我國石油天然氣會計準則的國際比較與協(xié)調(diào)

1、我國石油天然氣會計準則的國際比較與協(xié)調(diào)     在當會計準則國際協(xié)調(diào)乃至全球趨同的趨勢下，我國以國際會計慣例為基礎，積極制定我國企業(yè)會計準則，正逐漸實現(xiàn)同國際會計準則的協(xié)調(diào)。對于石油天然氣等采掘業(yè)，我國借鑒美國石油天然氣會計準則體系，制定頒布了企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采（簡稱ASBE27）1。該準則同國際會計準則理事會（IASB）于2004年12月頒布的國財務</a報告準則第6號（簡稱IFRS6）礦產(chǎn)資源的勘探與評價2在名稱和內(nèi)容上都存在一定差異，這對我國石油天然氣會計準則（簡稱油氣會計準則）的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生了一定的影響。因此，對我國油氣會計

2、準則同國際采掘業(yè)會計準則進行對比分析和協(xié)調(diào)度測量，對于正確認識我國油氣會計準則和國際采掘業(yè)會計準則，從而采取相應策略以實現(xiàn)我國油氣會計準則的國際協(xié)調(diào)，維護我國石油企業(yè)的利益具有重要的現(xiàn)實意義。 一、我國石油天然氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則的比較1. 準則制定的背景鑒于石油天然氣等采掘行業(yè)對一國的國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展的重要影響，以及當前采掘行業(yè)企業(yè)在財務會計與報告方面存在的差異給跨國經(jīng)營所帶來的阻力，國際會計準則委員會（IASC）從1998年開始進行采掘業(yè)會計研究，并于2000年發(fā)布了采掘行業(yè)問題報告。由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國際會計準則編制和提供財務會計報表，因此IA

3、SB首先關注主要問題礦產(chǎn)資源勘探與評價，并對其進行研究，于2004年12月頒布了IFRS63。我國自20世紀80年代開始研究油氣會計準則，取得了一定的研究成果。但是，隨著我國三大石公司在海外上市，以及全球會計準則趨同步伐的加快，統(tǒng)一我國油氣會計處理，實現(xiàn)我國油氣會計準則同國際財務報告準則的協(xié)調(diào)，成為一項十分迫切的任務。因此，我財政部在2005年石油天然氣開采會計準則征求意見稿社會各界反饋意見的基礎上，于2006年2月頒布了ASBE274?？梢钥闯觯琁ASB與我國都是在理論研究并不十分充分的基礎上就開始制定礦產(chǎn)資源（油氣）會計準則的，因而兩個準則在內(nèi)容上都存在不完善之處，需要進一步進行修訂。2.

4、 準則范圍與框架IASB認為石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點基本相同，因此主要從全部礦產(chǎn)資源和生產(chǎn)過程的上游勘探與評價階段來制定IFRS6。作為一項活動基礎準則（activity-based standard），IFRS6主要適用于資源勘探與評價支出的會計處理。我國借鑒美國的油氣會計準則體系針對單一礦產(chǎn)資源石油天然氣生產(chǎn)過程的全部上游階段來制定會計準則，因此規(guī)范了礦產(chǎn)權益的取得與轉(zhuǎn)讓、礦藏開發(fā)、油氣生產(chǎn)和相關支出資本化及其攤銷等活動的會計處理。ASBE27更傾向于是一項行業(yè)基礎準則（industry-based standard）。在準則框架上，IFRS6主要按照會計程序來安排準則的框架，即按

5、照資產(chǎn)的確認、計量、列報、再確認（減值）和披露的順序論述，內(nèi)容包括目標、范圍、勘探和評價資產(chǎn)的確認、勘探和評價資產(chǎn)的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規(guī)定9個方面的問題。ASBE27則按照油氣的生產(chǎn)階段，即礦區(qū)權益的取得、油氣勘探、油氣開發(fā)和油氣生產(chǎn)的順序安排準則的結構，內(nèi)容包括總則（包括范圍、目標和依據(jù)）、礦區(qū)權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產(chǎn)的會計處理、披露6個部分。3. 礦區(qū)權益的取得在礦區(qū)權益取得的會計處理方面，IFRS6沒有單獨規(guī)定，僅在準則中略有涉及；ASBE27則單獨規(guī)定了礦區(qū)權益取得的相關會計處理。在礦區(qū)權益的確認與計量方面，IFRS6將勘探

