中級會計實務講義-第八章資產減值

1、【精品文檔】如有侵權，請聯(lián)系網(wǎng)站刪除，僅供學習與交流中級會計實務講義-第八章資產減值.精品文檔.第八章資產減值考情分析本章在近三年考題中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)；2008年、2009年均以客觀題形式考查，分值分別為2分、3分；2010年有一道綜合題，分值為15分。本章是重難點章節(jié)。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示：題型2011年2010年2009年考點單選題1題1分預計未來現(xiàn)金流量應考慮的因素多選題1題2分1題2分（1）資產組減值測試；（2）預計未來現(xiàn)金流量應考慮的因素判斷題1題1分資產組認定依據(jù)綜合題1題15分涉及總部資產的資產組減值和商譽減值合計2題3分1題15分2題3分內容介

2、紹注：本章重難點主要有：可收回金額的確定；資產組的減值處理；總部資產的減值處理；商譽的減值處理內容講解第一節(jié)資產減值的認定一、資產減值的概念及其范圍資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)會計準則第8號資產減值準則（及本章）主要涉及到七項資產：注：第四類長期股權投資（對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資）的減值執(zhí)行企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量準則，計提的減值也不允許轉回。采用公允價值模式計量的投資性房地產不存在計提減值的問題。按照企業(yè)會計準則第8號資產減值準則規(guī)定，以上資產所計提的減值準備都不允許轉回?！就卣埂?/p>

3、“不允許轉回”這個規(guī)定，其目的之一是為了防止企業(yè)利用資產減值準備的計提與轉回操縱利潤。【例題1·多選題】下列資產所計提的減值準備，可以在以后期間轉回的有（）。A.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產B.持有至到期投資C.存貨D.無形資產答疑編號3265080101正確答案BC 二、資產減值的認定（一）期末必須進行減值測試的資產1.因企業(yè)合并形成的商譽；2.使用壽命不確定的無形資產。對于這兩類資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。除此之外的其他資產都應是在存在減值跡象時進行減值測試。因為在實務中，減值測試在具體操作時比較復雜，且容易影響會計信息的真實性及可

4、靠性，所以這些資產不宜頻繁進行減值測試。（二）減值跡象的判斷【例題2·多選題】下列資產項目中，每年末必須進行減值測試的有（）。A.固定資產B.商譽C.使用壽命有限的無形資產D.使用壽命不確定的無形資產答疑編號3265080102正確答案BD 第二節(jié)資產可收回金額的計量和減值損失的確定一、總體要求（一）原則不同類型的資產進行減值測試時，一般都是某兩項指標的比較：本章中，資產可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。以確定的可收回金額和資產的賬面價值比較，若可收回金額較低，則差額為應計提的減值損失金額。（二）特殊考慮1.資產的

5、公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。2.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。因為“資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的信息可靠性相對來說要低一些，且計算較復雜。3.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。4.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表

6、日可以不重新估計該資產的可收回金額。5.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產的可收回金額。二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計（一）公允價值的取得要注意三個層次：（二）處置費用的含義處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，具體內容如下圖所示：注意：財務費用和所得稅費用等間接費用不包含在內。三、資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時應考慮的因素如下圖所示：（一）資產未來現(xiàn)金流量的預計1.預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎應以單位經(jīng)過批準的最近財務預算或預測數(shù)據(jù)為基

7、礎；出于數(shù)據(jù)可靠性和可操作性的考慮，一般最多涵蓋5年，但如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長期間；如果包括最近財務預算期之后的現(xiàn)金流量，應以該預算期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。該增長率通常不能超過相關產品或行業(yè)的平均增長率，增長率可能是負數(shù)或零。2.預計資產未來現(xiàn)金流量應當包括的內容（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。（2）為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。3.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素（1）以資產的當前狀況為基礎預計資

8、產未來現(xiàn)金流量。注意：企業(yè)已經(jīng)承諾的事項（如重組）的影響應包括在內；未承諾的不包括。正常的維護性費用應包括在內；預期的改良支出不包括。（2）預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量，即是稅前的現(xiàn)金流量。（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。（4）內部轉移價格應當予以調整，即應以市場交易價格為基礎來確定。4.預計資產未來現(xiàn)金流量的方法（1）單一現(xiàn)金流量法應當根據(jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。（2）期望現(xiàn)金流量法在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率

