新所得稅法中預(yù)約定價(jià)安排的利弊分析

1、新所得稅法中預(yù)約定價(jià)安排的利弊分析    摘要 由于經(jīng)濟(jì)的全球化及跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的自由化，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際逃稅的現(xiàn)象在傳統(tǒng)的調(diào)整方法下無(wú)法得到有效控制，預(yù)約定價(jià)安排便應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)在新的所得稅法中也正式以法律的形式提出了預(yù)約定價(jià)安排。但預(yù)約定價(jià)安排并不是萬(wàn)能的，在實(shí)踐中表現(xiàn)出了它的缺點(diǎn)和局限性。所以在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)區(qū)別對(duì)待，揚(yáng)長(zhǎng)避短，最大限度地發(fā)揮其作用。 關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)企業(yè) 避稅 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 預(yù)約定價(jià) 2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法，并于2008年1月1日實(shí)施。河南學(xué)術(shù)科研網(wǎng)新的所得稅稅法在第六

2、章特別納稅調(diào)整的第四十二條中規(guī)定：企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。 這是我國(guó)政府針對(duì)目前關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用各種避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，避稅與反避稅的斗爭(zhēng)日益激烈的情況，借鑒國(guó)際慣例，對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出的明確規(guī)定，目的在于防范和制止避稅行為，維護(hù)國(guó)家利益。 所謂預(yù)約定價(jià)安排（英文縮寫為APA）在OECD預(yù)約定價(jià)安排指南中是這樣表述的，即在受控交易發(fā)生之前，就一定期間內(nèi)的交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題而確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)、調(diào)整和重要假設(shè)的安排。 按照美國(guó)公布的有關(guān)法規(guī)的定義，預(yù)約定價(jià)是指稅務(wù)部門和納稅人之間，就適用于同一

3、利益主體所直接或間接擁有、控制的兩個(gè)或兩個(gè)以上的組織、貿(mào)易商號(hào)、企業(yè)間，對(duì)收入、扣除、抵扣、優(yōu)惠或折讓進(jìn)行分配（分擔(dān)）時(shí)，彼此對(duì)該交易有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法，共同達(dá)成一種具有約束力的協(xié)定。 從以上可以看出，預(yù)約定價(jià)安排歸根結(jié)底就是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的一種制度。其理論基礎(chǔ)是，如果內(nèi)部交易涉及國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)均在事前審查中認(rèn)可了該交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)符合正常交易原則，它們便不會(huì)再對(duì)此項(xiàng)交易的合理性產(chǎn)生懷疑，從而避免了事后審查與稅務(wù)調(diào)整的麻煩。它的

4、核心是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排協(xié)議。 采用預(yù)約定價(jià)安排（以下簡(jiǎn)稱APA），稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后審計(jì)改為事前審計(jì)，對(duì)保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅都有好處。概括說(shuō)來(lái)，APA的優(yōu)點(diǎn)主要有： 1較好地解決了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的濫用問題 傳統(tǒng)的調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法，實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)存有轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種事后調(diào)整方法，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)往往以行政或法律的手段來(lái)約束存有轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的企業(yè)，使得征納雙方的關(guān)系僵化乃至對(duì)立。而APA的簽訂，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)由事后調(diào)整改為事前規(guī)范，實(shí)際上是在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間通過(guò)協(xié)商所達(dá)成的一種具有雙向約束力的協(xié)議。因而，自愿

5、提出APA申請(qǐng)的納稅人往往能夠自覺履行協(xié)議，從而減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，維護(hù)了國(guó)家的稅收利益。同時(shí)，這種良好的合作關(guān)系也會(huì)促使納稅人的長(zhǎng)期投資，為其所在國(guó)創(chuàng)造更多的收益。 2有利于維護(hù)納稅人的權(quán)利 由于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人事先就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成了協(xié)議，那么他就能確切地知道自己應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)以及在APA有效期間所納稅負(fù)應(yīng)作怎樣的調(diào)整，從而降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的不確定性，幫助了納稅人減少納稅的不確定性，為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供一個(gè)在非對(duì)抗的情況下進(jìn)行合作的機(jī)會(huì)，避免了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和開支以及由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)而引起的耗時(shí)費(fèi)力的訴訟，乃至可能被處以的罰款。通過(guò)簽訂APA，跨國(guó)企業(yè)納稅人的法定權(quán)利

