內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的若干爭議與探討

1、內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的若干爭議與探討 06-08-22 15:19:00 作者：李爽吳溪編輯：studa20提要我國目前對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求主要來自于證券監(jiān)管部門。本文分析了在相關(guān)規(guī)范制訂過程中出現(xiàn)的若干重大爭議，并認(rèn)為，這些爭議和探討有助于實(shí)現(xiàn)我國證券監(jiān)管部門需求與會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，也為我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的發(fā)展以及對內(nèi)部控制有關(guān)問題的認(rèn)識提供了新的視角。財(cái)政部曾于2001年11月發(fā)布了獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第號內(nèi)部控制審核（征求意見稿），后又在2002年2月以中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見的形式予以發(fā)布。導(dǎo)致這一變動(dòng)的主要原因在于，在準(zhǔn)則項(xiàng)目的征求意見過程中，會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界以及

2、有關(guān)政府部門對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、內(nèi)容、范圍等存在著許多重大爭議。本文綜述了內(nèi)部控制審核（征求意見稿）在征求意見過程中存在的主要爭議，并提出有關(guān)探討。我們認(rèn)為，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的許多爭議不僅涉及到我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場和會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展問題，在更深層次上也反映出我國會(huì)計(jì)界對內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識上還存在著不少差異。對有關(guān)爭議的探討有助于我們進(jìn)一步思考在我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的一系列問題，也為會(huì)計(jì)界研究內(nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)提供了新的角度。關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)性質(zhì)的界定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的潛在定性形成于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號管理建議書（于1997年1月

3、1日起施行），在總則部分已經(jīng)把“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行了區(qū)分，表現(xiàn)為“注冊會(huì)計(jì)師接受委托，對內(nèi)部控制專門進(jìn)行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。中國證監(jiān)會(huì)對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定也有一個(gè)變化過程，從最早的“管理建議書”變化到“內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告”或“內(nèi)部控制評審報(bào)告”。于是，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對涉及內(nèi)部控制的專門性鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)范既有別于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架中的“管理建議書”，同時(shí)在制訂內(nèi)部控制審核（征求意見稿）時(shí)又和中國證監(jiān)會(huì)最初提出的內(nèi)部控制“管理建議書”的要求存在規(guī)則制訂時(shí)間上的差異。因?yàn)閮?nèi)部控制審核（征求意見稿）的立項(xiàng)起草工作從2000年底開始，當(dāng)時(shí)關(guān)注的是證

4、監(jiān)會(huì)對“內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告”的新要求。由于在我國現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架下無法對“評價(jià)”進(jìn)行明確的性質(zhì)界定，同時(shí)考慮到證監(jiān)會(huì)提出的內(nèi)部控制評價(jià)涉及到對“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門又早已存在對內(nèi)控鑒證服務(wù)的潛在定性，因此我們認(rèn)為，我國在規(guī)則制訂初始便將內(nèi)部控制鑒證服務(wù)界定為“審核”。根據(jù)美國的會(huì)計(jì)服務(wù)框架，審核（examination）與審計(jì)的區(qū)別通常在于對象不同。例如，審核對象可以是未來的會(huì)計(jì)信息（即盈利預(yù)測審核）或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見表述形式為積極式，在報(bào)告的分發(fā)使用方面也是沒有限制的（Arens和Loe

5、bbecke，1997）。正是由于這種認(rèn)識，使得對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性從一開始就非常沉重，加之要對“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，因此我國在征求意見稿的形成以及征求意見過程中對注冊會(huì)計(jì)師的審核責(zé)任尤為敏感。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界紛紛指出：一方面，在公司治理結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)未具備一定基礎(chǔ)的環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過大，且成本極高，責(zé)任過重；另一方面，在我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范尚未充分建立的情況下，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)缺乏必要的尺度和標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)地，征求意見稿對內(nèi)部控制的保證程度、意見表述形式以及報(bào)告的分發(fā)使用方面也是爭議不斷。在這種爭議之下，我們查閱了美國證券交易委員會(huì)（SEC）要求

