完善貨幣資金內(nèi)部控制規(guī)范的思考

1、完善貨幣資金內(nèi)部控制規(guī)范的思考    財(cái)政部制定并頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度規(guī)范?貨幣資金（試行）（以下簡(jiǎn)稱貨幣規(guī)范），對(duì)于促進(jìn)各單位加強(qiáng)貨幣資金的管理，確保貨幣資金的合法真實(shí)、安全完整具有重要的作用。本文擬對(duì)貨幣規(guī)范的不完備之處提出如下見解，以供探討。一、關(guān)于貨幣資金內(nèi)部控制的目的貨幣規(guī)范在兩條條文中提到單位貨幣資金內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目的。一是第1條在講到制定貨幣規(guī)范的目的時(shí)，是“為了加強(qiáng)對(duì)單位貨幣資金的內(nèi)部控制和管理，保證貨幣資金的安全”；二是第5條中提到單位負(fù)責(zé)人對(duì)“貨幣資金的安全完整負(fù)責(zé)”。筆者認(rèn)為，貨幣規(guī)范對(duì)單位貨幣資金內(nèi)部控制的目的的描述尚欠完備。（一）

2、不盡符合會(huì)計(jì)法的規(guī)定。1999年全國(guó)人大修訂的會(huì)計(jì)法，強(qiáng)化了從國(guó)務(wù)院財(cái)務(wù)部門到各單位“任何”個(gè)人的法律責(zé)任，尤其是嚴(yán)格地規(guī)范了單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)資料的合法、真實(shí)、完整性成為會(huì)計(jì)法的主線。將會(huì)計(jì)法視作貨幣規(guī)范制定依據(jù)，就應(yīng)該在會(huì)計(jì)法的法律框架下去設(shè)計(jì)。就單位貨幣資金的內(nèi)部控制而言，無論是制定貨幣規(guī)范的目的，還是單位貨幣資金內(nèi)部控制的目的，不能僅僅是“為了保證貨幣資金的安全”或“貨幣資金的安全、完整”，還應(yīng)為了貨幣資金的合法、真實(shí)。試想，不合法、不真實(shí)、不完整的“貨幣資金安全”，算得上真正意義的安全么？而這種沒有建立在合法、真實(shí)和完整上的“安全”的貨幣資金，對(duì)于任何一個(gè)

3、單位來說，又有何實(shí)際意義呢？（二）不符合內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范的要求。財(cái)政部制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度規(guī)范?基本規(guī)范（試行）在界定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是“指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資金的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。很明顯，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“基本規(guī)范”明確會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的目的也不只是資產(chǎn)的安全完整，還有會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有關(guān)法規(guī)的貫徹執(zhí)行。故提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及貫徹相關(guān)法規(guī)，即貨幣資金管理的合法、真實(shí)性都應(yīng)視為內(nèi)部貨幣資金控制的目標(biāo)。    （三）從貨幣規(guī)范的條文來看，“符合”、“準(zhǔn)確”、“

4、妥當(dāng)”、“無誤”、“必須”、“應(yīng)當(dāng)”、“不準(zhǔn)”等見之于條文的字里行間，表明貨幣規(guī)范條文中不僅是對(duì)涉及“貨幣資金的安全”作出規(guī)定，條文所列示的內(nèi)容更多地關(guān)聯(lián)到貨幣收支的合法合規(guī)、客觀真實(shí)問題。（四）從現(xiàn)實(shí)情況來看，有的單位貨幣資金確實(shí)存在被貪污、侵占、挪用的現(xiàn)象，但這些單位貨幣資金所出現(xiàn)的不安全現(xiàn)象并不意味著它是普遍性問題，各單位普遍的問題是貨幣資金開支的合理、合法、真實(shí)和貨幣回收有效、安全、可靠方面。真正要解決貪污、侵占、挪用等問題，可能要另辟新徑，如優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)?？傊?，無論是設(shè)計(jì)貨幣資金內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，還是實(shí)施貨幣資金內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，其目的應(yīng)是貨幣資金的合法、真實(shí)和安全、完整。二、關(guān)于貨

