財務報表粉飾現(xiàn)狀及對策研究

1、第一章 財務報表粉飾含義及危害1. 財務報表粉飾的含義財務報表粉飾是會計主體在會計準則允許的范圍內(nèi)，利用會計賦予的自由裁量權對交易事項作出非公允的表達，利用變通手段來裝飾、美化企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，是一種鉆空行為，它類似于西方學者提出的“創(chuàng)造性會計”這一概念，“創(chuàng)造性會計”指沒有道德觀念的報表編制者運用一定的手段和技巧，通過合法的途徑人為掩飾公司的實際經(jīng)營成果和財務狀況、制造假象，誤導投資者決策的一種會計處理方法1 。而虛假財務報告即作假，它與財務舞弊是同一概念，是指企業(yè)當局偽造或隱瞞企業(yè)的交易或事項，使財務報告所陳述的內(nèi)容與企業(yè)的實際情況嚴重不符，其實質(zhì)是企業(yè)經(jīng)營管理人員的自利

2、行為，是一種違法行為2。2. 財務報表粉飾的危害盡管財務報表粉飾不等同于虛假財務報告，但這并不意味著財務報表粉飾沒有危害。事實上，財務報表粉飾必然引起會計信息的失真，兩者就像是一對孿生兄弟，因此財務報表粉飾極具危害性。其危害性主要表現(xiàn)為宏觀方面和微觀方面：首先，財務報表粉飾會影響政府宏觀調(diào)控的效力。政府的宏觀調(diào)控離不開經(jīng)濟信息，這些經(jīng)濟信息大部分為會計信息，而會計信息的載體主要是企業(yè)的財務報表。失真的經(jīng)濟信息將影響有關國民經(jīng)濟的國內(nèi)生產(chǎn)總值、國民收入等統(tǒng)計資料，必然影響憑以制定的國家發(fā)展計劃、貨幣政策、財政政策、產(chǎn)業(yè)政策等宏觀調(diào)控措施。第二，財務報表粉飾將誤導市場的資源配置功能，打亂經(jīng)濟活動的

3、秩序。市場資源配置功能的正常發(fā)揮，必須是以真實的信息為前提的。虛假的會計信息將必然會給市場以誤導，其結果是資源從不該流出資源的企業(yè)中流出，資源流入不該流入資源的企業(yè)，增量資源注入了不該注入資源的企業(yè) 3。粉飾過的財務報表給企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務狀況蒙上了一層“面紗”，使得許多投資者不能識別企業(yè)經(jīng)營狀況的“廬山真面目”，從而作出錯誤的投資決策，嚴重損害投資者的利益。另外，企業(yè)對財務報表的粉飾，同樣使得銀行等金融機構不能明確借款企業(yè)的償債能力、資信等級，將貸款發(fā)放給財務狀況不佳的企業(yè)，導致銀行的不良貸款增加，甚至形成了大量的呆帳、死帳，最終將構成我國一大金融隱患。第二章 財務報表粉飾的手段企業(yè)財務報

4、表粉飾作為一種不違背會計準則、會計政策的鉆空行為，各會計主體對財務報表的粉飾僅限于會計準則所允許的選擇權范圍內(nèi)。也就是說，只要會計政策、會計準則允許企業(yè)有不同的會計處理方法，企業(yè)就會利用其進行財務報表的粉飾。盡管各個企業(yè)財務報表粉飾的方法不盡相同，且越來越呈現(xiàn)出隱蔽化的特點。但其慣用手段不外乎以下幾個方面：1. 利用會計準則的靈活性通過會計政策變更可以實現(xiàn)對企業(yè)財務報表的粉飾。一些企業(yè)利用會計政策變更這一特征隨意變更會計政策以達到其粉飾目的。從實務中看，使用會計政策變更來粉飾財務報表的具體形式主要包括折舊政策的變更、長期股權投資核算方法的變更。會計估計變更對企業(yè)財務報表的粉飾與會計政策相比，會

5、計估計具有更大的不確定性，某些企業(yè)正是利用這種不確定性，人為地調(diào)節(jié)企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，以達到粉飾財務報表的目的。其中固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷期限的變更對企業(yè)財務報表的粉飾更為典型 4。2. 濫用會計謹慎性原則 企業(yè)會計準則中要求企業(yè)進行會計處理時必須符合謹慎性原則，謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)和收益、低估負債和費用。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著許多風險和不確定性，這要求企業(yè)具備一定的謹慎性。企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應保持應有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負債和費用