6、在協(xié)議中已經(jīng)明確規(guī)定，這有利于維護(hù)納稅人的合法利益。 3避免了對(duì)跨國(guó)企業(yè)的雙重征稅問題 通過(guò)雙邊或多邊的APA的簽訂，可以避免未訂立協(xié)議前各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)各自行使自己的稅收管轄權(quán)而形成對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的雙重征稅問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)APA了解納稅人的國(guó)際交易，可以更好地為納稅人服務(wù)。例如，當(dāng)APA涉及在外國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，而這個(gè)國(guó)家又同本國(guó)訂有雙邊協(xié)定時(shí)，納稅人可以將已訂的APA報(bào)送主管稅務(wù)部門，請(qǐng)求其與締約國(guó)主管部門談判簽訂一項(xiàng)協(xié)定作為APA的平行協(xié)定，以利于APA的執(zhí)行，從而避免國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生。 從以上可以看出APA存在許多優(yōu)點(diǎn)，或者說(shuō)至少在理論上，APA程序優(yōu)于傳統(tǒng)實(shí)施程序，尤其是在解決一些存

7、在很大困難和爭(zhēng)議的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上，APA更具有效率。但是，這并不能說(shuō)明APA就是萬(wàn)能的，APA在實(shí)踐中還是表現(xiàn)出了這樣和那樣的缺點(diǎn)和局限性。其缺點(diǎn)主要是：迫使企業(yè)披露敏感性機(jī)密信息；在調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)政策方面缺乏彈性；應(yīng)用較為復(fù)雜，費(fèi)時(shí)費(fèi)力等。具體表現(xiàn)為： 1締結(jié)APA的成本較高 納稅人要提出APA的申請(qǐng)，必須首先將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的各種情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，而且還必須經(jīng)過(guò)會(huì)談、磋商、評(píng)審、提交年度報(bào)告等程序，這要花費(fèi)納稅人大量的人力、物力和財(cái)力。另外，APA程序管理資源的限制，也影響到了APA的簽訂效率和進(jìn)度，使完成程序的時(shí)間拖長(zhǎng)，從而降低了APA對(duì)納稅人的吸引力。 2有可能使跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)泄露敏感

8、性機(jī)密信息，給納稅人造成損失 在訂立APA的過(guò)程中，納稅人必須首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的必要信息，這些信息很可能有一些對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是機(jī)密或敏感的信息，一旦泄露將對(duì)納稅人造成難以彌補(bǔ)的損失。更重要的是，納稅人提出APA申請(qǐng)并作了信息的披露，并不能保證稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)批準(zhǔn)訂立APA。因而，一旦信息已經(jīng)披露，而APA卻未訂立成功，納稅人將會(huì)面臨信息泄露而可能造成損失的窘境。 3有效期較短 從目前實(shí)行APA的各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，花費(fèi)大量人力、物力、財(cái)力訂立的APA的有效期一向較短。例如，在西班牙，APA的最長(zhǎng)有效期為三年。顯然，有效期滿后，稅收的征納雙方又需開展新一輪的談判，從而造成資源的浪費(fèi)。 4

9、可能存在政府干涉企業(yè)商業(yè)決定的風(fēng)險(xiǎn)。 由于APA的簽訂是納稅人預(yù)先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起APA的申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又是國(guó)家政府機(jī)關(guān)的一部分，國(guó)家政府的意志體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為上，從而可能干涉企業(yè)的商業(yè)決定特別是轉(zhuǎn)讓定價(jià)決定。 正是由于以上的風(fēng)險(xiǎn)和缺點(diǎn)，造成了在目前特定的經(jīng)濟(jì)、法制環(huán)境下，APA很難完全替代傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施程序，其實(shí)施范圍受到了主、客觀條件的限制。從納稅人的角度來(lái)說(shuō)，納稅人對(duì)APA的選擇，實(shí)際上是在權(quán)衡成本和收益后所作出的籌劃，也許對(duì)某些納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，APA是一種有益的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少成本的方式，但對(duì)于另外一些納稅人來(lái)說(shuō)，APA則可能給其帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)和成本。A