5、幣資金內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體歸納起來，貨幣規(guī)范對(duì)單位貨幣資金內(nèi)部控制主體大體分為3個(gè)方面。一是貨幣資金內(nèi)部控制的總體性主體，即單位負(fù)責(zé)人和單位貨幣資金審批人的“上級(jí)授權(quán)部門”；二是單位貨幣資金業(yè)務(wù)控制主體，包括被授權(quán)的貨幣資金審批（核）人、復(fù)核人和辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人；三是單位貨幣資金監(jiān)督檢查主體，即單位司職貨幣資金內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查的機(jī)構(gòu)和人員。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人即單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，“對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整性負(fù)責(zé)”，當(dāng)然，依照貨幣規(guī)范的規(guī)定，他們也理應(yīng)“對(duì)本單位貨幣資金內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施以及貨幣資金的安

6、全完整負(fù)責(zé)”，這是很明確的。但是，貨幣規(guī)范對(duì)其他控制主體的職責(zé)權(quán)限則規(guī)定得比較模糊。如：（一）被授權(quán)的貨幣資金審批人的“上級(jí)授權(quán)部門”。貨幣規(guī)范第9條中提到的這個(gè)部門是哪個(gè)部門？它所授的權(quán)，是怎樣擁有的？它與單位負(fù)責(zé)人在貨幣資金內(nèi)部控制上是怎樣的關(guān)系？一旦經(jīng)辦人員依照貨幣規(guī)范第9條規(guī)定，向其報(bào)告越權(quán)的審批人的越權(quán)事項(xiàng)，這個(gè)授權(quán)部門如何作為，貨幣規(guī)范對(duì)這些都無原則性規(guī)定。（二）貨幣規(guī)范第11條規(guī)定：“單位對(duì)于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策和審批”，以“防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為”。這里有兩個(gè)問題：一是對(duì)重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)實(shí)行集體決策和審批，容易造成大家都來負(fù)責(zé)最后大家都不負(fù)責(zé)，

7、最終無法追究任何人的責(zé)任的境況，如果這個(gè)負(fù)有決策和審批權(quán)的集體被少數(shù)人操縱或收買，或者其中多數(shù)人出自于不同利益角度不敢直言，甚至同流合污，那么這樣的集體怎樣能防范貪污、侵占和挪用現(xiàn)象的發(fā)生呢？第二，在貨幣資金支付這個(gè)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理上實(shí)行集體決策和審批，這與會(huì)計(jì)法所明確的單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制相悖，也與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范及本貨幣規(guī)范所規(guī)定的單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制相悖。（三）在審批（核）人與復(fù)核人之間，職責(zé)也不甚明晰。第10條第4款規(guī)定：“復(fù)核人應(yīng)當(dāng)對(duì)批準(zhǔn)后的貨幣資金支付申請(qǐng)進(jìn)行復(fù)核”，復(fù)核的內(nèi)容包括兩個(gè)方面，一是“貨幣資金支付申請(qǐng)的批準(zhǔn)規(guī)范、權(quán)限、程序是否正確”，這是針對(duì)審核人而言的，對(duì)審批人批準(zhǔn)后的

8、貨幣資金支付申請(qǐng)的批準(zhǔn)范圍的正確性、批準(zhǔn)者行使批準(zhǔn)權(quán)限的正確性和批準(zhǔn)程序的正確性進(jìn)行復(fù)核。其實(shí)，這是第24條中關(guān)于監(jiān)督檢查主體的職責(zé)范圍，將其加賦予復(fù)核人身上，不太合適。二是貨幣資金支付的“手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計(jì)算是否準(zhǔn)確，支付方式、支付單位是否妥當(dāng)?shù)取?，這些情況的復(fù)核，對(duì)于財(cái)會(huì)部門內(nèi)依法設(shè)置的稽核崗位和人員來說，倒是分內(nèi)之事。但是，該條文接著規(guī)定“復(fù)核無誤后，交由出納人員辦理支付手續(xù)”。假若有誤呢，是退回給審批人，還是退回給支付申請(qǐng)的用款部門或個(gè)人？條文沒有作答。    筆者認(rèn)為，從實(shí)際出發(fā)，貨幣資金支付業(yè)務(wù)的審批，應(yīng)采取審批人與復(fù)核人（或財(cái)會(huì)

