501（1 894 453×9%）12050000501應付債券可轉換公司債券（利息調整）實際支付利息時：借：應付利息貸：銀行存款120000120000第5頁本金的現(xiàn)值第 3 年年末應付本金 2 000 000 元（復利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7721835）（P/F，9%，3）1 544 367利息的現(xiàn)值：3 年期內每年應付利息 120 000 元（年金現(xiàn)值系數(shù)為 2.5312917）（P/A，9%，3）303 755負債成分總額1 848 122權益成分金額151 878債券總收入2 000 000會計（第十章）2017 年會計師考試輔導至此，轉換前應付債

17、券的攤余成本為 1 944 954（1 848 12246 33150 501）元。至 2014 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉換債券持有于當日將持有的可轉換債券轉為甲公司。借：應付債券可轉換公司債券（面值） 其他權益工具貸：股本2 000 000151878（2 000×250）×1 50 0000應付債券可轉換公司債券（利息調整）（151 878-46 331-50 501）55 046資本公積股本溢價159 68324.企業(yè)認股權和債權分離的可轉換公司債券，所的認股權符合有關權益工具定義的，應當確認為一項權益工具（其他權益工具），并以公司債券公允

18、價值后的凈額進行計量。借：銀行存款貸：其他權益工具價格減去不附認股權且其他條件相同的如果認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入其他權益工具的部分轉入資本公積（股本溢價）。借：其他權益工具貸：資本公積股本溢價第二節(jié) 負債一、金融負債金融負債是負債的組成部分，主要短期借款、應付票據(jù)、應付債券、長期借款等。企業(yè)在金融負債初始確認進行后，不能隨意變更。確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，不能重新為其他金融負債；其他金融負債也不能重新為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金

19、融負債，其公允價值變動形成或損失，除與套期保值有，應當計入當期損益（公允價值變動損益）。企業(yè)對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當設置“性金融負債”科目核算其公允價值。（三）應付票據(jù)企業(yè)應設置“應付票據(jù)”科目進行核算（核算商業(yè)匯票）。開出并承兌的商業(yè)承兌匯票如果不能如期支付的， 轉入“應付賬款”科目。借：應付票據(jù)貸：應付賬款票據(jù)到期時，將“應付票據(jù)”賬面價值銀行承兌匯票如果票據(jù)到期，企業(yè)無力支付到期票款時，借記“應付票據(jù)”科目，貸記“短期借款”科目。（五）公司債券1.公司債券應付債券面值第6頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導利息調整應計利息（1）公司債券的債券的票面利率

20、高于同期銀行存款利率時，可按超過債券票面價值的價格，稱為溢價發(fā)行。如果債券的票面利率低于同期銀行存款利率，可按低于債券面值的價格，稱為折價。如果債券的票面利率與同期銀行存款利率相同，可按票面價格，稱為面值。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應付債券面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券利息調整”科目。（2）利息調整的攤銷利息調整債券存續(xù)期間內采用實際利率法進行攤銷。資產(chǎn)負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目。對于一次還本付息的債券，按票面利率計算確

21、定的應付未付利息，貸記“應付債券應計利息”科目。【例 1015】20×1 年 12 月 31 日，甲公司經(jīng)批準5 年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000 元，債券利息在每年 12 月 31 日支付，票面利率為年利率 6%。率為 5%。債券時的市場利價=1000×（P/F，5%，5）60×（P/A，5%，5）甲公司該批債券實際價格為：10 000 000×0.783510 000 000×6%×4.329510甲公司的賬務處理如下：432700（元）（1）20×1 年 12 月 31 日借：銀行存款貸：應付債券面

22、值債券時：1043210700000 000432 700利息調整（2）20×2 年 12 月 31 日計算利息費用時：借：財務費用等應付債券利息調整貸：應付利息借：應付利息52178635365600 000000600第7頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導貸：銀行存款20×3 年 12 月 31 日借：財務費用應付債券利息調整貸：應付利息借：應付利息貸：銀行存款20×4 年 12 月 31 日借：財務費用應付債券利息調整貸：應付利息借：應付利息貸：銀行存款20×5 年 12 月 31 日借：財務費用應付債券利息調整貸：應付利息借：應付利息貸：

23、銀行存款600 00051782716.75283.25600 000（10000600 000000 000×6%）60051386602.59397.41600 000000600 00060050990282.72717.28600 000000600 000600（3）20×6 年 12 月 31 日歸還債券本金及最后一期利息費用時：借：財務費用等應付債券面值利息調整貸：銀行存款2.可轉換公司債券5050009410062.94（倒擠）000937.06（先算）600 00010企業(yè)的可轉換公司債券在“應付債券”科目下設置“可轉換公司債券”明細科目核算（正常的二級明