10、PA的限制和局限性主要表現(xiàn)在：  河南學(xué)術(shù)科研網(wǎng)1真正存在避稅意圖的納稅人不會(huì)主動(dòng)申請(qǐng)APA 因?yàn)楹炗咥PA意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能獲得重要信息，而這些信息的泄露將極大地增加納稅人遭受審計(jì)、稅務(wù)調(diào)整以及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。如一些國(guó)家規(guī)定，APA簽訂過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人可以隨時(shí)決定終止簽約程序。因此由合作的APA程序轉(zhuǎn)向?qū)α⒌膶徲?jì)程序的可能性是存在的。所以，對(duì)于這類實(shí)際上存在避稅行為的納稅人來(lái)說(shuō)，簽訂APA可能帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，所以，這些納稅人是不會(huì)主動(dòng)申請(qǐng)APA。 2中小型企業(yè)采用APA的可能性不大 相對(duì)于擁有巨額關(guān)聯(lián)交易的大型跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，中小型企業(yè)關(guān)聯(lián)交易涉及的金額小、種類少，風(fēng)

11、險(xiǎn)相對(duì)小得多，APA可能帶來(lái)的收益也就小得多。再加上申請(qǐng)APA也需要一定的成本和時(shí)間花費(fèi)，對(duì)于中小型企業(yè)來(lái)說(shuō)，簽訂APA經(jīng)常是得不償失。 3從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)部資源是否得到合理配置以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題是否足夠復(fù)雜和困難也直接影響到稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂APA的積極性 從世界各國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，一些轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題不嚴(yán)重、很少存在訴諸法律程序的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件的國(guó)家對(duì)APA不會(huì)有非常大的興趣。例如，英國(guó)只是將APA作為解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)疑難問題的一種補(bǔ)充程序，并不提倡APA在更大范圍內(nèi)應(yīng)用，這可能與其本國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題多由稅企雙方協(xié)商解決而很少訴諸成本高昂的法律程序的特性有關(guān)。而資源管理的緊張也將嚴(yán)重阻礙APA的發(fā)展，一些

12、國(guó)家寧愿把更多的資源投入到稅收收入流失的控管上，而不愿對(duì)APA投入太多的人力和物力。原因很簡(jiǎn)單，申請(qǐng)APA的納稅人在很大比例上都是稅收遵從程度較高、守法信用較好的納稅人，把資源更多地分配到這些納稅人身上并不是一種合理的配置。所有這些都在一定程度上影響雙邊和多邊APA程序的推行，使APA程序避免雙重征稅的優(yōu)勢(shì)很難發(fā)揮作用。 盡管APA存在上述限制和局限性，但是它與傳統(tǒng)實(shí)施程序相比，在許多方面還是存在優(yōu)勢(shì)的。從總體上來(lái)看，各國(guó)談簽APA的數(shù)量在持續(xù)增長(zhǎng)，同時(shí)各國(guó)也在想方設(shè)法改進(jìn)APA程序。從跨國(guó)公司的角度來(lái)看，APA的吸引力也明顯增大，據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，對(duì)2005年全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的調(diào)查，31%的受訪跨

13、國(guó)公司（母公司）認(rèn)為APA是一個(gè)主要的風(fēng)險(xiǎn)管理工具。23%的母公司曾簽訂過(guò)APA，其中有84%的公司表示愿意再次使用APA。這足以說(shuō)明APA是各國(guó)提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制效率的最有效的方法之一。 我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排最早是在1998年12月，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程(試行)的第28條第4款規(guī)定，"經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可采取預(yù)約定價(jià)方法"。而我國(guó)簽訂首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排是在2005年9月9日，深圳市地方稅務(wù)局受國(guó)家稅務(wù)總局委托，與東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司正式簽署的。2007年我國(guó)在中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法中正式提出了預(yù)約定價(jià)的安排，表明了我國(guó)打擊跨

14、國(guó)避稅的決心。但推廣和擴(kuò)大APA在我國(guó)的應(yīng)用，必須要制定可供操作的具體細(xì)則，關(guān)鍵還是要增加APA對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的吸引力。目前我國(guó)要想有效運(yùn)用預(yù)先定價(jià)安排這一程序，筆者認(rèn)為應(yīng)該注意以下事項(xiàng)： 1遵循正常交易原則 APA是稅企雙方在一定程度上的讓步和妥協(xié)。因此，在APA逐步推廣的過(guò)程中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)確保對(duì)正常交易原則的遵循，并掌握好讓步妥協(xié)的尺度，不能為了追求APA應(yīng)用范圍的擴(kuò)大而背離世界公認(rèn)的正常交易原則，否則，將導(dǎo)致一種新的扭曲和不公平。 2確保APA的靈活性以增加其吸引力 可以針對(duì)中小型企業(yè)設(shè)計(jì)簡(jiǎn)易的APA程序，避免會(huì)談、磋商、評(píng)審、提交年度報(bào)告等煩瑣程序，最大可能地節(jié)省人力、物力和財(cái)力，