9、部門的稽核人員）工作相互交叉和相互銜接的方式解決，對(duì)于已列入預(yù)算（計(jì)劃）的開支項(xiàng)目明確、數(shù)額明確的支付項(xiàng)目，審批人可據(jù)預(yù)算和實(shí)際支付的單證予以審批，而對(duì)于財(cái)經(jīng)政策或國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)等而導(dǎo)致審批人很難當(dāng)即審批的事項(xiàng)，則應(yīng)由財(cái)會(huì)部門的稽核人員或相關(guān)人員先行預(yù)審、復(fù)核后，再由審核人進(jìn)行審批，這樣的程序和分工協(xié)作，或許使貨幣資金業(yè)務(wù)審批（核）更加妥當(dāng)。    （四）貨幣規(guī)范中對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)經(jīng)辦人的職責(zé)，也欠清晰。第9條中規(guī)定“經(jīng)辦人應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)”，“對(duì)于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)”，有權(quán)拒絕并有權(quán)及時(shí)向?qū)徟说纳?/p>

10、級(jí)授權(quán)部門報(bào)告。這里有兩個(gè)問題。一是究竟誰該對(duì)審批人行使授權(quán)進(jìn)行監(jiān)督。從道理上來說，應(yīng)該是授權(quán)人或者單位設(shè)立的專門司職監(jiān)督檢查的機(jī)構(gòu)和人員，作為經(jīng)辦人，尤其是收付貨幣資金的出納人員，他（她）們哪能行使監(jiān)督審批人是否越權(quán)的職能，這似乎是比較明顯的職能錯(cuò)位。二是對(duì)越權(quán)行為和越權(quán)的貨幣資金業(yè)務(wù)，行使拒絕權(quán)和向上報(bào)告權(quán)至少應(yīng)該交給復(fù)核人，而不應(yīng)該加賦予履行執(zhí)行職能的一般貨幣資金業(yè)務(wù)工作人員身上。三、關(guān)于單位貨幣資金內(nèi)部控制程序和控制對(duì)象貨幣規(guī)范在內(nèi)部控制程序和控制對(duì)象方面也存在不完整的地方。（一）關(guān)于控制程序。貨幣規(guī)范第10條規(guī)定了辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)的程序。從程序性來說，除上述提到的復(fù)核人的職責(zé)權(quán)限

11、有待進(jìn)一步明確外，貨幣資金支付業(yè)務(wù)的規(guī)定程序應(yīng)該是支付申請(qǐng)?支付審批?支付復(fù)核?辦理支付。但是，貨幣資金收入業(yè)務(wù)的程序呢？貨幣規(guī)范幾乎未提。筆者揣測(cè)，可能在以后出臺(tái)的“銷售與收款”的內(nèi)部控制具體規(guī)范中會(huì)明確規(guī)定。即使那樣，在貨幣規(guī)范中也應(yīng)該扼要闡釋，點(diǎn)到為止。因?yàn)樨泿乓?guī)范是一個(gè)事關(guān)貨幣收、支及結(jié)存內(nèi)部控制的專項(xiàng)規(guī)范。（二）關(guān)于貨幣資金控制的對(duì)象。貨幣規(guī)范只列舉了單位現(xiàn)金和銀行存款，而對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，越來越廣泛出現(xiàn)的其他貨幣資金以及外幣業(yè)務(wù)事項(xiàng)，幾乎提都未提。筆者認(rèn)為，今后修訂時(shí)也應(yīng)予補(bǔ)充和完善。四、關(guān)于單位貨幣資金內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查的機(jī)構(gòu)和人員貨幣規(guī)范要求各單位建立對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查

12、制度，明確監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)和人員的職責(zé)權(quán)限，定期和不定期進(jìn)行檢查，同時(shí)，對(duì)監(jiān)督檢查的內(nèi)容作了4條規(guī)定，并要求針對(duì)發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)及時(shí)采取措施，加以糾正和完善。以上這些規(guī)定，都是十分必要的。但是，貨幣規(guī)范對(duì)單位監(jiān)督檢查貨幣資金控制的主體到底是哪個(gè)部門、哪些人員，未作明確規(guī)定，應(yīng)該說，不應(yīng)該回避這個(gè)問題。筆者認(rèn)為，能承擔(dān)單位貨幣資金內(nèi)控情況的監(jiān)督檢查職責(zé)的，應(yīng)該明確指明是各單位業(yè)已建立并正起重要作用的內(nèi)審部門和內(nèi)審人員。其理由是：（一）會(huì)計(jì)法已賦予內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)的規(guī)定。（二）審計(jì)法中有企事業(yè)組織應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)定，審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定更對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、人員的職責(zé)、權(quán)限及內(nèi)審程序等作了明確的規(guī)定。（三）按貨幣規(guī)范第5章的第24、25條的規(guī)定，身處單位貨幣資金業(yè)務(wù)日常處理之“外”的內(nèi)