24、細科目變?yōu)槿壝骷毧颇浚?。企業(yè)的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成分和權益成分進行分拆，將負債成分確認為應付債券，將權益成分確認為其他權益工具。在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成分的初始確認金額，再按價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額?？赊D換公司債券發(fā)生的費用，應當在負債成分和權益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。【例 1016】甲公司經(jīng)批準于 20×1 年 1 月 1 日按面值5 年期一次還本、按年付息的可轉換公司債券 200 000 000 元，款項已收存銀行，債券票面年利率為 6%。債券1 年后可轉

25、換為普通股股票，初始轉股價為每股 10 元，股票面值為每股 1 元。債券持有人若在當期付息前轉換股票的，應按債券面值和應付利息之和除以轉股價，計算轉換的數(shù)。20×2 年 1 月 1 日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為普通股股票，甲公司可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有附帶轉換權的債券市場利率為 9%。甲公司的賬務處理如下：（1）20×1 年 1 月 1 日可轉換公司債券時：可轉換公司債券負債成分的公允價值為：200 000 000×0.6499×6%×3.8897=176 656 400（元）可轉換公司債券權益成分的公允價值為：

26、200 000 000176 56 400=23 343 600（元）第8頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導借：銀行存款應付債券可轉換公司債券（利息調整） 貸：應付債券可轉換公司債券（面值）其他權益工具2002300034320023000600000 000343 600注意：可轉換公司債券時的攤余成本等于負債成份的公允價值。（2）20×1 年 12 月 31 日確認利息費用時： 借：財務費用等貸：應付利息可轉換公司債券利息15899123076000 000899 076應付債券可轉換公司債券（利息調整）（3）20×2 年 1 月 1 日債券持有人行使轉換轉換的

27、數(shù)為：（利息尚未支付）：（200 000 000）÷10=21 200000（股）借：應付債券可轉換公司債券（面值） 應付利息可轉換公司債券利息其他權益工具貸：股本20012230000003430000006002 120019 444194 699000524076應付債券可轉換公司債券（利息調整） 資本公積股本溢價二、職工薪酬（一）職工的概念及職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或終止勞動合同而給予的各種形式的。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。職工薪酬主要短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。（1）短期薪酬短期

28、薪酬，是指企業(yè)預期在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二內將全部予以支付的職工薪酬。短期薪酬主要：職工工資、獎金、津貼和補貼。職工福利費，發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利：一是為職工衛(wèi)生、生活等發(fā)放或支付的各項現(xiàn)金補貼和非貨幣利；二是企業(yè)尚未分離的內設集體福利部門所發(fā)生的、設施和的其他職工福利支出。醫(yī)療保險費、工傷保險費和住房公積金。工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。費用；三是發(fā)放給在職職工的生活補助以及按規(guī)定發(fā)生保險費等保險費。短期帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補償?shù)穆毠と鼻冢榧?、產(chǎn)假、喪假、探親假等。年休假、病假、短期傷殘、短期利潤計劃，是指因職工提供服務而與職工達

29、成的基于利潤或其他經(jīng)營成'果提供薪酬的協(xié)議。長期利潤計劃屬于其他長期職工福利。非貨幣利。其他短期薪酬。第9頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導（2）離職后福利離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動后，提供的各種形式的和福利。（3）辭退福利辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動合同愿接受裁減而給予職工的補償。，或者為鼓勵職工自職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，不能為企業(yè)帶來利益，企業(yè)承諾提供實質上具有辭退福利性質的補償?shù)模l(fā)生“內退”的情況，在其正式退休日期之前應當比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應當按

30、照離職后福利處理。（4）其他長期職工福利其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤（二）短期薪酬的確認與計量計劃等。企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他會計準則要求或1.貨幣性短期薪酬計入資產(chǎn)成本的除外?！纠?1017】2×15 年 6 月，甲公司當月應發(fā)工資 1 560，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)工資 1 000根據(jù)所在地；生產(chǎn)部門管理工資 200；公司管理部門工資 360。規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的 10%和 8%計提醫(yī)療保險費和住房公積金，繳納給當?shù)乇ｋU經(jīng)

31、辦機構和住房公積金管理機構。公司分別按照職工工資總額的 2%和 1.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。不考慮所得稅影響。應計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額1 0001 000×（10%8% 2%1.5%）1 215 （）應計入費用的職工薪酬金額200200×（10%8%2%1.5%）243（）應計入管理費用的職工薪酬金額360360×（10%8%2%1.5%）437.4（公司應根據(jù)上述業(yè)務，做如下賬務處理：）借：生產(chǎn)成本費用管理費用貸：應付職工薪酬工資122415043037415000000000600560248312234000000000000000醫(yī)療保險費住房

