注冊會計師審計是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制安排

1、注冊會計師審計是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排 財政部會計司（劉玉廷 王宏執(zhí)筆）一、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義2008年5月和2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和20項企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。（一）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控

2、重大缺陷，維護(hù)投資者利益和資本市場秩序。在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布聯(lián)邦儲蓄保險公司法案，要求資產(chǎn)高于2億美元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機(jī)構(gòu)“聘請獨(dú)立審計師出于鑒證之目的而對其內(nèi)部控制進(jìn)行評估并報告結(jié)果”。2002年，美國頒布薩班斯奧克斯利法案，通過其302和404條款將財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴(kuò)大到公眾公司。2006年，日本頒布金融機(jī)構(gòu)與交易法，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應(yīng)向公司審計委員會報告財務(wù)

3、報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認(rèn)定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責(zé)。注冊會計師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報告給企業(yè)投資者和社會公眾，有利于投資者、社會公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對性，防止和降低決策失誤風(fēng)險，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。（二）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平。注冊會計師的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全

4、面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性；同時，注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見，圍繞注冊會計師提出的內(nèi)控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。（三）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進(jìn)注冊會計師行業(yè)緊密適應(yīng)市場需求推動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級、實(shí)現(xiàn)

5、加快發(fā)展。為了支持和促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見（簡稱“國辦56號文件”），明確提出“在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計，是落實(shí)國辦56號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。二、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊會

6、計師審計中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個關(guān)系（一）企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的要求，在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實(shí)施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。（二）企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計

7、的關(guān)系。第一，企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計是相互獨(dú)立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師內(nèi)控審計責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評和注冊會計師實(shí)施內(nèi)控審計必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。第二，注冊會計師在實(shí)施內(nèi)控審計中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)先于注冊會計師內(nèi)控審計進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊會計師的工作量，提高內(nèi)控審計效率。但是，注冊會計師的內(nèi)控審計責(zé)任，不能因為利用了企業(yè)內(nèi)控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業(yè)內(nèi)控自評工作時，必須毫不放松風(fēng)險意識，特別要在評估企業(yè)內(nèi)控自評人員客觀性和

8、勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。下圖揭示了注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。對企業(yè)自評人員對企業(yè)自評人員客觀性的評估勝任能力的評估高中低高最大程度利用中等程度利用不利用中中等程度利用較小程度利用不利用低不利用不利用不利用第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評和注冊會計師內(nèi)控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計項目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員；四是

9、要注意項目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗共享、技術(shù)合作機(jī)制；八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財會、審計人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。（三）財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系。第一，財務(wù)報

10、告內(nèi)控與非財務(wù)報告內(nèi)控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務(wù)報告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財務(wù)報告內(nèi)控，比如，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求對經(jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的相關(guān)控制屬于財務(wù)報告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財務(wù)報告內(nèi)控。第二，企業(yè)內(nèi)部控制審計指引對財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了

11、注冊會計師的專業(yè)特長和職業(yè)風(fēng)險，將注冊會計師的審計重心定位在財務(wù)報告內(nèi)控領(lǐng)域，同時又大膽破除了單純財務(wù)報告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊會計師的內(nèi)控審計范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計報告與自評報告的協(xié)調(diào)。（四）內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引規(guī)定，注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（即整合審計），也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險評估，在理念和方法上

12、是趨于一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估結(jié)果；同時，在財務(wù)報表審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計的互動關(guān)系見下圖。從美國公共會計公司（會計師事務(wù)所）整合進(jìn)行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計（404審計）的通常做法看，內(nèi)控審計團(tuán)隊一般先于財務(wù)報表審計團(tuán)隊12個月的時間進(jìn)入被審企業(yè)，在對財務(wù)報告內(nèi)控有效性作出總體評估的基礎(chǔ)上，對實(shí)施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對財務(wù)報表的實(shí)質(zhì)性分析復(fù)核，再來驗證財務(wù)報告內(nèi)控的有