9、及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得。單一現(xiàn)金流量法：【例題3·計算題】甲企業(yè)擁有A固定資產，該固定資產剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產每年可為企業(yè)產生的凈現(xiàn)金流量分別為：第l年200萬元；第2年100萬元；第3年20萬元。答疑編號3265080103正確答案該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產的現(xiàn)值。期望現(xiàn)金流量法：【例題4·計算題】沿用上例，假定A固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，在產品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況見表1

10、：表1單位：萬元產品行情好（30%的可能性）產品行情一般（60%的可能性）產品行情差（10%的可能性）第1年300200100第2年16010040第3年40200在本例中，企業(yè)采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量及其發(fā)生概率加總計算。因此，按照表1提供的信息，企業(yè)計算資產每年預計未來現(xiàn)金流量如下：答疑編號3265080104正確答案第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）300×30%200×60%100×10%220（萬元）第2年的預計

11、現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）160×30%100×60%40×10%112（萬元）第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）40×30%20×60%0×10%24（萬元）【例題5·單選題】（2011年考題）下列關于企業(yè)為固定資產減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（）。A.預計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關的現(xiàn)金流量B.預計未來現(xiàn)金流量應當以固定資產的當前狀況為基礎C.預計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關的現(xiàn)金流量D.預計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產改良相關的現(xiàn)金流量答疑編號3265080105正確答案A答案解析企業(yè)為固定資

12、產減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量，因此選項A是錯誤的，符合題目要求。（二）折現(xiàn)率的預計該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，是稅前的利率。折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據(jù)。如果該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率在估計時，可以根據(jù)企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。應根據(jù)所持有資產的特定環(huán)境等因素來考慮調整。企業(yè)在估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。注意：如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，

13、企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計資產未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，企業(yè)將該資產的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內加以折現(xiàn)后即可確定該資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?？荚嚂r計算現(xiàn)值用到的現(xiàn)值系數(shù)會告知?！纠}6·計算題】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試，該船舶賬面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產的最低必要

14、報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（所得稅前）。乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表2：表2 單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影

15、響金額）20×150 000 00020×249 200 00020×347 600 00020×447 200 00020×547 800 00020×649 400 00065 800 00020×750 000 00066 320 00020×850 200 00067 800 000答疑編號3265080106正確答案乙航運公司在20×0年末預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而

16、改良資產績效，提高資產未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內。即在20×0年末計算該資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算。具體計算過程見表3：表3 單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值20×150 000 0000.869643 480 00020×249 200 0000.756137 200 00020×347 600 0000.657531 300 00020×447 200 0000.571826

17、 980 00020×547 800 0000.497223 770 00020×649 400 0000.432321 360 00020×750 000 0000.375918 800 00020×850 200 0000.326916 410 000合計219 300 000由于在20×0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應當確認的減值損失320 000 000219 300 000100 7

18、00 000（元）假定在20×120×4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定四、資產減值損失的確定與會計處理（一）資產減值損失的確定企業(yè)在對資產作了減值測試并計算了資產可收回金額后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失

19、，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。如果可收回金額高于賬面價值，則無需計提減值。（二）會計處理借：資產減值損失貸：××減值準備（如固定資產減值準備、無形資產減值準備等）適用企業(yè)會計準則第8號資產減值準則的資產，其減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提了減值準備后，新賬面價值原賬面價值減值準備，未來計提折舊時，應以新賬面價值為基礎計提每期折舊。無形資產也類似?！纠}7·單選題】20

20、5;7年12月15日，甲公司購入一臺不需安裝即可投入使用的設備，其原價為1 888萬元。該設備預計使用年限為10年，預計凈殘值為88萬元，采用年限平均法計提折舊。2×11年12月31日，經(jīng)過檢查，該設備的可收回金額為1 160萬元，預計尚可使用年限為5年，預計凈殘值為20萬元，折舊方法不變。2×12年度該設備應計提的折舊額為（）萬元。A.180B.228C.232D.214.4答疑編號3265080107正確答案B答案解析2×11年底資產賬面價值1 888（1 88888）/10×41 168（萬元）應計提減值1 1681 1608（萬元）2×

