建筑合同新準則下涉及的稅務及會計處理問題

1、新收入準則下建造合同的會計核算 新收入準則采用了“五步法”收入確認模型來確認和計量收入，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認模型來確認收入。在“五步法”收入模型下，建造合同的會計核算也發(fā)生變化，體現(xiàn)在新增了幾個重要的會計科目以及具體的核算方法上。 一、新增的會計科目1、“合同資產(chǎn)”。本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)

2、時，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。2、“合同負債”。本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”等科目，貨記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入” “其他業(yè)務收入等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。

3、3、“合同履約成本”。本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本收入準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。4、“合同結(jié)算”。本科目核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，在此科目下設置“合同結(jié)算價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設置“合同結(jié)算收入結(jié)轉(zhuǎn)”

4、科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。二、建造合同的會計核算 案例、2018年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預計2019年6月30日竣工；預計可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造

5、工程整體構(gòu)成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關(guān)因素。2018年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2018年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2019年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元，上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務，乙公司在實際

6、支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為（單位為萬元）：（1）2018年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本1500貨：原材料、應付職工薪酬等 1500（2）2018年6月30日。履約進度=1500÷4000 =37.5%合同收入=6300×37.5% =2362.5借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)2362.5貨：主營業(yè)務收入2362.5借：主營業(yè)務成本1500貨：合同履約成本 1500借：應收賬款 2750貨：合同結(jié)算價款結(jié)算2500應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 250借：銀行存款 2200貨

7、：應收賬款 2200當日， “合同結(jié)算”科目的余額為貨方137.5萬元(2 500-2362.5),表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2018年內(nèi)完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。（3） 2018年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本 1500貸:原材料、應付職工薪酬等1500（4）2018年12月31日。履約進度=3000÷4000 =75%合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5借：合同結(jié)算收入結(jié)轉(zhuǎn) 

8、;2362.5貨：主營業(yè)務收入2362.5借：主營業(yè)務成本1500貨：合同履約成本 1500借：應收賬款 1210貸：合同結(jié)算價款結(jié)算1100應交稅費應交增值稅（銷項稅額）110借：銀行存款 1100貸：應收賬款1100當日，“合同結(jié)算”科目的金額為借方1125 (2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2019年內(nèi)結(jié)算，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。（5）2019年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本 1100貸：原材料、應付職工薪酬等&#

9、160;1100(6) 2019年6月30日。由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575借:合同結(jié)算收入結(jié)轉(zhuǎn)1575貸：主營業(yè)務收入 1575借：主營業(yè)務成本 1100貸：合同履約成本 1100借：應收賬款 2970貸：合同結(jié)算價款結(jié)算 2700應交稅費應交增值稅(銷項稅額)270借：銀行存款 3630貸：應收賬款 3630當日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125+1575-2700）。本案例中，甲公司也可以采用以下方法進行會計核算：（1）2018年1月1日至6

10、月30日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本1500貨：原材料、應付職工薪酬等 1500（2）2018年6月30日。履約進度=1500÷4000 =37.5%合同收入=6300×37.5% =2362.5借：合同資產(chǎn) 2362.5貨：主營業(yè)務收入2362.5借：主營業(yè)務成本1500貨：合同履約成本 1500借：應收賬款 2750貨：合同資產(chǎn) 2362.5合同負債137.5應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 250借：銀行存款 2200貨：應收賬款 2200（3）2018年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本

11、時。借：合同履約成本 1500貸:原材料、應付職工薪酬等1500（4）2018年12月31日。履約進度=3000÷4000 =75%合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5借：合同資產(chǎn) 2225合同負債  137.5（2018年6月30日確認的金額）貨：主營業(yè)務收入2362.5借：主營業(yè)務成本1500貨：合同履約成本 1500借：應收賬款 1210貸：合同資產(chǎn)1100應交稅費應交增值稅（銷項稅額）110借：銀行存款 1100貸：應收賬款1100當日，合同資產(chǎn)賬戶余額為1125（2225-1100）。（5）2019年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本 1100貸：原材料、應付職工薪酬等 1100(6) 2019年6月30日。由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。合同收入=6300-2362.5-2362.5=15