15、以吸引中小企業(yè)。另外，對(duì)APA適用期限應(yīng)作出靈活的規(guī)定，針對(duì)不同的企業(yè)采取不同的期限。對(duì)經(jīng)營(yíng)條件變化大且頻繁的企業(yè)，可以選擇適用期限較短的APA。特別是多邊安排只適用于將來(lái)的交易，有效期限太短，會(huì)失去進(jìn)行預(yù)先解決的意義；期限太長(zhǎng)，對(duì)將來(lái)情況的預(yù)測(cè)則不夠精確，建議的可信度就會(huì)降低。各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，多邊安排的有效期限一般為35年較為合適。 3提高效率，盡可能縮短簽約時(shí)間 APA簽成的時(shí)間非常為納稅人重視，因?yàn)樗鼪Q定了納稅人將要投入的時(shí)間、人力和物力。同時(shí)也將影響到APA能帶來(lái)的預(yù)期收益。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否快速達(dá)成協(xié)議，一方面取決于他們的行動(dòng)，另一方面也取決于納稅人提供必要資料的速度。因?yàn)槎噙叞才胚_(dá)成的越

16、晚，其作用也就越小。經(jīng)合組織也鼓勵(lì)稅務(wù)當(dāng)局投入足夠的財(cái)力與人力以確?？焖儆行У剡_(dá)成安排。目前，美國(guó)、澳大利亞等國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局已經(jīng)制定了一些措施來(lái)提高談簽率，這方面值得我國(guó)借鑒。 4減少對(duì)文件、證據(jù)提供的要求 APA的一個(gè)重要優(yōu)勢(shì)就在于可以減輕納稅人提供文件資料的負(fù)擔(dān)。因此，OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中也強(qiáng)調(diào)了APA所要求的證據(jù)文件一定要少于常規(guī)審計(jì)程序所要求的材料，否則，APA降低遵從成本的優(yōu)勢(shì)就會(huì)在一定程度上喪失了。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)對(duì)通過(guò)預(yù)先避免雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)所可獲得的利益與所花費(fèi)的資源進(jìn)行平衡，以確定是否值得。 5、盡可能促成雙邊與多邊APA的簽訂 促成雙邊與多邊APA的簽訂，可以從根本上消除納

17、稅人雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。例如，在規(guī)定中鼓勵(lì)納稅人提出雙邊或多邊APA申請(qǐng)，并對(duì)提起單邊APA申請(qǐng)的企業(yè)要求其解釋緣由，并盡可能尋求一定的補(bǔ)救途徑以真正減輕雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)擔(dān)。 預(yù)先定價(jià)安排在美國(guó)等一些國(guó)家的運(yùn)用已有一定的歷史，積累了較為豐富的經(jīng)驗(yàn)。到目前為止，美國(guó)已完成了幾百例預(yù)先定價(jià)安排。加拿大、澳大利亞等國(guó)也具有一定的經(jīng)驗(yàn)。另外，OECD組織預(yù)先定價(jià)安排指南就是在總結(jié)有關(guān)國(guó)家實(shí)踐的基礎(chǔ)上制定的，具有較強(qiáng)的操作性，所有這些對(duì)我國(guó)推廣APA都有很大的借鑒作用。隨著世界上許多國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的逐步健全，稅制實(shí)施的逐步加強(qiáng)以及APA自身的逐步完善，APA不應(yīng)只是傳統(tǒng)實(shí)施程序的補(bǔ)充，它將作為一種能夠?qū)崿F(xiàn)"稅企雙贏"的方式得到更大范圍的應(yīng)用。 參考文獻(xiàn) 1.劉劍文.國(guó)際稅法學(xué)M.北京大學(xué)出版社，2004年 2.張智勇.國(guó)際稅法M.人民法院出版社，2003年 3.王逸.OECD國(guó)家消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的經(jīng)