第四章所得稅(新)

1、第第5章章 所得稅所得稅主講人：吳清（廣西財經學院會計系）主講人：吳清（廣西財經學院會計系）主要內容主要內容l所得稅會計概述所得稅會計概述l資產和負債的計稅基礎資產和負債的計稅基礎l暫時性差異暫時性差異l遞延所得稅負債和遞延所得稅資產遞延所得稅負債和遞延所得稅資產l所得稅費用的確認和計量所得稅費用的確認和計量一、所得稅會計概述一、所得稅會計概述（一）所得稅會計的產生 會計利潤（利潤總額）會計利潤（利潤總額） 差異差異 應納稅所得額應納稅所得額 所得稅會計所得稅會計應付稅款法應付稅款法遞延法遞延法利潤表債務法利潤表債務法資產負債表債務法資產負債表債務法永久性差異永久性差異暫時性差異暫時性差異納納

2、稅稅影影響響會會計計法法l引例：某企業(yè)第一年和第二年的收入均為引例：某企業(yè)第一年和第二年的收入均為5000萬元，萬元，成本、費用等均為成本、費用等均為4000萬元。企業(yè)所得稅稅率為萬元。企業(yè)所得稅稅率為25%。（1）假設會計和稅法無差異）假設會計和稅法無差異 會計利潤會計利潤=應納稅所得額應納稅所得額=5000-4000=1000萬元萬元 應交所得稅應交所得稅=100025%=250萬元萬元 借：所得稅費用借：所得稅費用 250 貸：應交稅費貸：應交稅費應交所得稅應交所得稅 250（2）假設除上述成本費用外，該企業(yè)第一年購入的交易）假設除上述成本費用外，該企業(yè)第一年購入的交易性金融資產因價值上

3、升確認了性金融資產因價值上升確認了20萬元的公允價值變動萬元的公允價值變動損益（成本損益（成本100萬元，公允價萬元，公允價120萬元）。第二年企業(yè)萬元）。第二年企業(yè)以以120萬元出售了該交易性金融資產。萬元出售了該交易性金融資產。l稅法規(guī)定，交易性金融資產實際出售產生收益才納稅稅法規(guī)定，交易性金融資產實際出售產生收益才納稅l除此以外，會計和稅法無其他差異。除此以外，會計和稅法無其他差異。第一年第一年第二年第二年收入收入50005000成本等成本等40004000公允價值變動收益公允價值變動收益20利潤總額（會計利潤）利潤總額（會計利潤）10201000所得稅費用所得稅費用？應納稅所得額（稅法

4、利潤）應納稅所得額（稅法利潤）10001020應交所得稅應交所得稅250（100025%）255 （102025%）（二）資產負債表債務法（二）資產負債表債務法1、資產負債表觀 以資產負債表為報表重心，要求根據未來以資產負債表為報表重心，要求根據未來期間經濟利益流入流出情況對相關資產、負債期間經濟利益流入流出情況對相關資產、負債等進行確認與計量，收益通過凈資產的期初和等進行確認與計量，收益通過凈資產的期初和期末余額對比求得。期末余額對比求得。資產（遞延所得稅資產）資產（遞延所得稅資產） 負債（遞延所得稅負債）負債（遞延所得稅負債）2、資產負債表債務法的思路、資產負債表債務法的思路所得稅所得稅費

5、用費用引例第一年：引例第一年：借：所得稅費用（借：所得稅費用（250+5） 255 貸：應交稅費貸：應交稅費應交所得稅應交所得稅 250 遞延所得稅負債遞延所得稅負債 （2025%） 5 借：所得稅費用借：所得稅費用借或貸：借或貸： 遞延所得稅資產遞延所得稅資產/遞延所得稅負債遞延所得稅負債 貸：應交稅費貸：應交稅費應交所得稅應交所得稅遞延所得稅遞延所得稅當期應交所得稅當期應交所得稅當期所得稅當期所得稅所得稅費用所得稅費用資產、負債資產、負債賬面價值賬面價值計稅基礎計稅基礎暫時性差異暫時性差異應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異遞延所得稅負債遞延所得稅負債遞延所得稅

6、資產遞延所得稅資產所得稅會計的一所得稅會計的一般處理程序般處理程序應納稅所得額應納稅所得額稅率稅率稅率稅率稅率稅率l所得稅費用所得稅費用l當期所得稅當期所得稅l遞延所得稅遞延所得稅包括在本期損益確定中的當期所得稅和遞延所得稅的總額根據暫時性差異計算的未來期間應支付（或可收回）的所得稅金額。遞延所得稅遞延所得稅當期所得稅當期所得稅根據一個期間的應稅利潤（應納稅所得額）計算的應交所得稅金額根據一個期間的應稅利潤（應納稅所得額）計算的應交所得稅金額借：所得稅費用借：所得稅費用借或貸：借或貸： 遞延所得稅資產遞延所得稅資產/遞延所得稅負債遞延所得稅負債 貸：應交稅費貸：應交稅費應交所得稅應交所得稅二、