6、注冊會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告。以美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的證券公司審計(jì)與會(huì)計(jì)指南為依據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)：其保證程度較低，并以消極保證的方式進(jìn)行表述，同時(shí)對報(bào)告的分發(fā)和使用做出了嚴(yán)格的限制。以下是從一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告示例中的有關(guān)摘節(jié)：“我們對內(nèi)部控制的考慮未必已披露出按照美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所制定標(biāo)準(zhǔn)屬于重大缺陷的所有內(nèi)部控制事項(xiàng)。在包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制方面，我們沒有發(fā)現(xiàn)按照上述界定所指的重大缺陷?！薄氨緢?bào)告僅供貴公司董事會(huì)、管理當(dāng)局、美國證券交易委員會(huì)、指定的自律組織以及其他遵照1934年美國證券交易法17a-5條（g）款對已登記證券經(jīng)紀(jì)與交易商進(jìn)行監(jiān)管的監(jiān)管機(jī)構(gòu)使用

7、。本報(bào)告并不希望、也不應(yīng)被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用?！睆纳鲜鍪纠形覀兛梢愿惺艿剑绹C券監(jiān)管部門對注冊會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告并未施加很重的壓力和責(zé)任。顯然這與SEC對內(nèi)部控制報(bào)告的需求目標(biāo)有關(guān)。由此可見，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性爭議，關(guān)鍵在于我們有必要了解報(bào)告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監(jiān)管者希望借助于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式發(fā)現(xiàn)公司存在的一系列問題。這也啟發(fā)我們在對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行定性時(shí)，可以采取“審核”以外的、其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)報(bào)告類型，在合理保護(hù)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)發(fā)展的前提下提供能夠滿足報(bào)告使用者需求的有效供給。當(dāng)然，這個(gè)問題一方面涉

8、及到我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架的重構(gòu)，另一方面也有待于各有關(guān)方面的共同探討和協(xié)調(diào)。內(nèi)部控制評價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮之間的關(guān)系在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師往往需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并運(yùn)用控制測試評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，最終確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和重要性水平的高低，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測試。在此過程中，對內(nèi)部控制作出評價(jià)的目的主要是合理確證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。那么這種目的與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評價(jià)是否一致呢？從目前監(jiān)管部門對內(nèi)部控制的評價(jià)要求來看，并不僅僅局限在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，往往還涉及到確保經(jīng)營效果和效率以及遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)。因此內(nèi)部控制審核（征求意見稿）將審核范圍

9、限定在“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”上的做法，即使在形式上也與證券監(jiān)管部門的需求之間存在較大分歧?，F(xiàn)在的問題是，如果我國證券監(jiān)管部門將內(nèi)部控制的評價(jià)要求限定在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，那么“內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評價(jià)”與“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮”這兩者能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的統(tǒng)一？在內(nèi)部控制審核（征求意見稿）征求意見過程中，許多觀點(diǎn)認(rèn)為這兩者的目標(biāo)是不一致的，即內(nèi)部控制評價(jià)中內(nèi)部控制是“結(jié)果”，而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮是“手段”。但是我們在參考了SEC要求注冊會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告之后發(fā)現(xiàn)：美國證券監(jiān)管部門對這兩者之間的關(guān)系是統(tǒng)一的，因此其對內(nèi)部控制報(bào)告的需求目的似乎與我國會(huì)計(jì)界及有關(guān)政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告中有關(guān)段落的示例：“在計(jì)劃并實(shí)施對X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會(huì)計(jì)期末為12月31日）的合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制情況，目的是為了在對合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)合理確定審計(jì)程序，而不是對內(nèi)部控制提供可信性保證?！备鶕?jù)這段表述，美國證券監(jiān)管部門要求注冊會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制報(bào)