6、權的取得成本作為“礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)”成本的一部分，ASBE27則將礦區(qū)權益定義為企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權利，并進一步細分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益，其計量應當按照取得時的支出進行初始計量，這些支出包括購買或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用，并應當在發(fā)生時予以資本化。關于礦區(qū)權益的攤銷，IFRS6規(guī)定，應按照取得的資產(chǎn)性質(zhì)，將勘探與評價資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（例如鉆井權）兩類，按照國際會計準則第38號（IAS38）無形資產(chǎn)的規(guī)定，無形資產(chǎn)在有效使用年限內(nèi)平均攤銷。ASBE27規(guī)定，應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權益計提折耗。產(chǎn)量法的計算公式為：探明礦區(qū)權益折耗額

7、=探明礦區(qū)權益賬面價值×探明礦區(qū)權益折耗率；探明礦區(qū)權益折耗率=探明礦區(qū)當期產(chǎn)量/（探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟可采儲量+探明礦區(qū)當期產(chǎn)量）。關于礦區(qū)權益的轉(zhuǎn)讓，IFRS6未做明確規(guī)定，但是明確了礦區(qū)勘探權取得支出分類為無形資產(chǎn)后，按照IAS38的規(guī)定，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得價款與該無形資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。ASBE27將權益轉(zhuǎn)讓分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益轉(zhuǎn)讓，并進一步細分為全部轉(zhuǎn)讓和部分轉(zhuǎn)讓，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)（或部分探明或未探明礦區(qū)）權益賬面價值之間的差額確認為利得或損失。關于礦區(qū)的廢棄，IFRS6未明確規(guī)定，僅規(guī)定主體應按照IAS37準備、或有負債和或有資產(chǎn)的規(guī)定，確認在特

8、定期間內(nèi)發(fā)生的因從事礦產(chǎn)資源的勘探和評價而導致的所有移除和恢復義務。IAS37不禁止也不要求對提取準備時所確認的費用予以資本化。ASBE27確定企業(yè)對礦區(qū)廢棄義務要承擔責任且將來需支付廢棄支出，有兩種處理方法：一是企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄義務符合ASBE13或有事項中預計負債確認條件的，應當將義務確認為預計負債，并相應地增加井和相關設施的賬面價值；二是該義務不符合確認條件的，將礦區(qū)廢棄時發(fā)生的支出計入當期損益。4. 礦產(chǎn)資源勘探與評價關于礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)的確認，IFRS6沒有將礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)的取得成本和勘探與評價成本嚴格區(qū)分開來，但在附錄中對礦產(chǎn)資源的勘探與評價、勘探與評價支出、勘探與

9、評價資產(chǎn)進行了單獨定義。ASBE27對油氣勘探的定義是“為了識別勘探區(qū)域或者探明油氣儲量而進行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動”。關于礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)的計量，IFRS6規(guī)定以成本計量?？碧胶驮u價資產(chǎn)的成本構成要素包括：勘探權的取得，地形、地質(zhì)、地球化學和地球物理研究，勘探鉆井，開挖，取樣，以及與評價礦產(chǎn)資源開采的技術可行性和商業(yè)價值有關的活動支出。ASBE27將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，其中，鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動所發(fā)生的支出。關于礦產(chǎn)資源

10、勘探與評價支出的處理，IFRS6規(guī)定，主體應首先將礦區(qū)權益取得支出與礦產(chǎn)資源勘探支出暫時資本化，并確認為礦產(chǎn)資源勘探和評價資產(chǎn)，同時采用成本模式或重估模式對其進行計量；其次，應根據(jù)取得資產(chǎn)的性質(zhì)，將勘探和評價資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)（例如運輸工具和鉆機）與無形資產(chǎn)（例如鉆井權）兩類，但當一項礦產(chǎn)資源的技術可行性和商業(yè)價值得到證明后，勘探和評價資產(chǎn)就不應再如此分類。由此可以看出，IFRS6最終還是要將礦區(qū)權益與勘探支出分別進行會計處理，基本上采用成果法處理勘探費用。ASBE27對此的處理，在總體精神上與IFRS6是一致的，但在形式上有所區(qū)別。該準則首先將勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，鉆井勘探

11、支出發(fā)生時暫時資本化，然后根據(jù)是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，予以資本化或費用化，而非鉆井勘探支出予以費用化，于期末計入當期損益。5. 礦產(chǎn)資源的開發(fā)與生產(chǎn)關于礦產(chǎn)資源開發(fā)的處理，IFRS6規(guī)定，與礦產(chǎn)資源開發(fā)相關的支出不應確認為勘探和評價資產(chǎn)，開發(fā)活動中形成的資產(chǎn)應按照IASC制定的編制和提供財務報表的框架和IAS38確認。ASBE27則將油氣開發(fā)定義為“為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動”，并將其支出根據(jù)用途分別資本化為油氣開發(fā)支出和鉆井勘探支出。其中油氣開發(fā)形成的井及相關設施的成本主要包括：鉆前準備支出、井的設備購置和建造支出、購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出、購建礦區(qū)內(nèi)集輸設