7、資產和負債的計稅基礎二、資產和負債的計稅基礎（一）資產的計稅基礎n概念概念 資產的計稅基礎指企業(yè)收回資產賬面價值過資產的計稅基礎指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即一項資產在自應稅經濟利益中抵扣的金額，即一項資產在未來期間計稅時按稅法規(guī)定計稅時按稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。初始取得時初始取得時：計稅基礎取得成本（賬面價值）：計稅基礎取得成本（賬面價值）持續(xù)持有期間持續(xù)持有期間：計稅基礎取得成本以前已稅前扣除金額：計稅基礎取得成本以前已稅前扣除金額賬面價值賬面價值計稅基礎計稅基礎產生差異原因產生差異

8、原因固定資產固定資產實際成本會計累計實際成本會計累計折舊減值準備折舊減值準備實際成本稅實際成本稅法累計折舊法累計折舊l折舊方法、年限不折舊方法、年限不同同/計提減值準備計提減值準備內部研發(fā)形成內部研發(fā)形成無形資產無形資產三新研發(fā)費用：三新研發(fā)費用：符合資本化條件的支符合資本化條件的支出出三新研發(fā)費用：三新研發(fā)費用：無形資產成本無形資產成本的的150%l稅法對三新研發(fā)費稅法對三新研發(fā)費用的加計扣除用的加計扣除一般的無形資一般的無形資產產實際成本會計累計實際成本會計累計攤銷減值準備攤銷減值準備實際成本稅實際成本稅法累計攤銷法累計攤銷l使用壽命不確定的使用壽命不確定的無形資產會計不攤銷無形資產會計不

9、攤銷l計提減值準備計提減值準備實際成本減值準備實際成本減值準備交易性交易性/可供可供出售金融資產出售金融資產公允價值公允價值成本成本l稅法不考慮公允價稅法不考慮公允價值變動值變動投資性房地產投資性房地產 公允價值公允價值同固定資產同固定資產/無無形資產形資產l稅法不考慮公允價稅法不考慮公允價值變動值變動權益法下的長權益法下的長期股權投資期股權投資賬面價值賬面價值投資成本投資成本稅法無權益法之說稅法無權益法之說存貨存貨/應收賬應收賬款款賬面余額減值準備賬面余額減值準備賬面余額賬面余額l計提減值準備計提減值準備（二）負債的計稅基礎（二）負債的計稅基礎1、概念、概念 負債的計稅基礎是指負債的賬面價值

10、減去未來期間負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 負債的計稅基礎賬面價值未來期間按照稅法規(guī)定負債的計稅基礎賬面價值未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額可予稅前扣除的金額 （大多數負債的計稅基礎等于賬面價值）（大多數負債的計稅基礎等于賬面價值） 例如：短期借款、應付職工薪酬賬面價值賬面價值計稅基礎計稅基礎產生差異原因產生差異原因預計負債預計負債（產品質（產品質量保證）量保證）賬面余額賬面余額0l稅法規(guī)定產稅法規(guī)定產品質量保證費品質量保證費用實際發(fā)生時用實際發(fā)生時準予扣除準予扣除預收賬款預收賬款（預收

11、不（預收不動產款）動產款）賬面余額賬面余額賬面價值賬面價值已納稅的金已納稅的金額額l會計與稅法會計與稅法對收入確認不對收入確認不一致一致計稅基礎=30-0=30三、暫時性差異三、暫時性差異1.暫時性差異的概念暫時性差異的概念 指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。同產生的差額。2.暫時性差異的類型暫時性差異的類型 應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異n 應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異 指在確定指在確定未來未來收回資產或清償負債期間的收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致應納稅所得額時，將導致產生應稅金額產生

12、應稅金額的暫時的暫時性差異。性差異。 資產的賬面價值資產的賬面價值計稅基礎計稅基礎 負債的賬面價值負債的賬面價值計稅基礎計稅基礎未來經濟利益未來經濟利益的總額的總額未來可以稅前扣未來可以稅前扣除的金額除的金額賬面價值未來允賬面價值未來允許稅前扣除的金額許稅前扣除的金額兩者的差即未來兩者的差即未來允許稅前扣除的允許稅前扣除的金額金額n 可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異 指在確定指在確定未來未來收回資產或清償負債期間的收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額產生可抵扣金額的暫的暫時性差異。時性差異。 資產的賬面價值資產的賬面價值計稅基礎計稅基礎 未來經濟利

