營改增對建筑業(yè)企業(yè)財務(wù)影響研究

1、“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)財務(wù)影響研究 以杭州建工為例 【摘要】建筑業(yè)是我國第二產(chǎn)業(yè)中唯一一個征收營業(yè)稅的行業(yè)，其經(jīng)營活動在國民經(jīng)濟中具有舉足輕重的影響。2012年10月21日，國務(wù)院在擴大“營改增”試點范圍座談會上提出要將建筑業(yè)適時納入稅改試點范圍。至此，建筑業(yè)“營改增”被提上了日程。本文主要采用理論與實際相結(jié)合的方法，從建筑業(yè)企業(yè)的實際財務(wù)情況出發(fā)，分析“營改增”政策將給建筑業(yè)企業(yè)帶來的財務(wù)方面的影響，如會計核算、企業(yè)財務(wù)報表、納稅管理等，并選取杭州建工為例，深入比較“營改增”對其產(chǎn)生的理論財務(wù)影響與實際財務(wù)影響的差別。針對稅改帶來的影響與變化，本文也從企業(yè)和政府的角度提出了應(yīng)對措施。【關(guān)鍵詞

2、】營改增；建筑業(yè)；會計核算；財務(wù)報表；財務(wù)影響The influence of the reform of value added tax on the financial affairs of the construction industry in Zhejiang12business administration（Audit）姓名： xiaoxu Fang 學(xué)號1218002Supervisor: liqin Ling【Abstract】The construction is the only industry that has been applying business tax as

3、 an secondary industry in China, and it has played a quite vital role in machinery manufacturing and national economy today. October 21, 2012, the State Council held an important conference on the national expansion of “business tax to VAT”, which presented that we needed to put the construction on

4、the list of tax reform as well. Hence, the national work of “business tax to VAT” in the construction industry has been put on the agenda.This paper tends to analyze the impact of the tax reform on the construction by using the methods which are combining the theories with practices, such as account

5、ing methods, financial reporting, tax management, etc. It also compares the different effects between practical changes and academic ones, and then puts forward the proposals and effective measures from the perspectives of both governments and enterprises according to its influence brought by the ta

6、x reform. 【Keywords】Business tax to VAT；Construction industry；Accounting methods；Financial statements；Financial effects目錄1 引 言11.1 研究背景及意義1研究背景11.1.2 研究意義21.2 研究內(nèi)容及方法21.2.1 研究內(nèi)容21.2.2 研究方法22 建筑業(yè)“營改增”背景42.1 現(xiàn)行營業(yè)稅與增值稅概述42.2 建筑業(yè)“營改增”的必要性與可行性4建筑業(yè)“營改增”的必要性4建筑業(yè)“營改增”的可行性53 杭州建工案例情況73.1 杭州建工情況介紹74 杭州建工案例分析8

7、4.1 會計核算方法的變化8購進業(yè)務(wù)會計核算方法的變化85 建筑業(yè)“營改增”財務(wù)啟示115.1 建筑業(yè)實施“營改增”的財務(wù)問題115.2 建筑業(yè)實施“營改增”的財務(wù)建議12參考文獻141 引 言建筑業(yè)是我國第二產(chǎn)業(yè)中唯一一個征收營業(yè)稅的行業(yè)，因此不可避免地同服務(wù)業(yè)、運輸業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)一樣產(chǎn)生了較為嚴重的重復(fù)征稅的現(xiàn)象?！霸牧稀?、“機械使用費”等項目最終結(jié)轉(zhuǎn)入工程成本，而這些項目往往在購進時已經(jīng)計入了增值稅的進項稅額，并通過在建工程計入工程成本。繳納營業(yè)稅時，企業(yè)又需要根據(jù)營業(yè)額乘以稅率，征收相應(yīng)營業(yè)稅，增值稅無法抵扣，因此實質(zhì)上給建筑業(yè)增加了稅負?！盃I改增”的開展可以使得占有較大比重的建筑材料

8、、建設(shè)設(shè)備的購進成本降低，避免重復(fù)納稅，因此“營改增”促進建筑施工企業(yè)的良性發(fā)展，具有積極意義。1.1 研究背景及意義1.1.1 研究背景“營改增”，是原先以征收營業(yè)稅為主的行業(yè)，改為征收增值稅。它自1979年引進我國后,已經(jīng)先后經(jīng)歷了1984年國營企業(yè)利改稅、工商稅制改革的推行階段，1994年生產(chǎn)型增值稅的規(guī)范階段，后來又經(jīng)歷了增值稅轉(zhuǎn)型等一系列變革，這些變革不僅規(guī)范健全了我國增值稅制度，更是適應(yīng)并推動了我國改革開放的發(fā)展進程，推動了中國特色社會主義市場經(jīng)濟體系的建立和發(fā)展。期間,國內(nèi)外的經(jīng)濟形勢也已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，所以在此形勢下，增值稅也面臨著擴容要求。鑒于此，2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)