12、施等設備設施的支出。關于礦產(chǎn)資源生產(chǎn)的處理，IFRS6沒有涉及。ASBE27定義了油氣生產(chǎn)，規(guī)定了油氣生產(chǎn)成本的構成，要求采用產(chǎn)量法或年限平均法計算井及相關設施的折耗，按照ASBE4固定資產(chǎn)處理輔助設備及設施。從整體上看，我國油氣會計準則涉及的范圍顯得更加全面，對相關問題會計處理的規(guī)定更具有可操作性。0      6. 減值關于減值的處理，IFRS6規(guī)定，當事實和情況表明勘探和評價資產(chǎn)的賬面金額可能超過其可收回金額時，應每年進行減值評估并確認相應的減值損失，在確認減值時應考慮IAS36資產(chǎn)減值的規(guī)定和表明主體將終止勘探的某些跡象。主體確定會計政

13、策，將勘探與評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組中，以便對資產(chǎn)減值進行評估。為減值測試而確定的層次可能由一個或多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元組成。主體應按照IAS36的要求進行計量、列報并披露所有已形成的減值損失。ASBE27對礦區(qū)權益的減值進行了單獨規(guī)定，要求探明礦區(qū)權益的減值按照ASBE8資產(chǎn)減值處理；對未探明礦區(qū)權益，應當至少每年進行一次減值測試，并將公允價值低于賬面價值的差額，確認為減值損失，計入當期損益，且不得轉(zhuǎn)回。對于井及相關設施、輔助設備及設施的減值，按照ASBE8處理。7. 披露IFRS6規(guī)定主體應披露的信息包括：關于勘探與評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產(chǎn)的確認；由礦產(chǎn)資源的勘探

14、與評價所引起的資產(chǎn)、負債、收入和費用，以及經(jīng)營投資活動的現(xiàn)金流量的金額；此外，主體應將勘探和評價資產(chǎn)作為資產(chǎn)中的某一類來處理，并根據(jù)其分類按照IAS16不動產(chǎn)、廠場和設備和IAS38來披露。ASBE27規(guī)定主體應披露的信息包括：擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)；當年在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權益的取得、勘探和開發(fā)全部支出；探明礦區(qū)權益、井及相關設施的賬面原值，累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法；與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原價，累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法。二、我國石油天然氣會計準則國際協(xié)調(diào)狀況分析通過以上比較，可以初步得出我國油氣會計準則與國際采掘業(yè)會計準則的協(xié)調(diào)

15、狀況。就準則總體來看，兩個準則的協(xié)調(diào)程度并不高。一方面，因為我國會計環(huán)境同國際財務報告準則基于的會計環(huán)境有較大差別，從而造成了我國油氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則之間存在差異。另一方面，IFRS6和ASBE27都是在沒有全面、深入地進行相關理論研究的情況下制定的，這造成兩個準則在準則范圍與框架、礦區(qū)權益的定義、減值的會計處理以及披露等方面存在一定差異，影響了準則的總體協(xié)調(diào)程度。尤其是制定IFRS6的時間倉促，導致IASB將礦區(qū)權益取得和資源勘探合為一體，先一步就礦產(chǎn)資源的勘探與評價進行了規(guī)定。就具體準則項目來看，兩個準則的范圍與框架協(xié)調(diào)程度一般。因為IFRS6對礦產(chǎn)資源的勘探與評價的會計處理進

16、行規(guī)定，其準則適用的資源范圍比我國油氣會計準則更大，但從準則框架來看，IFRS6僅合并規(guī)定了礦產(chǎn)資源上游活動的兩個階段，其可操作性小于我國的油氣會計準則。在礦區(qū)權益的會計處理上，兩個準則協(xié)調(diào)度一般。首先，ASBE27單獨規(guī)定了礦區(qū)權益的定義，而IFRS6未直接涉及。其次，ASBE27和IFRS6都將礦區(qū)權益作為無形資產(chǎn)，但確認與計量程序不同。再次，ASBE27對礦區(qū)權益折耗和轉(zhuǎn)讓的處理作了詳細規(guī)定，而IFRS6沒有直接涉及。最后，兩個準則關于礦區(qū)廢棄的確認處理基本相同，但計量稍有差別。關于礦產(chǎn)資源勘探的會計處理，兩個準則協(xié)調(diào)度較高。其中，關于礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)的確認與計量，兩個準則的基本精