32、公積金工會經(jīng)費11職工教育經(jīng)費（三）帶薪缺勤帶薪缺勤應當分為累積帶薪缺勤非累積帶薪缺勤兩類。1.累積帶薪缺勤累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。企業(yè)應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積末行使權利而增加的預期支付金額計量?！纠?1018】司共有 1 000 名職工，從 2×15 年 1 月 1 日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受 5 個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結轉一個日歷年度，超過 1 年未使用的權利作廢，不能在職工離

33、開公司時獲得現(xiàn)金支付；職工休年休假是以后進先出為基礎，即首先從當年可享受的權利中扣除，再從上年結轉的帶薪年休假余額中扣除；職工離開公司時，公司對職工未使用的累積帶薪年休假不支付現(xiàn)金。2×15 年 12 月 3 1 日，每個職工當年平均未使用帶薪年休假為 2 天。根據(jù)過去的經(jīng)驗并預期該經(jīng)驗將繼續(xù)適用，司預計 2×16 年有 950 名職工將享受不超過 5 天的帶薪年休假，剩余 50 名職第10頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導工每人將平均享受 6 天半年休假，每個工作日工資為 300 元。這 50 名職工全部為總部經(jīng)理，該公司平均每名職工分析：司在 2×15

34、 年 12 月 31 應當預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權利而導致預期將支付的工資負債，即相當于 75 天（50×1.5 天）的年休假工資 22 500（75×300 元，并做如下賬務處理：借：管理費用22 500貸：應付職工薪酬累積帶薪缺勤 22 500 2.非累積帶薪缺勤非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權獲得現(xiàn)金支付。企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。（四）短期利潤計劃利潤計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應當確認相關的應付職工薪酬，并計入當期損益或者相關

35、資產(chǎn)成本：企業(yè)因過去事項導致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務；因利潤應付職工薪酬義務能夠可靠估計。計劃所產(chǎn)生的【例 1019】丙公司有一項利潤計劃，要求丙公司將其至 2×15 年 12 月 31 日止會計年度的稅前利潤的指定比例支付給在2×15 年7 月1 日至2×16 年6 月30 日為丙公司提供服務的職工。該獎金于 2×16 年 6 月 30 日支付。2×15 年 12 月 31 日止財務年度的稅前利潤為 1 000如果丙公司在 2×15 年 7 月 1 日至 2×16 年 6 月 30 日期間沒有職工離職，則當年的利潤。

36、支付總額為稅前利潤的 3%。丙公司估計職工離職將使支付額降低至稅前利潤的 2.5%。（其中，直接參加生產(chǎn)的職工享有 1%，總部管理享有 1.5%），不考慮個人所得稅影響。分析：盡管支付額是按照截至 2×15 年 12 月 31 日止財務年度的稅前利潤的 3%計量，但是業(yè)績卻是基于職工在 2×15 年 7 月 1 日至 2×16 年 6 月 30 日期間提供的服務。因此，丙公司在 2×15年 12 月 31 日應按照稅前利潤的 50%的 2.5%確認負債和成本及費用，金額為 125 000 元（10 000 000×50%×2.5%12

37、5 000）。余下的利潤出的調整額，在 2×16 年予以確認。2×15 年 12 月 31 日的賬務處理如下： 借：生產(chǎn)成本管理費用金額，連同估計金額與實際支付金額之間的差額作5075000000125 000貸：應付職工薪酬一利潤計劃2×16 年 6 月 30 日，丙公司的職工離職使其支付的利潤金額為 2×15 年度稅前利潤的 2.8%（直接參加生產(chǎn)的職工享有 1.1 % ，總部管理享有 1.7%），在 2×16 年確認余下的利潤金額，連同估計金額與實際支付金額之間的差額作出的調整額合計為 155 000 元（10 000 000×

38、2.8%125 000155 000）。其中，50 000）。管理費用的利潤生產(chǎn)成本的利潤計劃金額 60 000 元（10 000 000×1.1%計劃金額 95 000 元（10 000 000×1.7%75 000）。2×16 年 6 月 3借：生產(chǎn)成本管理費用0日的賬務處理如下：6095000000155 000貸：應付職工薪酬利潤計劃（五）非貨幣利企業(yè)向職工提供非貨幣用成本計量。利的，應當按照公允價值計量。公允價值不能可靠取得的，可以采1.以自產(chǎn)在以自產(chǎn)或外購商品發(fā)放給職工作為福利或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，企業(yè)在進行賬務處理時，應當先通過“應付