9、，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。方案決定從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點 營業(yè)稅改征增值稅試點方案，財稅2011110號。至此，營業(yè)稅改征增值稅的改革正式拉開序幕。而自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的范圍由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個省直轄市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市 國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知，財稅201271號。浙江省營業(yè)稅改征增值稅試點工作自2012年12月1日起實行，

10、截止目前，營改增總體進展平穩(wěn)有序，取得了積極有效的效果。通過改革試點，企業(yè)的稅負總體減輕，試點行業(yè)和企業(yè)市場空間得到拓寬，商品和服務(wù)出口競爭力也得到了提高。但是，在試點過程中部分企業(yè)稅負不減反增，增加了企業(yè)負擔(dān)，不利于企業(yè)長期發(fā)展。所以，如何針對改革中出現(xiàn)的問題對企業(yè)提出有效建議近來已成為熱議話題。其實，早在2012年10月21日，國務(wù)院召開的擴大“營改增”試點方案論壇上，許多專家已經(jīng)提出應(yīng)適時將建筑業(yè)等行業(yè)列入改革范圍，這標(biāo)志著建筑業(yè)“營改增”時代即將到來。1.1.2 研究意義建筑施工業(yè)涉及行業(yè)較廣，其中包括建筑建材業(yè)、租賃業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、機械制造業(yè)等，它影響著國民經(jīng)濟與就業(yè)問題，同時其經(jīng)營活

11、動又牽涉到多部門、多工種，可以說是我國的經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)支柱，對我國在社會主義發(fā)展進程中有著舉足輕重的影響。從財務(wù)管理的角度出發(fā)，“營改增”政策實施后，稅務(wù)征收與征管的變革，對建筑施工企業(yè)可能會產(chǎn)生一定的影響，因此它作為我國最重要的支柱產(chǎn)業(yè)之一，建設(shè)企業(yè)需要作出相應(yīng)的變革，如稅務(wù)人員管理組織、投標(biāo)合同模式、供應(yīng)商與客戶的上下游供應(yīng)鏈等方面進行結(jié)構(gòu)調(diào)整 韓春梅，衛(wèi)建明 論 “營改增” 稅制改革對建筑企業(yè)的影響J遼寧省交通高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2011，( 6) : 28-30。此外，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)對我國在稅制改革過渡期所提出的一些優(yōu)惠政策，有一定的了解掌握，并能夠較好地利用這些政策調(diào)整核算過程，以及給相應(yīng)部

12、門意見建議進行調(diào)整等 冷 琳改征增值稅后建筑施工會計處理及財務(wù)變化J財會月刊，2012，（4）：48 -49。如今營業(yè)稅改增值稅在建筑業(yè)的擴圍已經(jīng)被提上了改革日程，這次稅制改革勢必將對企業(yè)的會計核算方法、財務(wù)報表等方面產(chǎn)生較大的影響。在此過程中，建筑施工企業(yè)的財務(wù)人員也面臨著，是否能夠?qū)Α盃I改增”下不同稅率和征收率的服務(wù)進行較好的分析核算來 減輕企業(yè)稅負的問題。因此，可以說“營改增”給建筑業(yè)帶來了機遇與挑戰(zhàn)。1.2 研究內(nèi)容及方法1.2.1 研究內(nèi)容本文主要采取理論與實際結(jié)合的方法，從理論出發(fā)分析營業(yè)稅改增值稅對建筑業(yè)企業(yè)的財務(wù)影響，并基于實際，選取具有代表性的上市公司杭州建工為例，進一步深入

13、探究，為實現(xiàn)建筑業(yè)企業(yè)“營改增”的平穩(wěn)過渡提供相應(yīng)的意見與建議。本文具體研究框架包括：第一部為引言，主要陳述本文選題的背景以及相關(guān)意義，同時簡述了文章的具體研究思路與方法。第二部分為理論闡釋，分別從營業(yè)稅和增值稅的概念與特征切入進行比較，在此基礎(chǔ)上分析營業(yè)稅改增值稅的必要性以及可行性，并且闡述了目前“營改增”進程情況。第三部分為案例介紹與分析，主要概述了案例企業(yè)杭州建工的實際情況，分析“營改增”對杭州建工的財務(wù)影響。第五部分為全文總結(jié)，并提對“營改增”帶來的財務(wù)影響，提出了相應(yīng)的意見與建議。1.2.2 研究方法本文以理論與個別案例研究分析方法為主，從而研究“營業(yè)稅改增值稅”政策為建筑業(yè)企業(yè)帶來