21、12年應計提折舊（1 16020）/5228（萬元）【例題8·多選題】下列各項中，屬于固定資產減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有（）。A.與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量B.籌資活動產生的現(xiàn)金流入或者流出C.與預計固定資產改良有關的未來現(xiàn)金流量D.與尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量答疑編號3265080108正確答案ABCD答案解析企業(yè)預計資產未來現(xiàn)金流量，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量等。【例題9·多選題】下列各項中，在預計資產

22、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當綜合考慮的因素有（）。A.資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入B.為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出C.資產的使用壽命D.折現(xiàn)率答疑編號3265080109正確答案ABCD【例題10·多選題】下面關于資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算中所使用的折現(xiàn)率說法中，正確的有（）。A.可以直接選用加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率B.優(yōu)先選擇以該資產的市場利率為依據(jù)進行確定C.如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現(xiàn)率D.應是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率答疑編號3265080110正確答案BCD答案解析

23、選項A，應是進行適當調整后的加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率。第三節(jié)資產組的認定及減值處理一、資產組的認定在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，并據(jù)此判斷是否需要計提資產減值準備及應當計提多少資產減值準備。（一）資產組的概念資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產構成。（二）認定資產組應當考慮的因素1.必要條件：以能否產生獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。例如，丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建設有一

24、條專用鐵路線。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產和運輸相關的資產而產生單獨的現(xiàn)金流入，因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路線和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。企業(yè)內部可能有不同的分公司或生產線，如果其中某個分公司或生產線能夠產生獨立的現(xiàn)金流量，則該分公司或生產線就可以判斷為一個資產組；反之，如果該分公司或生產線不能產生獨立的現(xiàn)金流量，其必須和其他的分公司或生產線組合才能產生獨立的現(xiàn)金流量的，應和其他分公司或生產組一起認定為一個資產組。【例題11·業(yè)務題】丁公司擁有A、B、C三家工廠，以生產某單

25、一產品。A、B、C三家工廠分別位于三個不同的國家，三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產品可以在本地銷售，也可以在工廠C所在洲銷售（如果將產品從工廠B運到工廠C所在洲更方便的話）。工廠B和C的生產能力合在一起尚有剩余，沒有被完全利用。工廠B和C生產能力的利用程度依賴于丁公司對于所銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與工廠A、B、C有關的資產組。如何確定資產組？答疑編號3265080201正確答案如果工廠A生產的產品（即組件）存在活躍市場，則工廠A很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于工廠B或

26、者C組裝銷售，但是由于該產品存在活躍市場，可以產生獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司應當調整其財務預算或預測，按照在公平交易中對工廠A所生產產品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內部轉移價格，估計工廠A的預計未來現(xiàn)金流量。對于工廠B和C而言，即使組裝的產品存在活躍市場，工廠B和C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩地之間的分配。工廠B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定，但是，工廠B和C組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入的資產組合。因此，工廠B和C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司也應當調整其財務

27、預算或預測，按照在公平交易中從工廠A所購買產品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內部轉移價格，估計工廠B和C的預計未來現(xiàn)金流量。2.參考條件：應當考慮企業(yè)管理層對生產經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；對資產的持續(xù)使用的方式；對資產處置的決策方式。（三）資產組認定后不得隨意變更資產組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。確需變更的，管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。二、資產組可收回金額和賬面價值的確定資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者

28、之間較高者確定。確定資產組的賬面價值時應考慮的因素：1.包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值；如將總部資產和商譽分攤至資產組。2.通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。因為有時在確定某項資產的公允價值減去處置費用或資產的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，如果不考慮預計負債，可收回金額就無法確定。比如已經(jīng)承諾的重組事項，在確定未來現(xiàn)金流量時要考慮，這種情況下確定的可收回金額就可能是包含了負債的金額，則根據(jù)一致性要求，在確定賬面價值時也應包括該部分負債金額?！纠}12·計算題】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)

29、定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。20×9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。乙公司如果在20×9年12月31對外出售礦山（資產組）

30、，買方愿意出價16 400 000元（包括恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費用。如何確定該礦山是否減值？答疑編號3265080202正確答案為比較資產組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。在本例中，資產組的公允價值減去處置后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為14 000