39、職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性薪酬金額。【例 1020】甲公司為一家生產(chǎn)筆記本電腦的企業(yè)，共有職工 200 名，2×1 5 年 2 月，公司以其生產(chǎn)的成本為 10 000 元的高級筆記本電腦和外購的每部不含稅價格為 1 000 元的作為春節(jié)第11頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導福利發(fā)放給公司每名職工。該型號筆記本電腦的售價為每臺 14 000 元，甲公司適用的增值稅稅率為17%，已開具了得30 名為總部管理；甲公司以銀行存款支付了購買的價款和增值稅進項稅額，已取，適用的增值稅稅率為 17%。200 名職工中 170 名為直接參加生產(chǎn)的職工，甲公司決定發(fā)放非貨

40、幣借：生產(chǎn)成本管理費用利時,應作如下賬務處理：27844913600400276貸：應付職工薪酬非貨幣利000實際發(fā)放筆記本電腦時，應作如下賬務處理：借：應付職工薪酬非貨幣貸：主營業(yè)務收入利32762000800476000000000000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品甲公司決定發(fā)放非貨幣借：生產(chǎn)成本管理費用2 0002000利時,應作如下賬務處理：19835900100234貸：應付職工薪酬非貨幣利000購買時，甲公司應作如下賬務處理：借：庫存商品應交稅費應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款20034000000234000200000借：應付職工薪酬非貨幣貸：

41、庫存商品利234000000應交稅費應交增值稅（進項稅額轉出） 342.將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用【例 1 021】 2×15 年丁公司為總部經(jīng)理級別以上職工提供自建宿舍使用，同時為副總裁以上高級管理每人租賃一套住房。該公司總部共有部門經(jīng)理以上職工 60 名，每人提供一間級管理理：宿舍使用，每間宿舍每月計提折舊 1 000 元；該公司共有副總裁以上高10 名，公司為其每人租賃一套月租金為 10 000 元的公寓。該公司每月應作如下賬務處借：管理費用貸：應付職工薪酬非貨幣借：應付職工薪酬非貨幣貸：累計折舊借：管理費用貸：應付職工薪酬非貨幣借：應付

42、職工薪酬一非貨幣貸：其他應付款600006000060000100000100宿舍宿舍00060000100租賃公寓租賃公寓1000000003.向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務以提供包含補貼的住房為例，企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應當將此類資產(chǎn)的公允價值與其內部售價之間的差額（即相當于企業(yè)補貼的金額）分別情況處理：（1）如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應當提供服務的年限，且如果職工提前離開則應退回部分差價，企業(yè)應當將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務年限內平均攤銷，根據(jù)受益對象分別相關資產(chǎn)成本或當期損益。（2）如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得

43、住房后必須服務的年限，企業(yè)應當將該項差額直接計入出售住房當期相關資產(chǎn)成本或當期損益。第12頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導【例 1022】 2×1 5 年 5 月，甲公司購買了 100 套全新的公寓擬以公司共有 100 名職工，其中 80 名為直接生產(chǎn)，20 名為公司總部管理價格向職工出售，該。甲公司擬向直接生產(chǎn)出售的住房平均每套購買價為 100，向職工出售的價格為每套 80；擬向管理出售的住房平均每套購買價為 180，向職工出售的價格為每套 150。該 100 名職工均在2×15 年度中陸續(xù)購買了公司出售的住房，售房協(xié)議規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務 15

44、 年。不考慮相關稅費。甲公司出售住房時應作如下賬務處理：借：銀行存款長期待攤費用貸：固定資產(chǎn)9422000000116000000000 000出售住房后的每年，甲公司應當按照直線法在 15 年內攤銷長期待攤費用，并作如下賬務處理：借：生產(chǎn)成本管理費用貸：應付職工薪酬非貨幣1 066400利1667000466 667667466 667借：應付職工薪酬非貨幣利1 466貸：長期待攤費用（六）離職后福利的確認與計量1離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動后，提供的各種形式的和福利。離職后福利退休福利（如和的退休支付）及其他離職后福利（如離職后人壽保險和離職后醫(yī)療保

45、障）。離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應當將離職后福利計劃1.設定提存計劃為設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型。設定提存計劃，是指向的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。企業(yè)資產(chǎn)負債表日確認為換取職工在會計期間內為企業(yè)提供的服務而應付給設定提存計劃的提存金，并作為一項費用計入當期損益或相關資產(chǎn)成本?！纠?1023】甲企業(yè)為管理設立了一項企業(yè)年金：每月該企業(yè)按照每個管理工資的 5 %向于甲企業(yè)的年金基金繳存企業(yè)年金，年金基金將其計入該管理個人賬戶并負責資金的運作。該管理退休時可以獲得其個人賬戶