17、神一致，只是其成本構成稍有不同；關于礦產(chǎn)資源勘探支出的會計處理，兩個準則大同小異，都采用成果法。關于礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)的會計處理，兩個準則的協(xié)調(diào)度較低。主要原因是，IFRS6未涉及礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)活動，而ASBE27則對此做出了明確規(guī)定。關于減值的處理，兩個準則協(xié)調(diào)度較高。1）關于減值的確認，ASBE27是針對礦區(qū)權益和油氣資產(chǎn)，IFRS6則是針對勘探與評價資產(chǎn)。2）關于減值的計量與處理，ASBE27分探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)，分別適用于ASBE8和ASBE27進行處理；而IFRS規(guī)定減值處理統(tǒng)一按照IAS36來處理。3）ASBE27未規(guī)定減值跡象，增加了會計人員職業(yè)判斷的難度；IFRS6則列舉

18、了減值跡象的4條標準。4）在減值評估方面，IFRS6和ASBE27都規(guī)定了資產(chǎn)減值評估的層次可能由一個或多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元組成，只不過ASBE27將現(xiàn)金產(chǎn)出單元稱為“礦區(qū)”或“礦區(qū)組”。從整體上看，兩個準則關于減值處理的規(guī)定在實質(zhì)上是類似的，但IFRS6的可操作性更強。關于披露，兩個準則各有側重，其協(xié)調(diào)度一般。首先，兩個準則都要求披露勘探與評價支出的會計政策，以及勘探與評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)和費用，并且都要求應將勘探與評價資產(chǎn)作為單獨一類資產(chǎn)來處理，只是在表述上有所不同。其次，ASBE27明確要求披露相關資產(chǎn)累計折耗、折舊和減值準備的計提方法，以及企業(yè)擁有的油氣儲量數(shù)據(jù)；而IFRS6則要求披露

19、勘探與評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的負債和收益，以及經(jīng)營和投資活動的現(xiàn)金流量金額，強調(diào)主體應將勘探和評價資產(chǎn)作為單獨一類資產(chǎn)，并分為無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分別披露。從總體上看，ASBE27要求的披露雖稍顯簡單，但是更具體，其操作性和可理解性更強一些。三、我國石油天然氣會計準則國際協(xié)調(diào)策略國際、國內(nèi)會計準則的制定和實施，會隨著時間的延續(xù)和環(huán)境、條件的變化而進行修訂、完善。在此過程中，必須考慮我國石油天然氣會計準則的國際協(xié)調(diào)問題。通過對ASBE27與IFRS6內(nèi)容的比較和協(xié)調(diào)狀況的分析，借鑒當前我國會計學界關于會計準則國際協(xié)調(diào)方面的研究5，我們認為，我國油氣會計準則在國際協(xié)調(diào)方面應堅持以下策略。1. 提高我國油

20、氣會計準則的質(zhì)量首先，需要進行大量的基礎理論研究，這樣才能保證準則的邏輯性、準確性和適用性。我國特定的社政治經(jīng)濟環(huán)境決定了必須對我國國情下的油氣會計理論進行研究，根據(jù)這些研究成果修訂的準則才能體現(xiàn)我國特色并符合國人的閱讀理解習慣。其次，在理論研究的基礎上對準則進行修訂完善。雖然可以借鑒美國的油氣會計準則體系，但是我國油氣會計的研究時間短、內(nèi)容范圍窄，決定了我國油氣會計準則的不完善。例如關于減值的規(guī)定不明確、披露要求過于簡單、準則內(nèi)容不全面、缺少石油企業(yè)涉外活動的會計處理等，這些都需要補充與修訂。再次，修訂準則必須前瞻性地考慮到國際協(xié)調(diào)的可能性。IFRS6在準則范圍、減值處理、披露方面有獨到之處，我國在準則修訂過程中應向其學習，使準則具有前瞻性的考慮，例如將油氣會計準則擴展為礦產(chǎn)資源會計準則等，以保證與IASB的協(xié)調(diào)，獲得相關利益，并且避免制度變遷成本。2. 對國際采掘業(yè)會計準則修訂施加影響從準則內(nèi)容比較來看，我國ASBE27比IFRS6的準則框架更完整，并且在礦區(qū)權益取得、資源勘探、開發(fā)、生產(chǎn)等方面的規(guī)定更具有可操作性。隨著我國石油天然氣會計理論研究的深入和ASBE27的使用，以后必將對ASBE27進行修訂，以保證我