[會計]作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序及運行基礎(chǔ)

1、會計作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序及運行基礎(chǔ)摘要：在現(xiàn)代制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的局限以及作業(yè)基礎(chǔ)成本會計對此的改善已是不爭的事實。然而，作業(yè)基礎(chǔ)成本會計系統(tǒng)到底如何運行，在運行中還應該注意什么問題等現(xiàn)實而基本的問題，卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進行探討。關(guān)鍵詞：作業(yè)；作業(yè)動因；運行程序一、傳統(tǒng)成本計算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限二十世紀 80 年代初期以來，為了降低成本、提高產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多企業(yè)采用了即時制造系統(tǒng)（以下簡稱JIT）、計算機輔助設計（以下簡稱 CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱 CAM）柔性制造系統(tǒng)（以下簡稱 FMS）和計算機集成制造（以下簡稱

2、CIM）等先進生產(chǎn)管理系統(tǒng)。現(xiàn)代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務、低存貨、高度自動化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進的信息技術(shù)。這些革新使人們的注意力轉(zhuǎn)移到市場效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設計上來。與此同時，管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產(chǎn)生的影響。因而，準確、相關(guān)的成本信息是企業(yè)在劇烈競爭環(huán)境中生存、發(fā)展和實現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當技術(shù)穩(wěn)定，而且當產(chǎn)品的變動范圍有限時，傳統(tǒng)的、以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算系統(tǒng)是有用的。然而，伴隨著制造環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動，產(chǎn)品多樣化趨勢愈加顯著，傳統(tǒng)成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出

3、來。首先，傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)以產(chǎn)出量為基礎(chǔ)，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產(chǎn)品或服務中。該系統(tǒng)賴以成立的假設前提是：所有產(chǎn)品或服務從間接成本發(fā)生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎(chǔ)（如直接人工小時或成本金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產(chǎn)品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現(xiàn)代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎(chǔ)的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)準備及材料操作作業(yè)或交易的成本，均與產(chǎn)出的實物數(shù)量沒有直接關(guān)系。因此，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)在將這些支

4、持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務時，通常會導致產(chǎn)品成本的歪曲。其次，成本構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環(huán)境中，人工成本居全部制造成本的統(tǒng)治地位，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導的現(xiàn)代制造環(huán)境中，人工成本的含量越來越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎(chǔ)確定的間接成本分配高達 600，甚至高達 1000都已是屢見不鮮，由此分配對結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴重。數(shù)量、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品

5、，消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)量差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高，傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明：傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)將多計大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，同時少計小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的。二、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序為了客觀反映產(chǎn)品成本，準確評價不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接成本恰當?shù)刈匪葜磷罱K產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接成本進入各單個產(chǎn)品的合乎情理的分配基準。作業(yè)基礎(chǔ)成本會計因此應運而生。作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（以下簡稱 ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務對作業(yè)的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務的成本計算方法。這種成本計算方

6、法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。（一）ABC 系統(tǒng)的基本專業(yè)術(shù)語：作業(yè)、資源、成本對象和成本動因作業(yè)即組織內(nèi)部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業(yè)也可定義為有利于 ABC 目的的、組織內(nèi)部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業(yè)。資源（resource）是在作業(yè)進行中被運用或使用的經(jīng)濟要素。如，薪金和材料就是實施作業(yè)的資源。成本對象是那些需要進行成本計算的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作

7、業(yè)的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業(yè)動因兩類。資源動因（resource driver）是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業(yè)所占據(jù)的面積比例，可用以計量該作業(yè)對廠場價值的消耗。作業(yè)動因（activity driver）是成本對象對作業(yè)需求的頻度和強度的計量。作業(yè)動因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數(shù)量，可用以計量該產(chǎn)品對材料整理作業(yè)的消耗。（二）ABC 系統(tǒng)的程序設計一個 ABC 系統(tǒng)至少應包含三個主要步驟，即：（1）

8、識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。步驟一：識別資源成本和作業(yè)設計 ABC 系統(tǒng)的第一步即識別資源成本并進行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業(yè)設備、薪金和福利、工程等。作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標。為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：1、單位級作業(yè)（

9、unit-level activity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個單位產(chǎn)品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時間，比如，機器調(diào)整、采購訂單、生產(chǎn)計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設計、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務處理等。4、設備級作業(yè)（fac

