新會計準則對成本會計核算的影響

1、目 錄一、生產(chǎn)成本核算的調(diào)整1（一） 原計入產(chǎn)品成本的費用支出，新會計準則要求計入當期損益1（二） 原計入當期損益的費用支出，現(xiàn)要求計入產(chǎn)品等存貨的成本2二、直接材料成本核算的調(diào)整2（一）用于生產(chǎn)的原材料存貨，可變現(xiàn)凈值低于成本，相應的損失，列入當期損益2（二）新會計準則在存貨發(fā)出成本計算方法中取消了后進先出法3三、直接人工成本核算的調(diào)整4四、關于制造費用核算的調(diào)整4（一）關于固定資產(chǎn)修理費的會計處理問題5（二）產(chǎn)品存貨的盤盈、盤虧或毀損的核算問題5（三）費用的跨期分配問題5五、關于無形資產(chǎn)研發(fā)費用的調(diào)整6參考文獻77內(nèi)容摘要成本是商品經(jīng)濟的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟中的一個經(jīng)濟范疇，是商品價值的主要組

2、成部分。成本會計作為一種管理經(jīng)濟的活，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮舉足輕重的作用。知識經(jīng)濟的興起和經(jīng)濟全球化的加深使世界產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從物質(zhì)型經(jīng)濟轉(zhuǎn)向知識和信息型經(jīng)濟，全球競爭的加劇，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，全面質(zhì)量管理的要求使得會計賴以生存的基礎發(fā)生了深刻的變化，成本會計也正經(jīng)歷著前所未有的變化。成本會計作為會計的一個重要分支，有著同會計一樣的基本職能，即核算與監(jiān)督，從成本會計的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史來看，隨著生產(chǎn)過程式的日趨復雜，生產(chǎn)、經(jīng)營管理對成本會計不斷提出新的要求，成本會計向更深的層次發(fā)展，在當今經(jīng)濟快速發(fā)展的形勢下,成本會計日益成為會計中重要的組成部分。【關鍵詞】新會計準則 成本核算 成本會計新會計準則對成本

3、會計核算的影響成本會計是指為了求得產(chǎn)品的總成本和單位成本而核算全部生產(chǎn)費用的會計。成本會計的中心內(nèi)容為成本核算。成本核算的意義。一方面，成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預測、計劃、分析、考核和改進等控制工作，同時也對企業(yè)經(jīng)營決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。成本核算對企業(yè)成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現(xiàn)起著至關重要的作用。另一方面，通過成本核算，可以檢查、監(jiān)督和考核預算和成本計劃的執(zhí)行情況，反映成本水平，對成本控制的績效以及成本管理水平進行檢查和測量，評價成本管理體系的有效性，研究在何處可以降低成本，進行持續(xù)改進。如何加強成本核算一直是傳統(tǒng)會計工作的一項重要內(nèi)容。我國新頒布和實施

4、的企業(yè)會計準則及其應用指南，對成本會計實務提出一些新規(guī)范，局部還做出重要調(diào)整，在一定程度上更新了傳統(tǒng)的成本會觀念。一、生產(chǎn)成本核算的調(diào)整自從20世紀90年代初期我國會計準則和制度改革至今，產(chǎn)品制造成本核算一直采取完全成本（又稱吸收成本法），即成品成本主要由直接材料、直接人工和制造費用三部分構(gòu)成，如何把計入存貨的成本費用與計入當期損益的期間費用區(qū)分開來，一直是產(chǎn)品制造成本核算的關鍵所在。新會計準則及其應用指南對工業(yè)企業(yè)的成本核算有關調(diào)整事項主要有：(一)原計入產(chǎn)品成本的費用支出，新會計準則要求計入當期損益。主要包括：1生產(chǎn)性耗費的原材料、物料、周轉(zhuǎn)材料等存貨所計提的跌價準備。2在產(chǎn)品存貨的盤盈或