6、。謹慎性原則帶有兩面性：一方面它能避免虛記資產(chǎn)和浮夸利潤，從而保護投資者和債權人的利益；另一方面，過度使用謹慎性原則，可能成為企業(yè)操縱利潤、粉飾財務報表的工具。減值準備的計提最明顯地體現(xiàn)了謹慎性原則在會計上的運用。53. 利用會計準則不健全這一“軟肋” 我國會計準則幾經(jīng)修改，有了很大的改善。但在一些方面仍不是很健全，主要體現(xiàn)在對一些經(jīng)濟業(yè)務的處理沒有做出明確規(guī)定加以指導：（1） 過去我國資本市場不完善，涉及金融衍生工具的交易很少，我國會計準則也沒有對其提出明確的規(guī)范。這一空白為進行該類經(jīng)濟業(yè)務的會計主體提供了報表粉飾的巨大空間。（2）利用關聯(lián)交易，對財務報表進行粉飾。會計實務中，常用的手段主要

7、有：采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動；采用大大高于或低于市場價格或資產(chǎn)賬面價值的方式，將資產(chǎn)在關聯(lián)方之間轉移；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)其財務費用或利息收入，粉飾其財務報表；研究開發(fā)項目的轉移，存在關聯(lián)方關系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業(yè)。（3）新舊會計政策間存在著矛盾和不協(xié)調(diào)因素，這也可能會導致財務報表的粉飾。第三章 新會計準則對財務報表粉飾的影響既然財務報表粉飾是一種鉆空行為，那么，它的活動空間就與會計準則的質(zhì)量息息相關。2007年1月1日起開始實行的會計準則（以下簡稱新會計準則）是會計史上的一次重大變革，其實施會對財務報表的粉飾

8、產(chǎn)生什么影響呢？筆者認為，其影響是雙重的。即：一方面，新會計準則在一定程度上可能會為財務報表的粉飾提供便利；另一方面，新會計準則在很大程度上減少了可供企業(yè)選擇的會計處理方法，填補了原有會計處理的空白，壓縮了財務報表粉飾的空間。1. “便利”方面：公允價值的引入為了體現(xiàn)與國際會計準則的趨同，也為了使會計信息與投資者、債權人做出的決策更加相關，我國新頒布的會計準則中謹慎地將公允價值運用于金融工具、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、股份支付、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易中。公允價值指在公平交易中，交易雙方根據(jù)相同或相似交易事項確定并據(jù)以完成該交易活動的金額。盡管當前我國采用公允價值計量的“土

9、壤”已初步形成，我國對公允價值的采用只有滿足一些較為“苛刻”的條件時才可行。但要做到公允價值絕對公允，確也存在一定的困難。這就為企業(yè)千方百計進行報表粉飾創(chuàng)造了一定的空間。2. “抑制”方面2.1 減值準備計提的變革對財務報表粉飾的影響 會計準則、會計政策為了體現(xiàn)謹慎性的要求，要求企業(yè)對資產(chǎn)進行定期、不定期的減值測試，當發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時，應對其計提減值準備。企業(yè)往往發(fā)揮減值準備“蓄水池”的作用。即在公司盈利上升時，多計提減值準備；而盈利下滑時，再將減值準備沖回。但會計準則變動后，公司就不能沖回上述有些減值準備。按照新的會計準則，企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值中第四章第十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一

10、經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉回。這樣，就壓縮了財務報表粉飾的空間。2.2 合并財務報表合并范圍的變革對財務報表粉飾的影響新會計準則要求：凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。新會計準則對合并范圍的確定更加注重實質(zhì)性控制，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。2.3 長期股權投資中成本法與權益法核算范圍的變化對財務報表粉飾的影響新準則的調(diào)整主要體現(xiàn)為投資企業(yè)對子公司的核算由權益法變?yōu)槌杀痉?。當前在我國，由于一些被投資企業(yè)是非上市公司，其財務報表數(shù)據(jù)的可靠性難以保證，同時也不能

11、排除投資方利用其對被投資方的“控制關系”，要求被投資方粉飾其財務報表。這一改變，使得投資方的業(yè)績更加真實，縮小粉飾報表的空間。6第四，隨著經(jīng)濟活動、經(jīng)濟事項的增加，新會計準則增加了相應的規(guī)定例如，以往我國把投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)看待，按其估計使用年限計提折舊。但是，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值，因為投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年后，其價值不僅不會減少，而且會成倍增加。這樣，將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)是不合適的。因此，投資性房地產(chǎn)作為一種資產(chǎn)獨立出來。過去，企業(yè)會計準則并未對金融衍生工具的確認與計量作明確的規(guī)定。許多企業(yè)利用會計準則的這一空白，對其相關會計業(yè)務進行處理，