14、的財務(wù)影響，因此擬采用的分析研究方法，以及操作的可行性如下：（1） 實地調(diào)查研究法。本人在本科階段有幸加入了一家杭州本地的會計師事務(wù)所實習(xí)，實習(xí)期間，接觸到了幾家杭州本地的建筑企業(yè)，通過相關(guān)的學(xué)習(xí)，對建筑施工企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)、核算特點有所了解。（2）文獻資料研究法為更好地完成本文的寫作，本人參閱了有關(guān)“營改增”目前實施情況的資料。通過資料的查找，以及文獻的深入閱讀，對“營改增”的背景、實施情況，及在實施進程中存在的問題有了全面的了解。所參閱的文獻為本文提供了一定的研究思路和理論依據(jù)。并選定杭州本地一家建筑業(yè)上市公司杭州建工為代表企業(yè)，為下文的個別案例分析作參考。（3） 定性分析與定量分析結(jié)合法盡

15、管目前對我國建筑業(yè)企業(yè)實施“營改增”政策呼聲非常高，但“營改增”還未在建筑業(yè)企業(yè)中開展。因此，本文的研究方法與國內(nèi)很多學(xué)者采用的方法相同，即基于預(yù)測的基礎(chǔ)上，對“營改增”的實施對建筑業(yè)企業(yè)可能帶來的影響分別進行定性與定量分析。本文對增值稅改增值稅政策中某些問題，進行了一系列的定性分析，例如分析“營改增”可能存在重復(fù)征稅的問題。除此之外，本文還進行了定量計算分析，例如采用的增值稅稅率為11%等（根據(jù)現(xiàn)有“營改增”政策傾向，以及目前各界學(xué)者的研究結(jié)果，均將建筑業(yè)增值稅抵扣稅率定為11%，同時營業(yè)稅改征增值稅試點方案中曾指出，我國建筑施工業(yè)適用11%稅率。）2 建筑業(yè)“營改增”背景2.1 現(xiàn)行營業(yè)稅

16、與增值稅概述（1）營業(yè)稅 營業(yè)稅，作為流轉(zhuǎn)稅稅制中的主要稅種，對中國境內(nèi)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人進行征收。根據(jù)不同的征稅對象，我國規(guī)定了不同的征收稅率，就其所取得的營業(yè)額乘以相應(yīng)稅率征收。通常繳納營業(yè)稅的稅率是5%，包括服務(wù)廣告業(yè)、金融保險業(yè)等數(shù)十個行業(yè)，同時使用于無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓；交通運輸、文化體育業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率，娛樂休閑業(yè)則按20%稅率進行征收。以上提及情況，均為“營改增”在全國范圍內(nèi)的試點改革之前，由此可見，營業(yè)稅涉及主要國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)，范圍較廣，在我國稅制結(jié)構(gòu)中占有較大比重，尤其在第三產(chǎn)業(yè)占據(jù)著主導(dǎo)地位 檀賀禮營改增后各行業(yè)稅負變化的再分析

17、J財會月刊，2012，（25）：42。（2）增值稅增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國增值稅具有以下三項特點：不重復(fù)征稅，具有中性稅收的特征。 逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，最終消費者是全部稅款的承擔(dān)者。 稅基廣闊，具有征收的普遍性和連續(xù)性。 2015年下半年“營改增”的最后三個行業(yè)：建筑房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的改革方案被推出。其中，營業(yè)稅改征增值稅試點方案中曾指出，建筑業(yè)的增值稅稅率適應(yīng)11%，而金融保險、生活服務(wù)業(yè)為僅為6%， 201

18、6年上半年，將是中國將全面告別營業(yè)稅，迎來增值稅時代的新時期。2.2 建筑業(yè)“營改增”的必要性與可行性2.2.1建筑業(yè)“營改增”的必要性（1）上下游相關(guān)行業(yè)建筑業(yè)實行“營改增”主要是由增值稅抵扣鏈條的完整性所導(dǎo)向的。這是因為，房地產(chǎn)作為其下游企業(yè)，也存在高稅負、重復(fù)征稅等嚴重問題。若建筑行業(yè)持續(xù)征收營業(yè)稅，那么房地產(chǎn)業(yè)也無法取得可以抵扣增值稅發(fā)票，所以建筑業(yè)持續(xù)征收營業(yè)稅可能會影響增值稅抵扣鏈條，并且可以說建筑業(yè)的“營改增”是房地產(chǎn)稅負改革的先決條件。更為重要的是，建筑業(yè)需要向其上游企業(yè)購進水泥、鋼筋等建筑原材料以及各項建筑設(shè)備器械，而這些建材、設(shè)備供應(yīng)商等上游企業(yè)吸納大量的增值稅，尤其是增值