5、盤虧、毀損所造成的凈損益。3生產(chǎn)單位使用的固定資產(chǎn)的減值損失。4生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出中不符合資本化條件的部分，如修理費。此外，作為原有會計處理規(guī)則的進一步明確和規(guī)范，企業(yè)會計準則第1號存貨第9條明確規(guī)定，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，不計入存貨成本，而應當在發(fā)生時確認為當期損益。(二)原計入當期損益的費用支出，現(xiàn)要求計入產(chǎn)品等存貨的成本。主要包括：1除傳統(tǒng)所謂的工資總額和職工福利費之外的其它職工薪酬中，應由生產(chǎn)單位員工承擔的部分。2經(jīng)過很長時間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動才能完成的產(chǎn)品存貨，所發(fā)生的借款費用的資本化部分等。出于謹慎性的會計信息質(zhì)量要求，類似這樣的調(diào)整并不構(gòu)成新企業(yè)會計

6、準則的主流。按照新會計準則第17號借款費用規(guī)定：“對于需要經(jīng)過相當長時間生產(chǎn)經(jīng)營活動才能達到預定可使用或銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)其借款費用資本化?！倍f會計準則對存貨狀態(tài)的借款費用全部進入期間費用。這種差異對成本核算的影響：原來借款費用由已銷售產(chǎn)品承擔，新會計準則可以根據(jù)情況直接歸集到存貨直接材料成本，減少了期間費用通過分攤才能分配到成本項目中去，使直接成本更接近實際耗費，會計數(shù)據(jù)更加真實合理。舉例，甲企業(yè)發(fā)生借款費用1000萬元，其中直接歸屬于固定資產(chǎn)600萬元，歸屬于符合借款費用資本化條件的存貨300萬元，其他借款費用100萬元。 按照舊會計準則規(guī)定，應當計入當期財務費用400萬元，計入固定資產(chǎn)

7、成本600萬元；按照新會計準則規(guī)定，應當計入當期財務費用100萬元，計入固定資產(chǎn)成本600萬，計入存貨的制造成本300萬元。 二、直接材料成本核算的調(diào)整生產(chǎn)中所耗費的直接材料成本主要是從原材料存貨的采購成本或者其它渠道的取得成本轉(zhuǎn)化過來的。直接材料成本核算的調(diào)整主要體現(xiàn)在：(一)用于生產(chǎn)的原材料存貨，如果其可變現(xiàn)凈值低于成本，就需要計提存貨跌價準備，并確認相應的資產(chǎn)減值損失，列入當期損益；對于計提存貨價值準備的生產(chǎn)用原材料、周轉(zhuǎn)材料等存貨，需要結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價準備，即借記“存貨跌價準備”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目；用于銷售的產(chǎn)品存貨跌價準備在確認銷售收入的當期予以結(jié)轉(zhuǎn)，沖減銷售成

8、本。如此一來，就能保證在會計處理手法保持基本統(tǒng)一的情況下，對所有資產(chǎn)減值準備進行轉(zhuǎn)銷。(二)生產(chǎn)領用材料的成本計價可以采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法，應用指南進一步指出加權平均法，可以包括傳統(tǒng)會計實務中采用的移動平均法，也可以采用全月一次加權平均法。新會計準則在存貨發(fā)出成本計算方法中取消了后進先出法，其差異直接限制了通過發(fā)出存貨的成本調(diào)節(jié)利潤，使其產(chǎn)品的成本流動與實物的流動保持一致。三、直接人工成本核算的調(diào)整關于人工成本的核算是新會計準則改革中力度較大的一個方面。長期以來，我國企業(yè)會計上并沒有建立起全面、完整的人工成本概念，在人工成本核算中，無論從職工范圍、還是從薪酬的內(nèi)涵界定上

9、都比較狹窄，這就很難真正反映企業(yè)實際承擔的人工耗費水平，并導致中國的一些出口企業(yè)在國際反傾銷及國際貿(mào)易當中處于不得地位，另一方面也出現(xiàn)一些難以合理解釋的會計現(xiàn)象。企業(yè)會計準則第9號職工薪酬中樹立了新型的、全面的人工成本觀念，有助于扭轉(zhuǎn)長期以來關于勞動耗費與補償方面含糊不清的局面。根據(jù)新會計準則，從性質(zhì)上看凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予或付出的各種形式的對價，包括貨幣性薪酬及非貨幣性福利等，都構(gòu)成職工薪酬，都應當作為一種耗費，并于這些服務產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。除因解除與職工的勞動關系而給予的補償外，都應當根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別計入相應的資產(chǎn)、勞務成本或者當期損益等。避免了過去對相當