12、任意粉飾企業(yè)的財務報表。然而，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，金融衍生工具在我國越來越普遍。在這種形式下，金融工具確認和計量作出了明確規(guī)定，使粉飾空間縮小。第四章 財務報表粉飾的對策研究 治理財務報表粉飾現(xiàn)象是一項巨大的系統(tǒng)工程，然而只要會計準則、會計規(guī)范允許企業(yè)有一定的選擇權，財務報表粉飾現(xiàn)象就會存在。因此，財務報表粉飾是不可避免的，但我們可以通過研究，從各企業(yè)進行報表粉飾的原因、動機、通常采用的手段出發(fā)來完善各項政策，采取各項措施來盡可能地縮小財務報表粉飾的空間，使得報表粉飾“不必為”、“不能為”；同時，喚起企業(yè)管理人員、會計人員的職業(yè)道德，減少財務報表粉飾的主觀動機，使得報表粉飾行為主體“不愿

13、為”，從而減少財務報表粉飾現(xiàn)象，使投資者、債權人的損失盡可能地減少，使國家經(jīng)濟健康發(fā)展。1. 進一步完善會計準則，壓縮粉飾空間既然報表粉飾不是違法行為而是鉆空行為，可以說會計準則選擇空間的存在釀成了報表粉飾現(xiàn)象。因此，應盡可能做到同一種業(yè)務采用同一處理方法，同一情況下的資產(chǎn)計提減值準備采用同一比例；在強調(diào)會計信息相關性的同時，將提高會計信息的可靠性作為首要目標新準則的實行壓縮了報表粉飾的空間,但仍然有一定的真空地帶與不合理性，應進一步建立和完善會計準則、會計制度等會計核算規(guī)范體系,提高其權威性,增強其合理性,減少漏洞。同時，在強調(diào)會計信息相關性時，更加強調(diào)會計信息的可靠性。2. 開展誠信教育，

14、增強會計人員自身的職業(yè)道德建設在政策一定的情況下，這會是減少財務報表粉飾最有效的方式。誠信原則是中華民族的傳統(tǒng)道德體系中的一個重要內(nèi)容，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，這個原則仍然是社會信用的基礎。德治與法治是相輔相成的。一般來講，制度的制定往往落后于實踐。那么怎樣解決制度落后于實踐而引發(fā)的虛假行為，就要靠加強道德建設，依靠倫理道德規(guī)范。國內(nèi)許多審計失敗的案例證明，過失的主要原因不是審計技術問題，更多的是職業(yè)道德問題。因此，我們應加強對會計從業(yè)人員的誠信建設，努力提高其職業(yè)道德素質(zhì)。 會計準則總是一份不完全合約，總會存在滯后性與空白地帶。所以，再完善的會計準則，其合理性也是有限的。在這種情況下，能夠

15、保證會計信息質(zhì)量的就是管理當局與會計人員的誠信，也就是說，即使準則不完善，如果管理當局和會計人員是坦率、誠實的，即如威廉姆森所言的“順從”的話，他就會忠于經(jīng)濟業(yè)務的本來面目，不偏不倚地選擇適當?shù)臅嬚?。73. 建立健全企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督制度 內(nèi)部會計監(jiān)督制度包括：內(nèi)部控制制度，如會計、財務等不相容職務相分離；重大對外投資、資產(chǎn)處置、決策等重要經(jīng)濟業(yè)務事項的相互監(jiān)督程序的規(guī)定；財產(chǎn)清查制度、內(nèi)部審計制度的建立，是會計行為有序進行的基礎，是產(chǎn)生真實、可靠會計信息的前提。因此，建立標準科學規(guī)范、內(nèi)容客觀真實、反映迅速及時、滿足利益相關者需要的會計信息管理體系，是完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制，建立單位會計管

16、理體系的重要內(nèi)容。只有這樣，才能有效遏制財務報表的粉飾。84. 打造有效的需求主體，使其更加注重企業(yè)的長遠發(fā)展既然企業(yè)外部利益相關者對信息的需求直接影響到會計信息的供給，從而影響到會計信息的質(zhì)量。如果他們對真實會計信息具有足夠的需求，則會計信息披露質(zhì)量的提高就有了一個根本的推動力。同時，應積極提高報表使用者的財務專業(yè)的知識，使他們能夠“撥云見日”，讀懂被粉飾過的報表，使得報表粉飾失去存在存在的意義。因此，可以通過打造有效的需求主體，使其更加注重企業(yè)的長遠發(fā)展，來提高會計信息披露的質(zhì)量，減少報表的粉飾。參考文獻1 Oriol Amat Professor of Accounting, Creat

17、ive Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues，Journal of Economic Literature classification: M41. 2 Deepankar Sanwalka ，Tools and Rules to Combat Fraud，The Fourth Asian Roundtable on Corporate Governance Shareholder Rights and the Equitable Treatment of Shareholders Mumbai, India 2002.3 陳淑萍.試析“財務報表粉飾”現(xiàn)象J.事業(yè)財會.2004，（2）.21-22.4 滕玉波.企業(yè)財務報表的粉飾J.經(jīng)營與管理.2002，（10）.16-17.5 謝陽春.謹慎性原則在會計實務中的運用分析N.鄭州輕工業(yè)學院學報（社會科學版），2003-3-4