19、稅進項稅額。（2）企業(yè)方面從企業(yè)自身方面來看，重復(fù)納稅問題有待解決。在建筑工程行業(yè)中，因工程建設(shè)需要購進大量的建筑材料與設(shè)備，而這些項目往往在購進時已經(jīng)計入了增值稅的進項稅額，并通過在建工程計入工程成本，但是在最終工程交付并確認收入時，企業(yè)又需要根據(jù)營業(yè)額乘以稅率，征收相應(yīng)營業(yè)稅。作為計稅依據(jù)的營業(yè)額中包括了建筑材料成本、機器設(shè)備折舊，也包含了購置時繳納的增值稅進項稅額，最后再根據(jù)相應(yīng)稅率如3%相乘。這樣不但不能抵扣這些成本購進時的增值稅，而且對這部分的增值稅也征收了3%的營業(yè)稅，這就不可避免造成了建筑行業(yè)的重復(fù)納稅情況。根據(jù)增值稅不重復(fù)征稅的特點，建筑業(yè)營業(yè)稅征收的重復(fù)納稅問題可以通過“營改

20、增”解決。建筑企業(yè)可以將購進材料、機器設(shè)備之時獲取的增值稅專用發(fā)票，在結(jié)轉(zhuǎn)確認收入時，計算增值稅銷項稅額時進行抵扣。這樣可以避免企業(yè)在開始時取得的增值稅額計入建筑成本，有效防止重復(fù)征稅 周 艷“營改增”對建筑企業(yè)的財務(wù)影響J財會月刊，2012，（10）：11-12。（3）稅務(wù)機關(guān)方面目前我國對營業(yè)稅的發(fā)票管理主要采取“以票管稅”方法，因為征收操作簡單便捷，所以這種管理方法在營業(yè)稅征收方面廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)行實施的“以票管稅”制度，主要是通過發(fā)票的特殊功能，進行對各行企業(yè)的財務(wù)監(jiān)督管理，并對納稅人進行約束控制。建筑企業(yè)在繳納營業(yè)稅時，提供所開具的建筑業(yè)“專用發(fā)票”，根據(jù)發(fā)票上應(yīng)稅營業(yè)額作為稅務(wù)機關(guān)對其

21、征稅的依據(jù)。實際上，這一“以票管稅”的方法仍存在漏洞，所以導(dǎo)致營業(yè)稅征收存環(huán)節(jié)在一定的問題，例如上繳不及時，或是少繳漏繳等現(xiàn)象。由于“以票管稅”征收制度有一定的漏洞，很多建筑施工企業(yè)利用財務(wù)管理中資金管理的知識“鉆空子”，以少繳或拖延繳稅。由于這些企業(yè)一般營業(yè)額巨大，營業(yè)稅額也較大，推遲繳稅企業(yè)確實可以很大程度上獲得資金有效的利用，并創(chuàng)造價值，但是它卻損害了政府和社會，以及其他納稅人的利益。事實上，現(xiàn)在有很多承建方企業(yè)，通過調(diào)整工程的實際完工進度，以達到推遲納稅義務(wù)的目的：例如，有部分工程企業(yè)資質(zhì)較低或者不具備相應(yīng)資質(zhì)，通常掛靠在具有資質(zhì)的企業(yè)下進行工程招投標(biāo)。此時建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票的開具人應(yīng)為

22、后者，但是常常由于掛靠方與建設(shè)企業(yè)關(guān)系較為密切，工程款項通常直接入前者賬戶，而避免經(jīng)過被掛靠方賬戶 馬秀麗增值率視角下營改增前后建筑業(yè)企業(yè)稅負比較J財會月刊，2013.（3）：56-57。這種情況下，事實上交易已形成納稅義務(wù)，但是承建方企業(yè)拖延納稅時間，占用資金，因為掛靠方利用被掛靠方結(jié)財務(wù)信息延遲，資金掌控能力較弱等特點，達到延遲開發(fā)票的目的。 2.2.1建筑業(yè)“營改增”的可行性營業(yè)稅改增值稅政策從2012年開始，已陸續(xù)在全國范圍內(nèi)的一些行業(yè)相繼開展了稅改試點工作?！盃I改增”在第三產(chǎn)業(yè)的改革工作，對其在建筑業(yè)企業(yè)的開展具有重要的借鑒作用。上海是第一個開展“營改增”政策的城市。2012年1月1

23、日起，上海的交通運輸業(yè)以及服務(wù)業(yè)成為第一批加入“營改增”試點范圍的行業(yè)。2014年初，“營改增”政策試點又擴圍到了其他行業(yè)，如鐵路運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)等?！盃I改增”這一舉措在這兩年多的實施期間里，獲得了階段性的成果，許多實施了稅改的企業(yè)都普遍享受到了這一政策帶來的稅負下降。盡管也存在著部分企業(yè)總體稅收負擔(dān)有所上升，但是有關(guān)管理部門也針對于稅負提高情況，及時采取了積極有效的補救措施。以上行業(yè)的開展情況，為建筑業(yè)企業(yè)“營改增”政策的廣泛開展，提供了許多較為寶貴的經(jīng)驗與借鑒，因此在建筑業(yè)領(lǐng)域的稅改具有一定的可行性。另一方面，現(xiàn)行的稅收征管體制也在不斷的完善，成為了“營改增”在建筑業(yè)企業(yè)中推廣實施的技術(shù)