13、效性。由此可見，所謂整合審計，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事務(wù)所研究借鑒的。（五）企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系。無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項中的運(yùn)用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層

14、面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試中，應(yīng)當(dāng)堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過評估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測試的科學(xué)性、針對性和實(shí)效性。同時應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊會計師審計實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計。需要注意的是，在測試業(yè)務(wù)層面控制時，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋時，該項控制

15、應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20左右。下圖為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法?？赡艹鲥e事項控制123451××2××××3××4×5×上圖中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。（六）重大缺陷披

16、露與其他缺陷溝通的關(guān)系。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷（實(shí)質(zhì)性漏洞）、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯弊事項性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引規(guī)定，當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表，或者企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，

17、對于重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通；對于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。從美國上市公司近年來披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著（見下圖）。這也提示我國注冊會計師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計時，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。一般缺陷重要缺陷重大缺陷企業(yè)層面控制3%4%9%信息技術(shù)控制30%22%21%收入確認(rèn)控制13%10%6%固定資產(chǎn)控制10%7%9%財務(wù)報告和結(jié)賬控制9%16%12%采購付款控制9%13%12%工資和福利費(fèi)用控制8%6%15%

18、其他12%22%16%合 計100%100%100%三、進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個重要問題企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的發(fā)布，為實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南；同時，隨著企業(yè)內(nèi)控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣那樣的各種具體問題。在當(dāng)前和今后一段時間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個重要問題。（一）非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題。關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍。相對而言，財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍較為明確，而非財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業(yè)特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細(xì)地關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實(shí)的。因此，我

19、們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財務(wù)報告內(nèi)控測試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，其中：對內(nèi)部環(huán)境的測試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會、監(jiān)事會建設(shè)和審計委員會監(jiān)督職能的發(fā)揮情況；對風(fēng)險評估的測試聚焦于風(fēng)險識別、分析、應(yīng)對的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項中的運(yùn)用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對機(jī)制和對內(nèi)對外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運(yùn)行狀況；對內(nèi)部監(jiān)督的測試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實(shí)情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評

20、工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財務(wù)報告內(nèi)控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測試等方法，但非財務(wù)報告內(nèi)控測試又往往因測試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨(dú)特之處。下面以對企業(yè)文化的面詢?yōu)槔瑸樽詴嫀熖峁┮粋€測試、審視企業(yè)文化的新視角。企業(yè)文化 備注1.貴公司是如何建立員工行為準(zhǔn)則和高管人員職業(yè)道德準(zhǔn)則的？2.這些行為準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則多長時間檢查和更新一次？3.董事會居于何種考慮建立上述行為準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則？a.您認(rèn)為達(dá)到董事會的目標(biāo)了嗎？達(dá)到了 能敘述一下是如何達(dá)到的嗎？沒達(dá)到 您

21、認(rèn)為未能達(dá)到目標(biāo)的主要障礙是什么？4.如果公司管理層認(rèn)識到存在不可接受的行為，那么將采取什么程序來調(diào)查這個問題？a.您能舉出一些具體的例子嗎？b.公司如何讓員工們了解到管理層在這個問題上采取的行動？5.董事會已經(jīng)識別了那些可能誘導(dǎo)不道德行為的薪酬政策或者其他激勵措施了嗎？是的 這些政策是什么？您如何監(jiān)督這些政策？沒有 在制定薪酬政策或措施的時候，考慮的是什么標(biāo)準(zhǔn)？6.在過去三年中，管理層認(rèn)識到內(nèi)部控制的任何缺陷了嗎？a.您是怎么認(rèn)識到的？b.采取了什么措施來加以改進(jìn)？7.您得到了有效完成您的工作的全部信息了嗎？是的 它是可靠的嗎？及時的嗎？沒有 為什么沒有得到？8.董事會定期討論企業(yè)文化和“高