10、一部分具有勞動用工支出性質(zhì)的費用采取一刀切的隨意性會計行為。比如，各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費及職工教育經(jīng)費等作為職工薪酬，其中應當有生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的部分，就應該計入產(chǎn)品成本或勞務成本，而不再像過去那樣直接計入當期損益。此外，值得一提的是，至今仍有許多老工業(yè)化企業(yè)，其成本項目的劃分保持了計劃經(jīng)濟時代的慣倒，如把產(chǎn)品成本劃分為原材料、燃料與動力、工資及計提的職工福利費、制造費用等若干成本項目來進行核算。根據(jù)新會計準則“工資及計提的職工福利費”無法涵蓋現(xiàn)代版的職工薪酬的全部內(nèi)容，應統(tǒng)一調(diào)整為“直接人工”。按照新會計準則規(guī)定，企業(yè)計提的工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費和由企業(yè)負擔的社會保險費、

11、住房公積金要根據(jù)職工提供服務的受益對象計入相關資產(chǎn)成本和當期損益。 舉例，甲企業(yè)2008年工資總額1000萬元，其中生產(chǎn)車間人員800萬元，行政管理人員200萬元。工會經(jīng)費2%、職工教育經(jīng)費1.5%、企業(yè)負擔的養(yǎng)老保險費20%、失業(yè)保險費2%、住房公積金8%（其他社會保險費忽略不計）。 工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險費和住房公積金，按照舊會計準則規(guī)定，直接計入當期損益（管理費用）335萬元1000×（2%+1.5%+20%+2%+8%）=1000×33.5%；按照新會計準則規(guī)定，應當計入當期產(chǎn)品成本268萬元（800×33.5%），計入當期損益（管理費用）67萬

12、元（200×33.5%），從而導致企業(yè)按照新會計準則當期管理費用減少268萬元，當期生產(chǎn)成本上升268萬元。 顯然，新會計準則確立的職工薪酬的處理辦法，是一種完全的人工成本法，相對于舊會計準則而言，會使企業(yè)當期相關資產(chǎn)成本（包括產(chǎn)品成本、勞務成本、在建工程成本、無形資產(chǎn)開發(fā)成本等）其中的人工成本項目金額加大，當期管理費用減少，進而導致當期利潤有一定地提升。 四、關于制造費用核算的調(diào)整制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)會計實務當中，制造費用通常被當作一種部門費，并分別不同的生產(chǎn)部門加以歸集、匯總，而后分配轉(zhuǎn)入相應的產(chǎn)品或勞務成本。制造費用不發(fā)球當期損益，應與

13、管理費用等期間費用明確區(qū)分開。新會計準則對于制造費用的核算有以下幾點變化：(一)關于固定資產(chǎn)修理費的會計處理問題。新會計準則應用指南指出，固定資產(chǎn)的修理費不符合資本化條件的，應于發(fā)生時直接計入管理費用和銷售費用等期間損益，同時也不再采用預提或者待攤方式。生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的相關修理費支出，也不再計入制造費用（或生產(chǎn)成本）。大修理期間的停工損失，不再計入制造費用，應當在發(fā)生時計入當期損益（如管理費用）。舊會計準則規(guī)定，生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)修理費計入“制造費用”科目；企業(yè)行政管理部門和專設銷售機構(gòu)固定資產(chǎn)修理費分別計入“管理費用”和“銷售費用”科目。 新會計準則規(guī)定，不滿足固定資產(chǎn)準則第四條規(guī)定確

14、認條件的固定資產(chǎn)修理費等，應當在發(fā)生時計入當期損益，并在企業(yè)會計準則應用指南的附錄會計科目和主要賬務處理中明確指出：企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構(gòu)相關的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“銷售費用”科目核算；企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“管理費用”科目核算?！爸圃熨M用”科目與固定資產(chǎn)有關的費用項目是生產(chǎn)車間的機物料消耗、固定資產(chǎn)折舊，無固定資產(chǎn)修理費項目。 顯然，新、舊會計準則對生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)修理費的處理不同，舊會計準則規(guī)定計入產(chǎn)品成本（制造費用），新會計準則規(guī)定計入當期損益（管理費用）。 有的企業(yè)為了保障機器設備的正常運轉(zhuǎn)，專門設立了維修車間或在生