24、保障。近年來，隨著我國經(jīng)濟體制的進一步變革，增值稅征收管理模式也相應(yīng)發(fā)生了重大改變。20世紀(jì)90年代我國已經(jīng)開始推行稅改，至今金稅工程在迎合市場需求不斷地進行完善，而目前金稅工程三期也在進一步醞釀中，將顯著提高增值稅征管效率 平新喬，梁爽，郝朝艷，毛亮 增值稅與營業(yè)稅的財務(wù)效應(yīng)研究J經(jīng)濟研究，2009，( 9) : 66-80。因此，從總體來看現(xiàn)行稅收征管質(zhì)量，相較之前有較為明顯的提高。此外，由于計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)的普及，政府、企業(yè)財稅人員對計算機掌握程度的明顯提高，簡化了報稅納稅手續(xù)，大大提高了效率。因此，稅收征管信息化同樣為“營改增”在建筑業(yè)企業(yè)的推廣提供了必要的技術(shù)支持和保障。2 杭州建工

25、案例情況3.1 杭州建工情況介紹杭州建工集團有限責(zé)任公司（以下簡稱“杭州建工”）是在原杭州建工集團有限公司基礎(chǔ)上，重組改制的多元投資主體有限責(zé)任公司。注冊資本為1.6億元人民，公司現(xiàn)股本總額 1.6億元。主要由廣廈建設(shè)集團有限責(zé)任公司、杭州建工集團有限責(zé)任公司工會委員會和杭州市城市建設(shè)投資集團有限責(zé)任公司共同認繳注冊資本額和出資。 杭州建工經(jīng)營范圍：（1）許可經(jīng)營項目房屋建筑工程施工總承包，機電安裝工程施工總承包，市政公用工程施工總承包，消防設(shè)施工程專業(yè)承包，建筑裝修裝飾工程專業(yè)承包，地基與基礎(chǔ)工程專業(yè)承包，鋼結(jié)構(gòu)工程專業(yè)承包，起重設(shè)備安裝工程專業(yè)承包；服務(wù)：小型車停車。（2）一般經(jīng)營項目服務(wù)

26、：施工周轉(zhuǎn)材料租賃，建筑機械設(shè)備租賃、裝拆、維修；批發(fā)、零售：建筑機械，機電設(shè)備及配件，五金，建筑及裝飾材料，金屬材料，化工原料（除化學(xué)危險品及易制毒化學(xué)品），防水材料；貨物進出口（法律、行政法禁止經(jīng)營的項目除外，法律、行政法規(guī)限制經(jīng)營的項目取得許可證后方可經(jīng)營）；設(shè)備安裝施工、商品混凝土價格、混凝土建筑預(yù)制構(gòu)件加工（限下屬分支機構(gòu)經(jīng)營）；含下屬分支機構(gòu)的經(jīng)營范圍。4 杭州建工案例分析4.1 會計核算方法的變化“營改增”實施前，對建筑施工企業(yè)征收營業(yè)稅，企業(yè)只在確認收入時的會計核算中確認應(yīng)繳的營業(yè)稅；實施后，企業(yè)核算方法有所變化，具體如下：4.1.1購進業(yè)務(wù)會計核算方法的變化建筑施工企業(yè)的建筑

27、材料分為兩類：在購進時可以獲得增值稅專用發(fā)票的材料，和無法獲得發(fā)票的材料。“營改增”實施前，對于這兩類建筑材料的成本核算，建筑施工企業(yè)在會計核算操作上是相同的，將所花費的購貨成本，包括各項運費稅費，最后一并計入計入原材料成本?！盃I改增”實施后，對于這兩部分建筑材料的確認，在會計操作上產(chǎn)生了一定的差異。對于第一種建筑材料，因為在購進時能夠取得增值稅專用發(fā)票，這部分核算方法就發(fā)生了變化。此時，在會計核算時，應(yīng)在這部分材料購進時，將增值稅進項發(fā)票上的進項稅額統(tǒng)一計入“應(yīng)交稅費”科目下，并列入“應(yīng)繳增值稅（進項稅額）”二級明細科目中，這部分的稅額可等待日后確認收入時抵扣銷售稅額。這是建筑施工企業(yè)大部分

28、建筑材料的情況；而對于第二種購進時未能取得增值稅專用發(fā)票的材料，盡管在工程期間被企業(yè)領(lǐng)用消耗了，但是由于購入時未能取得增值稅專用發(fā)票，在日后則不能抵扣。這一類的材料的會計核算與之前相比沒有變化，將購貨成本一并計入原材料成本。此外，“營改增”政策實施只后建筑業(yè)企業(yè)購進的固定資產(chǎn)，以及其附帶的增值稅進項稅額，還有租賃機器設(shè)備的進項稅額均可以在日后進項抵扣，并且對于以上的會計處理均與購進建筑材料的核算方式一致。其中重要的是，由于建筑業(yè)企業(yè)購進的固定資產(chǎn)往往價值較大，增值稅也相應(yīng)較大，為企業(yè)減少了較大的稅負，并且如果這些固定資產(chǎn)進項當(dāng)期抵扣不完，可以留待日后各期再進行抵扣。在由營業(yè)稅核算模式下轉(zhuǎn)變?yōu)樾?/p>