10、ility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產(chǎn)稅等。步驟二：將資源成本分配給作業(yè)作業(yè)驅(qū)動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關(guān)系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù)；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實際耗用量，例

11、如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業(yè)中。如果不能直接計量，可通過預計雇員花費在每一特定作業(yè)上的時間或努力的比例，將資源成本追溯到作業(yè)中。步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對象。匯集了作業(yè)成本后，就需要計量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對象的依據(jù)，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業(yè)的效率。作業(yè)動因是將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動因有如采購訂單份數(shù)、驗收單份數(shù)、檢驗報告數(shù)或時數(shù)、零部件儲存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時、機器小時、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動因應該能解釋作業(yè)成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作

12、業(yè)的成本以及是什么因素在驅(qū)動它，作業(yè)動因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線。（三）ABC 運用簡例我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業(yè)成本對產(chǎn)品成本的影響，以及兩種方法下產(chǎn)品成本計算結(jié)果的差異。假設某會計師事務所本周完成了 A、B 兩項審計（事務所的產(chǎn)品）。該事務所在傳統(tǒng)模式下是以直接人工成本（即注冊會計師工資）為基礎(chǔ)，分配間接成本。兩個審計項目均需要 100 個審計小時，事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時 200 元，因此本周的直接人工成本為 40000 元。又知該事務所本周的間接成本額為 6400

13、0 元，則其間接成本分配率為 160。但事實上，在第一項審計中，事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎(chǔ)，則（高）資源密集型審計項目將會被少計成本（如 A），少資源密集型審計項目則會被多計成本（如 B）。為使成本計算更加準確，事務所改用ABC 系統(tǒng)。首先，從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有：直接人工成本40000 元，復印/傳真費 7200 元，長途電話費 12800 元，資費 36000 元，數(shù)據(jù)處理費 8000 元。事務所的作業(yè)經(jīng)分析歸類為：審計，復印/傳真、長途電話、資訊電話、數(shù)據(jù)處理。由于事務所作業(yè)及成本相

14、對較簡單，我們可視每一作業(yè)為一個成本池，將資源成本歸集到作業(yè)中，并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據(jù)作業(yè)量，計算單位作業(yè)成本。然后，我們根據(jù)各審計項目（產(chǎn)品）對作業(yè)的消耗，分別計算每一項目（產(chǎn)品）的成本。由此可見，ABC 系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的區(qū)別主要體現(xiàn)在兩方面：第一，通過作業(yè)或作業(yè)中心界定成本池，而非傳統(tǒng)的生產(chǎn)車間或部門成本中心。第二，用以分配作業(yè)成本到成本對象的成本動因，是建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的作業(yè)動因。而傳統(tǒng)方法則采用單一的數(shù)量基礎(chǔ)成本動因，它通常既與資源成本無關(guān)，又與成本對象無關(guān)。由此，ABC 更清晰的鑒別了企業(yè)中進行的各種不同作業(yè)的成本，并且運用能夠體現(xiàn)個別產(chǎn)品或服務對作業(yè)需求

15、的計量標準，將那些作業(yè)成本分配到產(chǎn)出的成本對象中。因此，ABC 提供了更真實、豐富的產(chǎn)品成本信息，由此而得到更真實的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價、產(chǎn)品線、顧客市場及資本支出等戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息；提供了更真實的作業(yè)驅(qū)動成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產(chǎn)品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目；同時，ABC也使管理者更容易利用相關(guān)成本以進行經(jīng)營決策等。三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行基礎(chǔ)盡管 ABC 的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎(chǔ)環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施 ABC 的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過分

16、強調(diào) ABC 系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實施 ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：1、明確而一致的系統(tǒng)目標：系統(tǒng)的目標決定著系統(tǒng)的設計及其運行結(jié)果，目標不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設計、實施方法及其運行結(jié)果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結(jié)果。2、最高管理當局的支持：ABC 系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是 ABC 系統(tǒng)能否實施的前提。3、與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與 ABC 系統(tǒng)的設計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進。4、非會計所有：ABC 系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。5、培訓：對管理階層及全員進行有關(guān) ABC 設計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。此外，為了更好地運行 ABC 系統(tǒng)，還應該注意以