13、未來經濟利益的總額益的總額未來可以稅前扣未來可以稅前扣除的金額除的金額賬面價值未來允賬面價值未來允許稅前扣除的金額許稅前扣除的金額例：請分別確定以下資產或負債的賬面價值、例：請分別確定以下資產或負債的賬面價值、 計稅基礎以及差異類型計稅基礎以及差異類型l交易性金融資產成本交易性金融資產成本20萬元，公允價值萬元，公允價值21萬元萬元l應收賬款賬面余額應收賬款賬面余額380萬元，計提壞賬準備萬元，計提壞賬準備20萬元萬元l存貨賬面余額存貨賬面余額500萬元，計提跌價準備萬元，計提跌價準備2萬元萬元l固定資產賬面余額固定資產賬面余額50萬元，累計折舊萬元，累計折舊10萬元，減萬元，減值準備值準備1

14、萬元；稅法計算的累計折舊萬元；稅法計算的累計折舊15萬元萬元l使用壽命不確定的無形資產賬面余額使用壽命不確定的無形資產賬面余額60萬元；按萬元；按稅法計算的累計攤銷稅法計算的累計攤銷12萬元萬元l為產品質量保證確認的預計負債賬面余額為產品質量保證確認的預計負債賬面余額10萬元萬元答案答案賬面價賬面價值值計稅基計稅基礎礎差異差異額額差異類型差異類型交易性金融資產交易性金融資產21201應納稅暫時應納稅暫時性差異性差異應收賬款應收賬款36038020可抵扣暫時可抵扣暫時性差異性差異存貨存貨4985002可抵扣暫時可抵扣暫時性差異性差異固定資產固定資產39354應納稅暫時應納稅暫時性差異性差異無形資

15、產無形資產604812應納稅暫時應納稅暫時性差異性差異預計負債（質保）預計負債（質保）10010可抵扣暫時可抵扣暫時性差異性差異暫時性差異的理解暫時性差異的理解項項 目目第一年第一年初初第一年第一年末末第二年第二年末末第三年第三年末末第四年第四年末末固定資產原值固定資產原值100000100000 100000100000 100000100000 100000100000100000100000會計累計折舊會計累計折舊0 0250002500050000500007500075000100000100000稅法累計折舊稅法累計折舊0 04000040000700007000090000900

16、00100000100000賬面價值賬面價值= =- - 100000100000 7500075000500005000025000250000 0計稅基礎計稅基礎= =- - 100000100000 6000060000300003000010000100000 0累計差異累計差異= =- - 0 01500015000200002000015000150000 03.特殊項目產生的暫時性差異特殊項目產生的暫時性差異（1）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異 會計：會計：發(fā)生時計入當期損益發(fā)生時計入當期損益稅法：稅法：不超過當年銷售收入的不超過當年銷售收入的15可扣除，可扣除，超過

17、部分向以后年度結轉稅前扣除超過部分向以后年度結轉稅前扣除 賬面價值賬面價值05萬元在以后年度扣除萬元在以后年度扣除廣告費（廣告費（20萬元），當年銷售收入萬元），當年銷售收入100萬元萬元可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異5萬元萬元（2）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異性差異產生虧損產生虧損100萬元萬元稅法規(guī)定，該虧損可抵減稅法規(guī)定，該虧損可抵減以后以后5個年度的應納稅所得額個年度的應納稅所得額作為可抵扣暫時性差異作為可抵扣暫時性差異四、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產四、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產（一）遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅負債的確認

18、和計量 1.1.確認原則確認原則原則：除特殊規(guī)定外，所有的應納稅暫時性差異均應確原則：除特殊規(guī)定外，所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債認相關的遞延所得稅負債 應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異 遞延所得稅負債遞延所得稅負債 遞延所得稅負債期末余額應納稅暫時性差異期末余遞延所得稅負債期末余額應納稅暫時性差異期末余額額 適用稅率適用稅率（P384P384）遞延所得稅負債本期發(fā)生額遞延所得稅負債期末余遞延所得稅負債本期發(fā)生額遞延所得稅負債期末余額期初余額額期初余額 稅率稅率會計分錄會計分錄（1 1）確認（遞延所得稅負債期末大于期初）確認（遞延所得稅負債期末大于期初）借：所得稅費用借：所

19、得稅費用/ /資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積/ /商譽商譽/ /營營業(yè)外收入業(yè)外收入 貸：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅負債（2 2）轉回（遞延所得稅負債期末小于期初）轉回（遞延所得稅負債期末小于期初）借：遞延所得稅負債借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用貸：所得稅費用/ /資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積可供出售金融資產2.不確認遞延所得稅負債的情況不確認遞延所得稅負債的情況（1）商譽的初始確認（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或