29、的增值稅核算模式下，會計核算有一定的變化，尤其對于這些以工程合同為基本核算對象的建筑業(yè)企業(yè)而言，建造合同的成本核算顯得尤為重要。事實上，在增值稅模式下核算工程合同的方法與之前的方式有了較為大的改變，例如原模式下，購進的建筑材料進項稅額直接計入材料成本，并且在工程用料領(lǐng)用時將進項轉(zhuǎn)入“工程施工XX合同成本”，新的增值稅核算模式下，這部分的進項稅額與購進的材料成本分離，領(lǐng)用相同數(shù)量的同種建筑材料時，“工程施工XX合同成本”項目金額也相應(yīng)變小。材料會計核算方法變化： 假設(shè)：例：杭州建工2014年初購入建筑材料用于杭州城站城站站前高架廣場項目，共計6000噸，單價每噸2420元，適用增值稅率為17%，

30、建筑材料價稅共計1,698.84萬人民幣。這筆款項已經(jīng)通過銀行結(jié)算戶付清，且該批鋼材已驗收入庫。這該筆采購鋼材業(yè)務(wù)發(fā)生于2014年，該階段還未實施“營改增”方案，因此對于這筆業(yè)務(wù)會計操作如下（萬元）：借：原材料建筑材料1,698.84貸：銀行存款 1,698.84現(xiàn)在假設(shè)這筆建筑材料采購業(yè)務(wù)發(fā)生在“營改增”實施之后，則會計處理如下（萬元）：借：原材料建筑材料 1452應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 246.84貸：銀行存款 1,698.84例：城站站前高架廣場項目在施工過程中，領(lǐng)用了上述購入的 6000 噸建筑材料。這里會計操作為簡化業(yè)務(wù)，實務(wù)中對于存貨采用實際成本法核算，對于發(fā)出材料采用加權(quán)

31、平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。建筑材料領(lǐng)用階段還未實施“營改增”方案，因此對于這筆業(yè)務(wù)會計操作如下：（萬元）借：工程施工城站站前高架廣場施工合同合同成本（材料費） 1,698.84貸：原材料建筑材料 1,698.84現(xiàn)在假設(shè)這筆建筑材料采購業(yè)務(wù)發(fā)生在“營改增”實施之后，則會計處理如下（萬元）：借：工程施工城站站前高架廣場施工合同合同成本（材料費） 1452貸：原材料建筑材料 1452因此從上述建筑材料的會計處理中，可以發(fā)現(xiàn)：“營改增”實施后，建筑施工企業(yè)材料的成本及工程成本都會根據(jù)“增值稅進項稅額”記賬方向不同而產(chǎn)生一定變化。“營改增”實施之前共計6000噸的高線鋼材成本為1,698.84萬元，實施之后成本

32、為1452萬元。因此，“營改增”之前，該工程領(lǐng)用的建筑材料總成本為1,698.84萬元，而“營改增”之后變?yōu)?452萬元；而此時建筑材料被領(lǐng)用后，其相應(yīng)的“工程施工城站站前高架廣場施工合同合同成本”也比改革之前，減少了一部分246.84萬元購進時候繳的增值稅費。由于在建筑施工企業(yè)中，建筑工程的建造合同主要分為兩種：固定造價合同及成本加成合同。因此，“工程施工”項目的核算對于建筑工程企業(yè)中的建造合同具有一定的影響。對于后者成本加成的建造合同，若使用該方法，將成本加上一定比例的費用而確定最后的工程造價款，此時“工程施工合同成本”項目金額大小便會直接對建筑施工企業(yè)的利潤產(chǎn)生一定的影響。而對于前者固定

33、造價合同，由于成本固定，因此建筑施工企業(yè)在招投標(biāo)活動中，將更多考慮“工程施工合同成本”項目會計核算的變化，以及“營改增”在建筑施工企業(yè)實施后對企業(yè)財稅造成的變化，及對工程價款的綜合影響。4.2 對企業(yè)財務(wù)各個方面的變化影響 對確認收入時核算的變化：由于建筑施工企業(yè)主要采用“完工百分比”法以確認其收入，“營改增”前后，對增值稅銷項稅額的計算也會產(chǎn)生一定的差異?！盃I業(yè)稅改增值稅”政策若落實到建筑施工企業(yè)上，收入將會被分為兩大部分：一是不含稅收入，二是因建筑工程項目增值而形成的增值稅銷項稅額。 對財務(wù)報表影響：由于“營業(yè)稅改增值稅”的實施，建筑施工企業(yè)會計核算發(fā)生了較大變化，而作為財務(wù)報表的基礎(chǔ)，這