31、 000元（24 000 00010 000 000）。因此，該資產組可收回金額為16 000 000元，資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為10 000 000元（20 000 00010 000 000）。資產組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產減值損失。【例題13·多選題】（2011年考題）下列關于資產減值測試時認定資產組的表述中，正確的有（）。A.資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合B.認定資產組應當考慮對資產的持續(xù)使用或處置的決策方式C.認定資產組應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式D.資產組產生的現(xiàn)金流入應當獨立于其他資

32、產或資產組產生的現(xiàn)金流入答疑編號3265080203正確答案ABCD【例題14·多選題】下列各項中，應計入資產組賬面價值的有（）。A.可直接歸屬于資產組與可以合理和一致的分攤至資產組的賬面價值B.已確認負債的賬面價值C.對資產組可收回金額的確定起決定性作用的負債的賬面價值D.可以合理和一致的分攤到資產組的資產的公允價值答疑編號3265080204正確答案AC 三、資產組減值測試原則：進行減值測試時，資產組的賬面價值，既包括其自身的價值，還可能包括分攤至資產組的商譽等的賬面價值。如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。順序：減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

33、1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；2.然后根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。如下圖例所示：因為商譽是最具不確定性的資產，所以減值損失首先應沖商譽。約束條件：需要滿足一個約束條件：抵減后的各單項資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。如下圖例所示：【例題15·計算題】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機

34、器構成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。20×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在綜合分析后認

35、為，A、B、C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計整條生產線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。如何計算和確定各項資產的減值？答疑編號3265080205正確答案在20×9年12月31日，該生產線的賬面價值為2 000 000

36、元，可收回金額為1 200 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發(fā)生了減值，應當確認減值損失800 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的A、B、C三部機器中，由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于300 000元。具體分攤過程見表4：表4單位：元  機器A機器B機器C整條生產線（資產組）賬面價值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金額   1 200 000減值損失   800 000減值損失分攤比例20

37、%30%50% 分攤減值損失100 000*240 000400 000740 000分攤后賬面價值300 000360 000600 000 尚未分攤的減值損失   60 000二次分攤比例 37.50%62.50% 二次分攤減值損失 22 50037 50060 000二次分攤后應確認減值損失總額 262 500437 500 二次分攤后賬面價值 337 500562 500 *注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 000元（800 000元×20%）

38、，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失100 000元（400 000元300 000元），未能分攤的減值損失60 000元（160 000元100 000元），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。注意：對資產組總的減值損失進行分攤時，必須按照本題上述思路進行處理，不能直接對機器A確認10萬的減值損失，剩余部分在機器B、C中分攤。在本題現(xiàn)有數(shù)據(jù)下，這樣做雖然也能算出結果，但如果換一種情況，就可能無法得出正確結果：比如，假定生產線的可收回金額為1 800 000元，此時資產組總的減值損失是200 000元，機器A只需要分攤減值損失40 00

39、0元（200 000×20%），而不是100 000元。根據(jù)上述計算和分攤結果，構成生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、262 500和437 500元，賬務處理如下：借：資產減值損失機器A100 000機器B262 500機器C437 500貸：固定資產減值準備機器A100 000機器B262 500機器C437 500 四、總部資產減值測試（一）總部資產減值測試的特點企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組來產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組

40、。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。總部資產的減值一定要分攤至相關的資產組或資產組組合中來考慮。（二）總部資產減值測試的思路第一步：對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組。注意：分配依據(jù)是加權后的賬面價值，即如果各資產組的使用年限不一致，則應以使用壽命計算的權數(shù)來調整資產組的賬面價值作為分配依據(jù)，但僅僅是作為分配依據(jù)而已。再據(jù)以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理第二步，對于相關總部資產中有部分資產

41、難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。注意：資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。也就是說，資產組組合是只有在總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至各資產組時，才提出的一個概念。另外，有了資產組組合這個概念，就意味著所有總部資產

42、最終都是可以分配下去的，即最終都能進行減值測試。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。如下圖所示：【例題16·計算題】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量最高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品

43、產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產線進行減測試。如何計算和確定總部資產及其他資產的減值？答疑編號3265080301正確答案首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產，丁公司的生產經(jīng)營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓和賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。其次，丁公司根據(jù)各資產組的賬面價值和剩余

