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文檔簡介
1、金融資產(chǎn)應用公允價值例解 金融工具,是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn),并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同,分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。我國企業(yè)會計準則第22號?金融工具確認和計量第七條規(guī)定“金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為下列四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售的金融資產(chǎn)?!鄙鲜龇诸愐唤?jīng)確定,不得隨
2、意變更。本文將對以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)的會計處理與稅法的差異進行解析。一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。(一)交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn),應當劃分為交易性金融資產(chǎn):1.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售。例如,企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下,即使組合中有某個組成
3、項目持有的期限稍長也不受影響。3.屬于衍生工具。但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中,財務擔保合同是指保證人和債權(quán)人約定,當債務人不履行債務時,保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時,企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn):1.該指定可以消除或明顯減少
4、由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2.企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明,該金融資產(chǎn)組合等,以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場,是指同時具有下列特征的市場:(1)市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性;(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場價格信息是公開的。二、會計處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理,著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性,反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對
5、其價值的影響,進而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。相關(guān)的賬務處理如下:1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),按其公允價值,借記“交易性金融資產(chǎn)?成本”科目,按發(fā)生的交易費用,借記“投資收益”科目,按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應收利息”或“應收股利”科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目。2.交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,借記“應收股利”或“應收利息”科目,貸記“投資收益”科目。3.資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)?公允價值變動
6、”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。4.出售交易性金融資產(chǎn),應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。同時,將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。三、稅務處理1.企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的投資資產(chǎn),以實際支付的購買價款作為計稅基礎(chǔ)。以購買權(quán)益性證券取得的投資資產(chǎn),按照投資資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。2.企業(yè)對外投資的成本在對外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除,在轉(zhuǎn)讓、處置時
7、,投資成本可從轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的收入中扣除,據(jù)以計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。3.投資資產(chǎn)在持有期間公允價與計稅成本之間的差額,既不確認所得,也不確認損失。4.金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,其減值金額不得在稅前扣除。5.被投資方宣告分配(現(xiàn)金股利、股票股利),投資方應當確認股息、紅利等權(quán)益性投資收益。居民企業(yè)直接投資于另一居民企業(yè)所取得的投資收益免征企業(yè)所得稅。但為了鼓勵企業(yè)長期投資,稅法規(guī)定,居民企業(yè)投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在持有期間所取得的投資收益,不得享受免稅優(yōu)惠。四、會計處理與稅法差異分析1.購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應借記“投資收益”科目,稅法要求計入投資的計稅基礎(chǔ)。2.股息所得的
8、確認時間為被投資方宣告分配時,利息收入按照權(quán)責發(fā)生制原則確認。因此,已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,作為企業(yè)的墊款處理。稅務處理與會計處理相同。3.交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,應當計入當期損益,會計處理與稅務處理一致。 被投資方發(fā)放股票股利,投資方作備查登記不作賬務處理,但稅法要求視同“先分配再投資”處理,確認紅利所得,同時追加投資計稅基礎(chǔ)。4.資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目,計算應
9、納所得稅時應作納稅調(diào)整。5.出售交易性金融資產(chǎn),會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應按計稅成本扣除。賬面價值與計稅成本的差額應作納稅調(diào)整處理?!肮蕛r值變動損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”,對損益無影響,不作納稅調(diào)整。 五、案例分析某股份公司在2007年6月10日以每股15元的價格(其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元)購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn),另支付相關(guān)稅費1.2萬元,6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,6月20日以每股13元又購進該股票10萬股,支付相關(guān)稅費0.6萬元,6月30日該股票價格下跌到每股12元;9月20日以每股1
10、6元的價格將該股票18萬股出售,支付相關(guān)稅費1萬元,2007年12月31日該股票剩余12萬股,每股公允價值為17元。相關(guān)會計及稅務處理如下(所得稅會計處理省略):(1)2007年6月10日借:交易性金融資產(chǎn)?成本 296萬元應收股利4萬元投資收益1.2萬元貸:銀行存款301.2萬元稅務處理:購入股票支付的相關(guān)稅費1.2萬元不得在本期稅前扣除,該項股票投資計稅基礎(chǔ)為297.2萬元。(2)2007年6月15日借:銀行存款4萬元貸:應收股利4萬元(3)2007年6月20日借:交易性金融資產(chǎn)?成本 130萬元投資收益0.6萬元貸:銀行存款130.6萬元稅務處理:購入股票支付的相關(guān)稅費0.6萬元不得在本
11、期稅前扣除,該項股票投資計稅基礎(chǔ)為427.8萬元(297.2 130.6)。(4)2007年6月30日公允價值變動損益=公允價-賬面價值=30×12(296130)66萬元借:公允價值變動損益66萬元貸:交易性金融資產(chǎn)?公允價值變動66萬元稅務處理:公允價值變動損益借方金額不得稅前扣除,應調(diào)增所得額66萬元。(5)2007年9月20日借:銀行存款287萬元(18×161)交易性金融資產(chǎn)?公允價值變動39.6萬元(66×18/30)貸:交易性金融資產(chǎn)?成本255.6萬元(426×18/30)投資收益71萬元借:投資收益39.6萬元貸:公允價值變動損益39.6萬元稅務處理:股票處置收益71萬元,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)讓收入計稅成本相關(guān)稅費288427.8×18/30130.32萬元。應調(diào)減應納稅所得額7130.3240.68萬元。剩余12萬股計稅成本為:427.8×12/30171.12萬元。(6)2007年12月31日公允價值變動損益=
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