46、的累積額，公司歷年來的繳存額以及相應的投資。公司除了按照約定向年金基金繳存之外不再負有其他義務，既不享有繳存資金產(chǎn)生的收益，也不承擔投資風險。因此，該福利計劃為設定提存計劃。2×1 5 年，按照計劃安排，該企業(yè)向年金基金繳存的金額為 1 000 萬。賬務處理如下：借：管理費用100001000010000000 000000000 000貸：應付職工薪酬借：應付職工薪酬貸：銀行存款2.設定受益計劃10設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。在設定受益計劃下，企業(yè)的義務是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風險（即福利將少于預期）和投資風險（即投資的資產(chǎn)將不足以支付預

47、期的福利）實質上由企業(yè)來承擔，因此，如果精算或者投資的實際結果比預期差，則企業(yè)的義務可能會增加。當企業(yè)通過以下方式負有法定義務時，該計劃就是一項設定受益計劃：（1） 計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金；（2） 通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔保。設定受益計劃的核算涉及四個步驟：第13頁會計（第十章）2017 年會計師考試輔導步驟一：確定設定受益義務現(xiàn)值和當期服務成本。設定受益義務的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計劃資產(chǎn)的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產(chǎn)生的義務所需的預期未來支付額的現(xiàn)值。在確定設定受益義務的現(xiàn)值、當期服

48、務成本以及過去服務成本時，企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利法確定的公式將設定受益計劃產(chǎn)生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。【例 1024】甲企業(yè)在 2×1 4 年 1 月 1 日建立一項福利計劃未來退休的管理員工提供退休補貼，退休補貼根據(jù)工齡有不同的層次，該計劃于當日開始實施。該福利計劃為一項設定受益計劃。假設管理退休時企業(yè)將每年支付退休補貼直至其，通常企業(yè)應當根據(jù)生命周期表對率進行精算（為闡述方便，本例中測算表格中的演算，忽略率），并考慮退休補貼的增長率等因素，將退休后補貼折現(xiàn)到退休時點，然后按照預期累積福利分配。法在職工的服務期間進行假設一位 5 5 歲管

49、理于 2 x 1 4 年初入職，年折現(xiàn)率為 10%，預計該職工將在服務 5 年后即 2×19 年初退休。表 10-2 列示了企業(yè)如何按照預期累計福利法確定其設定受益義務現(xiàn)值和當期服務成本，表 10-2精算假設不變。：元注：1.期初義務是歸屬于以前年度的設定受益義務的現(xiàn)值。2.當期服務成本是歸屬于當年的設定受益義務的現(xiàn)值。3.期末義務是歸屬于當年和以前年度的設定受益義務的現(xiàn)值。假設該職工退休后直至前企業(yè)將為其支付的累計退休福利在其退休時點的折現(xiàn)額約為 6550 元，則該管理為企業(yè)服務的 5 年中每年所賺取的當期福利為這一金額的 1 /5 即 1 310 元。2×1 4 年末，

50、企業(yè)對該管理的會計處理如下：借：管理費用（當期服務成本） 890貸：應付職工薪酬同理，2×1 5 年末，企業(yè)對該管理890的會計處理如下：借：管理費用（當期服務成本） 貸：應付職工薪酬借：財務費用貸：應付職工薪酬以后各年，以此類推。（七）辭退福利的確認與計量9809808989辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動受裁減而給予職工的補償。，或者為鼓勵職工自愿接第14頁年度2×142×152×162×172×18福利歸屬于以前年度01310262039305240福利歸屬于當年13101310131013101310當

51、年和以前年度13102620393052406550期初義務0890196032404760利率為 10%的利息089890×10%1961960×10%3243240×10%4764760×10%當期服務成本8901310/（110%）49801310/（110%）310801310/（110%）219101310/（110%）1310期末義務890195989089980323619601961080475432403241190654647604761310會計（第十章）2017 年會計師考試輔導辭退福利兩方面的內容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動而給予的補償；二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在以下兩者孰早日確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益：（1）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。（2）企業(yè)確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時。同時下列情況時，表明企業(yè)承擔了重組義務：有詳細、正式的重組計劃。該重組計劃已對外公告。由于被辭退的職工不再為企業(yè)帶來未來利益，因此，對于所有辭退福利，均應當于辭退計劃滿足負債確認條件