44、使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心的賬面價值，具體見表5：表5單位：元 資產組A資產組B資產組C合計各資產組賬面價值4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各資產組剩余使用壽命102020按使用壽命計算的權重122加權計算后的賬面價值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 000研發(fā)中心分攤比例（各資產組加權計算后的賬面價值/各資產組加權計算后的賬面價值合計）12.5%37.5%50%100%研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產組的金額750 0002 250 0003 000 0006 000 000包括分攤的研發(fā)中

45、心賬面價值部分的各資產組賬面價值4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000最后，丁公司應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的研發(fā)中心的賬面價值部分）進行比較，確定相應的資產減值損失?？紤]到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至相關資產組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產組組成最小資產組組合（即為丁公司整個企業(yè)），通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分）進行比較，以確定相應的資產減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預

46、計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表6：表6單位：元 資產組A資產組B資產組C包括辦公大樓在內的最小資產組組合 （丁公司）年份未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1720 000626 112360 000313 056400 000347 840 1 560 0001 356 57621 240 000937 564640 000483 904800 000604 8802 880 0002 177 56831 480 000937 100960 000631 2001 360 000894 2004 200 0002 7

47、61 50041 680 000960 624 1 160 000663 2881 760 0001 006 3685 120 0002 927 61651 840 000914 8481 280 000636 4162 040 0001 010 2085 720 0002 843 98462 080 000899 1841 320 000570 6362 240 000968 3526 200 0002 680 26072 200 000826 9801 360 000511 2242 400 000902 1606 480 0002 435 83282 200 000719 1801 40

48、0 000457 6602 520 000823 7886 640 0002 170 61692 120 000602 7161 400 000398 0202 600 000739 1806 680 0001 899 124101 920 000474 6241 400 000346 0802 640 000652 6086 760 0001 671 072111 440 000309 4562 640 000567 3365 280 0001 134 672121 400 000261 6602 640 000493 4165 240 000979 356131 400 000227 50

49、02 640 000429 0005 240 000851 500141 320 000186 5162 600 000367 3805 120 000723 456151 200 000147 4802 480 000304 7924 880 000599 752161 040 000111 1762 400 000256 5604 600 000491 740 17880 00081 7522 280 000211 8124 320 000401 32818720 00058 1762 040 000164 8323 880 000313 50419560 00039 3681 720 0

50、00120 9163 400 000239 02020400 00024 4401 400 00085 5402 840 000173 524現(xiàn)值合計7 934 9326 459 00810 951 16828 832 000根據(jù)表6可見，資產組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應的賬面價值（包括分攤的研發(fā)中心賬面價值）分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產組之間進行

51、分攤。根據(jù)分攤結果，因資產組B發(fā)生減值損失1 790 992元而導致研發(fā)中心減值488 452元（1 790 992×2 250 000/8 250 000），導致資產組B所包括的資產發(fā)生減值1 302 540元（1 790 992×6 000 000/8 250 000）；因資產組C發(fā)生減值損失48 832元而導致研發(fā)中心減值13 318元（48 832×3 000 000/11 000 000），導致資產組C所包括的資產發(fā)生減值35 514元（48 832×8 000 000/11 000 000）。經(jīng)過上述減值測試后，資產組A、B、C和研發(fā)中心的賬

52、面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內的最小資產組組合（即丁公司）的賬面價值總額為24 160 176元（4 000 000元+4 697 460元+7 964 486元+5 498 230元+2 000 000元），但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。根據(jù)上述計算和分攤結果，丁公司的生產線B、生產線C、研發(fā)中心應當分別確認減值損失1 302 540元，35 514元和501 770元，

53、賬務處理如下：借：資產減值損失生產B1 302 540生產C 35 514研發(fā)中心 501 770貸：固定資產減值準備生產線B1 302 540生產線C 35 514研發(fā)中心 501 770【例題17·多選題】企業(yè)對于資產組的減值損失，應先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值，但抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下（）中的最高者。A.該資產的公允價值B.該資產的公允價值減去處置費用后的凈額C.該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值D.零答疑編號3265080302正確答案BCD【例題18·判斷題】企業(yè)在對資產組減值損失總