34、部分變化最終反映到企業(yè)每年的財務(wù)報表中，并且均引起企業(yè)財務(wù)報表結(jié)構(gòu)、內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。 對資產(chǎn)負債表的影響：從資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)角度出發(fā)，“營改增”政策并不影響“應(yīng)交稅費”總科目。這是因為建筑業(yè)企業(yè)的“應(yīng)交營業(yè)稅”，以及改革后的“應(yīng)交增值稅”二級科目都是下屬于“應(yīng)交稅費”進行核算。此外，對于“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目，結(jié)構(gòu)也并未發(fā)生變化，只是在計入成本時，確認的金額與“營改增”實施前有所不同。因此，“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)影響相對較小。 對利潤表的影響：“營改增”政策的實施，對利潤表結(jié)構(gòu)的影響，實際上較為明顯，具體表現(xiàn)為原來被用來核算營業(yè)稅金額的科目“營業(yè)稅金及附加”這一項

35、目，將從利潤表中移除。根據(jù)文獻綜述，一些學(xué)者認為“營改增”會引起利潤表中利潤金額的增加，因為，此時增值稅的進項稅額和銷項稅額，已經(jīng)從原來核算方法下的工程收入和成本中分離出來了。由于這種減少是同時發(fā)生的，所以進項稅額和銷項稅額可以在一定程度上抵消對利潤表的影響。但是，由于“營業(yè)稅金及附加”項目從利潤表中移除，可能會引起利潤的大幅度增加。5 建筑業(yè)“營改增”財務(wù)啟示5.1 建筑業(yè)實施“營改增”的財務(wù)問題從之前杭州建工的案例分析中可以看出，建筑業(yè)“營改增”并不是一項水到渠成的改革工程，因為在實施建筑業(yè)企業(yè)的稅改之前，許多問題都需要解決。盡管“營改增”出發(fā)點是減少建筑業(yè)企業(yè)的重復(fù)征稅問題，但是這些問題

36、如果不能得到很好的解決，對建筑施工企業(yè)會帶來不利影響。（1）財會核算難度增加問題由單純的營業(yè)稅核算模式，轉(zhuǎn)變?yōu)榈挚坌驮鲋刀惡怂隳Ｊ?，杭州建工財會核算難度一定程度上增加。原核算模式下，只需將涉及營業(yè)稅核算的收入確定好后，用相應(yīng)的稅率3%予以相乘，計算出建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)繳的營業(yè)稅，較為簡便。改成增值稅模式后，增值稅核算變得復(fù)雜，因為在企業(yè)的進項和銷項業(yè)務(wù)均有涉及，相比原模式核算方式，稍加繁瑣。另外，由于以杭州建工為代表的建筑業(yè)企業(yè)實施了“營改增”政策，稅率變成了17%、13%、11% 以及6% 四檔，根據(jù)經(jīng)營的不同項目需使用不同的增值稅稅率，使得增值稅核算在混合經(jīng)營的企業(yè)中變得更為復(fù)雜。此現(xiàn)象在杭州建

37、工這類上市公司普遍存在，因為企業(yè)較大，以建筑業(yè)為主同時從事著其他不同稅率的服務(wù)。（2）原材料、固定資產(chǎn)購置問題通過測算預(yù)計受“營改增”政策的影響，杭州建工為增加可抵扣進項稅額，會相應(yīng)增加原材料和固定資產(chǎn)購入，尤其會大幅增加機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的購置，而購入相應(yīng)的原材料和固定資產(chǎn)后卻不一定能達到預(yù)期稅負下降的效果。實務(wù)中，只有從原材料、固定購進時獲得符合規(guī)定的增值稅進項發(fā)票，才能抵扣日后的增值稅銷項稅額。據(jù)調(diào)查在營業(yè)稅模式下，杭州建工下屬公司中還是存在著為低價購入建筑材料，而與上游供應(yīng)商不開具增值稅的正規(guī)發(fā)票。原模式下，由于無法價稅分離，增值稅進項發(fā)票通?？捎锌蔁o，但是事實上這樣的行為在“營改增”

38、后反而得不償失。營業(yè)稅改增值稅之后，收集合規(guī)的、足量的增值稅發(fā)票為企業(yè)減輕稅負過程中變得尤為重要，成為了決定杭州建工年度納稅額高低的決定因素。此情況普遍存在于建筑業(yè)企業(yè)中，建筑材料、機器設(shè)備的購置對象為上游供應(yīng)商，而這其中有較大一部分并非一般納稅人。通常這些個體工商戶或是農(nóng)民個體，難以給建筑企業(yè)開具合規(guī)的增值稅進項發(fā)票予以其后日抵扣，并且這一部分在建筑業(yè)企業(yè)中占有一定比例，因此建筑業(yè)無法獲得足量的增值稅進項發(fā)票，這無形之中為企業(yè)增加了一定的稅負。這直接影響到了“營改增”后，建筑業(yè)企業(yè)稅負和財務(wù)狀況。（3）企業(yè)利潤變化問題根據(jù)杭州建工2010-2014年五年財務(wù)數(shù)據(jù)的測算，由于各級工程合同金額巨