15、產(chǎn)車間（部門）內(nèi)設立了設備維修班組。例如，甲企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)修理費用全年900萬元，則按照新會計準則的規(guī)定，必然使企業(yè)當期管理費用相對于舊會計準則而言增加900萬元，同時產(chǎn)品制造成本相對減少900萬元，但由于產(chǎn)品制造成本對企業(yè)利潤的影響受銷售因素而一般較滯后，從而會使企業(yè)當期利潤的計量相對減少。 新會計準則的此規(guī)定，不僅給企業(yè)制造成本的管理、考核以及生產(chǎn)設備的使用與維修（包括大中小修理）責任相掛鉤進行落實等帶來新的挑戰(zhàn)，同時要求會計人員恰當區(qū)分生產(chǎn)部門固定資產(chǎn)的機物料消耗（計入制造費用）和修理費（包括材料費、人工費和其他費等）之間的界限，避免人為調(diào)節(jié)制造成本與管理費用。(二)產(chǎn)品存

16、貨的盤盈、盤虧或毀損的核算問題。在以往的成本會計實務中，產(chǎn)品的盤盈、盤虧、毀損按所在部門進行歸集，與調(diào)整制造費用處理類似。盤盈的在產(chǎn)品存貨一般沖減（貸記）管理費用。新會計準則應用指南中明確規(guī)定，盤虧、毀損的各種資產(chǎn)，包括在產(chǎn)品在內(nèi)，按管理權限報經(jīng)批準后做出相應的會計處理，扣除殘料價值和可收回的保險賠償或過失人賠償后的凈損失，計入管理費用或者是營業(yè)外支出。(三)費用的跨期分配問題。在新會計準則應用指用中，已沒有“待攤費用”和“預提費用”兩個科目，而這兩個科目的核算曾是產(chǎn)品成本核算的一個重要環(huán)節(jié)。從新會計準則的改革思路來看，一方面，短期內(nèi)需要攤銷的項目正在被縮減，例如前面提到的固定資產(chǎn)修理費，已不

17、再允許采用待攤或預提方式。另一方面，即使存在一些需要攤銷或都預提的費用項目，被更為明確的科目稱謂取代，如預提短期借款利息，可以直接使用“應付利息”科目反映。季節(jié)性停工損失也應當在發(fā)生時直接計入制造費用，不再采取預提方式在整個會計度內(nèi)予以“平滑”性的分配。五、 關于無形資產(chǎn)的調(diào)整新會計準則第6號無形資產(chǎn)：新會計準則對無形資產(chǎn)中的研發(fā)費用重新界定為在產(chǎn)品研究階段支出費用化；進入開發(fā)階段支出資本化。而舊會計準則是進入期間費用，只有研究成功并取得專利權的可以資本化。新會計準則是根據(jù)新產(chǎn)品開發(fā)項目是否能夠成功、能否在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，在研究與開發(fā)過程中存在較大的不確定性基礎上確定的。其研究階段支出

18、：是指為獲取新的科學與技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性等調(diào)查階段而發(fā)生的支出。開發(fā)階段支出：是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識用于某項設計等，以生產(chǎn)出新的材料、裝置、產(chǎn)品而發(fā)生的支出。新會計準則與舊會計準則關于研發(fā)費用的標準差異影響是產(chǎn)品研發(fā)費用資本化，可以直接歸集到產(chǎn)品成本中，使產(chǎn)品成本更加完整。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，按照舊會計準則規(guī)定應當全部費用化，計入當期損益（管理費用）；按照新會計準則規(guī)定，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用），對開發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。舉例，甲企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)某項生產(chǎn)技術當年花費1000萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段支出900萬元，其中開發(fā)階段支出中滿足資本化條件的為700萬元。 那么，按照舊會