20、事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。（3）與子公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異 ，滿足條件的不需確認遞延所得稅負債（二）遞延所得稅資產的確認和計量（二）遞延所得稅資產的確認和計量1.確認原則確認原則可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產遞延所得稅資產 未來期間可能取得的應納稅所得額為限未來期間可能取得的應納稅所得額為限 l 遞延所得稅資產期末余額可抵扣暫時性差異期末遞延所得稅資產期末余額可抵扣暫時性差異期末余額余額適用稅率適用稅率l 遞延所得稅資產本期發(fā)生額遞延所得稅資產期末遞延所得稅資產本期發(fā)生額遞延所得稅資產期末余額期初余額余額期初余額確認會計分錄（1 1）

21、確認（遞延所得稅資產期末大于期初）確認（遞延所得稅資產期末大于期初）借：遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產 貸：所得稅費用貸：所得稅費用/ /資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積/ /商譽商譽/ /營營業(yè)外收入業(yè)外收入（2 2）轉回（遞延所得稅資產期末小于期初）轉回（遞延所得稅資產期末小于期初）借：所得稅費用借：所得稅費用/ /資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積 貸：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅資產可供出售金融資產2.不確認遞延所得稅資產的特殊情況不確認遞延所得稅資產的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，

22、且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相關的遞延所得稅資產。 例：內部研發(fā)形成無形資產注意注意l未來適用稅率 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債計量時遞延所得稅資產和遞延所得稅負債計量時采用預期收回該資產或清償該負債期間的適用所得稅稅率為基礎計量。 l稅率變化時調整金額 稅率發(fā)生變化時，應對已確認的遞延所得稅資產和稅率發(fā)生變化時，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量 ，因，因稅率變化產生的調整金額一般計入所得稅費用。稅率變化產生的調整金額一般計入

23、所得稅費用。l不折現l遞延所得稅資產的復核五、所得稅費用的確認和計量五、所得稅費用的確認和計量 當期所得稅當期所得稅 所得稅費用所得稅費用 遞延所得稅遞延所得稅（一）當期所得稅（應交所得稅）（一）當期所得稅（應交所得稅）l應交所得稅應納稅所得額應納稅所得額適用所得稅稅率適用所得稅稅率 l應納稅所得額會計利潤會計利潤/納稅納稅調整項目調整項目會計利潤會計利潤按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用許稅前扣除的費用計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費用金額之間的差額抵扣的費用金額之間的差額計入利潤表

24、的收入與按照稅法規(guī)定應計入應計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應計入應納稅所得額的收入之間的差額納稅所得額的收入之間的差額稅法規(guī)定的不征稅收入稅法規(guī)定的不征稅收入其他需要調整的因素其他需要調整的因素 暫時性差異、其他調整項目（永久性差異等）計算關鍵：1.找出調整項目2.區(qū)別調增調減（二）遞延所得稅（二）遞延所得稅遞延所得稅遞延所得稅=（遞延所得稅負債的期末余額期初余額）（遞延所得稅負債的期末余額期初余額） （遞延所得稅資產的期末余額期初余額）（遞延所得稅資產的期末余額期初余額）=遞延所得稅負債本期發(fā)生額遞延所得稅負債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產本期發(fā)生額遞延所得稅資產本期發(fā)生額大于大于0：遞延所得稅

25、費用：遞延所得稅費用小于小于0：遞延所得稅收益：遞延所得稅收益不包括計入所有者權益的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，不包括計入所有者權益的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，以及企業(yè)合并形成的遞延所得稅資產或負債。以及企業(yè)合并形成的遞延所得稅資產或負債。即可供出售金融資產形成的遞即可供出售金融資產形成的遞延所得稅資產或負債延所得稅資產或負債（三）所得稅費用（三）所得稅費用所得稅費用當期所得稅所得稅費用當期所得稅+遞延所得稅遞延所得稅例例13-48：利潤總額利潤總額6000萬元萬元l調整項目：調整項目： - 折舊費差額（折舊費差額（720-560）萬元）萬元 + 關聯企業(yè)捐贈關聯企業(yè)捐贈500萬元萬元 - 公允價值變動收益公允價值變動收益300萬元萬元 - 支付產品保修費用支付產品保修費用100萬元萬元 + 違法罰款違法罰款260萬元萬元 + 跌價損失跌價損失200萬元萬元練習：練習：l企業(yè)企業(yè)2008年稅前利潤總額為年稅前利潤總額為1200萬元，利潤萬元，利潤表項目中管理費用（業(yè)務招待費）超過計稅標表項目中管理費用（業(yè)務招待費）超過計稅標準準24萬元。萬元。l某固定資產本期計提折舊某固定資產本期計提折舊100萬元，按稅法計萬元，按稅法計算應計提折舊算