39、大，核算出的增值稅銷項稅額遠大于可以抵扣的進項稅額，因此“營改增”的實施可能對建筑業(yè)企業(yè)的利潤造成不減反增的情況，產(chǎn)生了建筑施工企業(yè)的利潤“虛減”。同時，又由于“營改增”政策在建筑業(yè)企業(yè)的實施，企業(yè)在核算主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本時剝離了銷項和進項稅額，使得利潤表項目金額產(chǎn)生變動，因此造成一些相關(guān)盈利指標(biāo)的變化。通過測算發(fā)現(xiàn)在企業(yè)利潤沒有實質(zhì)增加的情況下，“營改增”的實施會使得建筑業(yè)企業(yè)盈利指標(biāo)高于原水平，引起了建筑施工企業(yè)盈利能力的“虛增”。因此，“營改增”政策的實施對建筑業(yè)企業(yè)并非能帶來利潤增加的預(yù)期效果，并且還會由于稅改影響下盈利能力的提高，對企業(yè)自身的財務(wù)情況過于樂觀。5.2 建筑業(yè)實

40、施“營改增”的財務(wù)建議（1）財務(wù)核算方面建議對于“營改增”實施帶來的財務(wù)核算的變化，杭州建工內(nèi)部人員需要通過培訓(xùn)加強他們對稅改的適應(yīng)，并且需要進一步提高對增值稅的掌握能力，可以通過杭州建工內(nèi)部培訓(xùn)或是杭州當(dāng)?shù)貙I(yè)會計培訓(xùn)機構(gòu)對相關(guān)人員進行培訓(xùn)提高。同時，杭州建工也應(yīng)就稅務(wù)人員、會計人員是否能夠滿足“營改增”要求進行相應(yīng)調(diào)整調(diào)動，以更好地適應(yīng)稅改。因此，盡管在稅改前期，由于制度發(fā)生改變，企業(yè)內(nèi)部財會、稅務(wù)人員的工作量會一定程度上加大，通過對內(nèi)部人員加強培訓(xùn)能夠一定程度上緩解“營改增”為企業(yè)帶來的“壓力”。此外，對于“營改增”的財務(wù)處理上，以杭州建工為代表的建筑業(yè)企業(yè)可以采取對不同地域的項目進行統(tǒng)

41、一稅收管理，分類分級核算的方式。稅改期間，各級生產(chǎn)單位的施工項目并不都在同一地域，由于地方法規(guī)政策不同，“營改增”的開展也有不同的規(guī)定，并且預(yù)計還會有一些特殊的政策，例如稅負增加而實施的返還政策等。企業(yè)將不同地域的項目統(tǒng)一管理，分級核算后，將有效避免由于地域差異對當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)政策的不了解而產(chǎn)生對“營改增”政策的水土不服。（2）原材料、固定資產(chǎn)購置管理建議即將實施“營改增”之際，以杭州建工為代表的建筑業(yè)企業(yè)對于建筑材料，以及各項機械設(shè)備的購進，應(yīng)盡量選擇規(guī)模較大，且可提供合規(guī)的增值稅專用發(fā)票供應(yīng)商。盡管向一些小型供應(yīng)商采購原材料、固定資產(chǎn)，價格較為低廉，但是往往不能提供增值稅專用發(fā)票，事實上無法達到

42、預(yù)期減少稅負的效果，因此這是一塊硬傷，若持續(xù)向小型供應(yīng)商購進將不利于企業(yè)的納稅管理。同時，由于原材料、固定資產(chǎn)購置時取得增值稅發(fā)票具有較強的時效性，因此企業(yè)的財稅人員應(yīng)在購進后及時按照政策，做好原材料、固定資產(chǎn)進項發(fā)票的認證與申報抵扣工作，避免造成可抵扣增值稅發(fā)票的浪費。從長遠角度考慮，以杭州建工為代表的建筑施工企業(yè)在稅改之前，就應(yīng)該開始對原材料、固定資產(chǎn)購進做好相應(yīng)的管理工作，如制定原材料或是固定資產(chǎn)、相關(guān)服務(wù)的購置計劃。原材料主要按照工程合同按時按量購入，適當(dāng)提高固定資產(chǎn)的自有率，減少一些機械設(shè)備的租賃服務(wù)，而對于企業(yè)一部分非急需資產(chǎn)，可以考慮延遲購買。這些購置計劃的制定，可以幫助建筑業(yè)企業(yè)提前適應(yīng)“營