22、層的調(diào)子”嗎？它們?nèi)绾斡绊憙?nèi)部控制的整體有效性？是的 董事會發(fā)現(xiàn)了什么？沒有 是什么防礙了你們做這些事情？在詢問結(jié)束后，注冊會計師要初步評估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的（標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如下圖），以此作為對企業(yè)文化的初步測試結(jié)論。初始的/非正式的 系統(tǒng)化的 整合的/最優(yōu)化的（二）內(nèi)控測試評價的樣本選取問題?；趦衾麧?、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財務(wù)報表審計的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計的外延和內(nèi)涵大大超越財務(wù)報表審計，因此，如何確定內(nèi)控測試評價的抽樣規(guī)模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部分國際會計公司在執(zhí)行404

23、審計中逐步探索出一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)（見下圖），值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善?？刂茰y試的性質(zhì)和執(zhí)行頻率需測試的最少樣本量需測試最少樣本量的比重每天執(zhí)行多次的人工控制255%以下每天執(zhí)行一次的人工控制25約7%每周執(zhí)行一次的人工控制5約10%每月執(zhí)行一次的人工控制2約16%每季執(zhí)行一次的人工控制250%每年執(zhí)行一次的人工控制1100%信息技術(shù)應(yīng)用控制在信息技術(shù)一般控制有效的情況下，可選取每個交易類別的每個應(yīng)用控制中的1個控制程序進(jìn)行測試（三）首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計的策略問題。根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委的統(tǒng)一部署，包括企業(yè)內(nèi)部控制審計指引在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自

24、2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按薩班斯奧克斯利法案404條款要求為在美上市公司提供財務(wù)報告內(nèi)控審計的會計師事務(wù)所外，其他多數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計，特別是同時也屬首次執(zhí)行財務(wù)報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(yè)（客戶）的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計應(yīng)在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運(yùn)用等方面采取更為嚴(yán)格的要求。相應(yīng)

25、地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計中，由于對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況特別是高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點(diǎn)、簡化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域、企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計的策略變化，對企業(yè)和會計師事務(wù)所是“雙贏”之舉，應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會計師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險案例庫，為提升內(nèi)控審計質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。（四）內(nèi)控審計報告的披露形式問題。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引明確了內(nèi)控審計報告的格式和內(nèi)容，但并未對如何公布、披露內(nèi)控審計報告作出詳細(xì)規(guī)定

26、。從美國的情況看，企業(yè)管理層的財務(wù)報告內(nèi)控自評報告和公共會計公司的財務(wù)報告內(nèi)控審計報告，一般在企業(yè)年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨(dú)披 露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時，考慮到內(nèi)控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務(wù)報告、財務(wù)報表審計報告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報告中一并披露內(nèi)控審計報告，以利于投資者、債權(quán)人、社會公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上作出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)，在年度報告中一并披露的內(nèi)控審計

27、報告是一個獨(dú)立的報告，不同于財務(wù)報表審計報告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計。（五）內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題。會計師事務(wù)所及其注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計，必須開發(fā)建設(shè)審計軟件，將內(nèi)控審計程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗的內(nèi)控審計工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國際會計公司執(zhí)行404審計的工作實(shí)踐看，其財務(wù)報告內(nèi)控審計軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：1.審計項目概述。2.審計項目計劃，包括企業(yè)審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結(jié)論、測試時間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。3.內(nèi)控審計模型，包括與財務(wù)報表整合進(jìn)行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評記錄、404審計流程與控制測試等。4.審核相關(guān)備忘錄（MRC），包括404缺陷備忘錄等。5.控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業(yè)層面控制測試；承諾義務(wù)與或有事項；工薪循環(huán)控制測試；存貨循環(huán)控制測試；現(xiàn)金收入（含銷售業(yè)務(wù)）循環(huán)控制測試；現(xiàn)金支付（含采購業(yè)務(wù)）循環(huán)控制測試；財務(wù)報表結(jié)賬程序控制測試；固定資產(chǎn)循環(huán)控制測試；負(fù)債循環(huán)控制測試；所得稅控制測試；股東權(quán)益控制測試等。以對固定資產(chǎn)的控制測試為例，需要測試固定資產(chǎn)購置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)