增值稅轉(zhuǎn)型及此背景下的企業(yè)納稅籌劃

1、皖西學(xué)院本科畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）增值稅轉(zhuǎn)型及此背景下的企業(yè)納稅籌劃作 者陳鶴指導(dǎo)教師李魁摘要：增值稅是我國(guó)最重要的稅種之一，對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)籌劃具有重要意義。2009年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例。其中最令人矚目的變化是，消費(fèi)型增值稅取代實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅。隨著增值稅的轉(zhuǎn)型，相應(yīng)的稅務(wù)籌劃也發(fā)生改變。本文按照增值稅稅收籌劃的思路對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃問(wèn)題進(jìn)行討論，首先對(duì)我國(guó)增值稅的特點(diǎn)以及生產(chǎn)型增值稅的弊端進(jìn)行分析，然后分析增值稅轉(zhuǎn)型的意義，最后對(duì)納稅人身份、混合銷(xiāo)售及兼營(yíng)行為、運(yùn)費(fèi)等方面進(jìn)行簡(jiǎn)單的探討，找出增值稅的稅收籌劃點(diǎn)，并結(jié)合案例對(duì)稅收籌劃點(diǎn)的具體操作進(jìn)行分

2、析。從而對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以期降低企業(yè)的稅收成本，減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。關(guān)鍵詞：增值稅 生產(chǎn)型增值稅 消費(fèi)型增值稅 納稅籌劃2008年11月10日和12月15日，國(guó)務(wù)院和財(cái)政部相繼頒布了新的增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則，并于2009 年1月1日起全國(guó)實(shí)施新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例。新增值稅條例的巨大變化必然對(duì)稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原增值稅條例下的稅務(wù)籌劃已不再適用。在現(xiàn)代社會(huì)中，作為追求利益最大化的企業(yè)主體，必須盡快地搞好新的稅務(wù)籌劃，從而有效降低稅負(fù)。一、增值稅概念及種類(lèi)增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按照我國(guó)增值稅發(fā)的規(guī)定

3、，增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。在實(shí)踐中，各國(guó)實(shí)行的增值稅都是以法定增值額為課稅對(duì)象。法定增值額和理論增值額往往不一致，其主要區(qū)別在于對(duì)購(gòu)入固定資產(chǎn)的處理上。對(duì)購(gòu)建的固定資產(chǎn)，如廠房、機(jī)器、設(shè)備等，其購(gòu)建時(shí)所含進(jìn)項(xiàng)稅款能否扣除以及怎樣扣除，在不同的國(guó)家實(shí)施的辦法不同，依據(jù)各國(guó)允許抵扣納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小，增值稅劃分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種類(lèi)型。生產(chǎn)型增值稅以納稅人的銷(xiāo)售收入（或勞務(wù)收入）減去用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力等物質(zhì)資料價(jià)值后

4、的余額作為法定增值額，但對(duì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)及其折舊均不予扣除。由于這個(gè)法定增值額等于工資、租金、利息和折舊之和，作為增值稅課稅對(duì)象的增值額從整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，因此將這種類(lèi)型的增值稅稱(chēng)作“生產(chǎn)型增值稅”。收入型增值稅除允許扣除外購(gòu)物質(zhì)資料的價(jià)值以外，對(duì)于購(gòu)置用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，允許將已計(jì)提折舊的價(jià)值額予以扣除。這個(gè)法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、租金、利息等各增值項(xiàng)目之和。就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱(chēng)為“收入型增值稅”。消費(fèi)型增值稅允許將購(gòu)置物質(zhì)資料的價(jià)值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，在購(gòu)置當(dāng)期全部一次扣除。也就是說(shuō)，廠商的資本投入品不算入產(chǎn)品增加值。從全社會(huì)的

5、角度來(lái)看，增值稅相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)品征稅，其稅基總值與全部消費(fèi)品總值一致，故稱(chēng)“消費(fèi)型增值稅”。二、我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的原因及其弊端國(guó)務(wù)院于1993年底頒布了中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例，從1994年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一施行，我國(guó)統(tǒng)一的增值稅制度由此而建立，以增值稅為核心的稅制改革全面推進(jìn)。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例中規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這表明我國(guó)從1994年以來(lái)征收的增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。（一）我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的原因選擇生產(chǎn)型增值稅這一政策與我國(guó)二十世紀(jì)九十年代的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式密切相關(guān)。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)財(cái)政收入占GDP的比重

6、不斷下降，從1979年的31%下降到1993年的13%，1994年稅制改革時(shí)，財(cái)政收入占 GDP的比重只有11%，同期中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重也不斷下降，中央財(cái)力非常有限。同時(shí)中央財(cái)政赤字增長(zhǎng)快速，國(guó)債規(guī)模不斷擴(kuò)大，造成中央宏觀調(diào)控能力十分有限。如果當(dāng)時(shí)采用消費(fèi)型增值稅，必意味著政府財(cái)政收入總水平受到限制，這是我國(guó)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)所不能承受的。為解決當(dāng)時(shí)財(cái)政收入緊缺的燃眉之急，和因經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度過(guò)快而產(chǎn)生的通貨膨脹壓力，國(guó)家選擇了生產(chǎn)型增值稅。（二）生產(chǎn)型增值稅的弊端生產(chǎn)型增值稅的實(shí)施對(duì)促進(jìn)國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定和限制固定資產(chǎn)投資規(guī)模膨脹方面發(fā)揮了一定的作用。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，特

7、別是1997年?yáng)|南亞金融風(fēng)暴以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)出現(xiàn)了較大的轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩、通貨膨脹變?yōu)橥ㄘ浘o縮、東西部發(fā)展差距拉大、國(guó)內(nèi)有效需求不足等成了困擾我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙因素。在此情況下，原有的生產(chǎn)型增值稅本身所固有的缺陷也日益顯現(xiàn)。從稅收制度的角度來(lái)思考，生產(chǎn)型增值稅存在兩個(gè)缺陷：一是生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅這使得生產(chǎn)型增值稅沒(méi)有徹底解決傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的問(wèn)題；二是不允許扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致了發(fā)票扣稅環(huán)節(jié)的稅收征管難度加大。生產(chǎn)型增值稅自身存在的兩個(gè)缺陷對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，生產(chǎn)型增值稅抑制了投資需求，不

8、利于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大投資。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的主要問(wèn)題是有效需求不足，由于生產(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅額不予扣除，相應(yīng)增加了企業(yè)固定資產(chǎn)的投資成本，從而影響了企業(yè)的投資積極性，不利于企業(yè)擴(kuò)大投資、促進(jìn)設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步。第二，生產(chǎn)型增值稅存在重復(fù)征稅因素，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上阻礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。生產(chǎn)型增值稅將購(gòu)入的固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)增值稅計(jì)入固定資產(chǎn)成本，然后以折舊的形式計(jì)入產(chǎn)品成本，導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。第三，生產(chǎn)型增值稅不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不利于調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本性變化，高投入、高附加值的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資大，

9、直接物耗比重不高，能得到抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就少，實(shí)際稅負(fù)上升，不利于扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成較高，固定資產(chǎn)投資較其他產(chǎn)業(yè)要高得多。征收生產(chǎn)型增值稅的結(jié)果是高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)以及高投入企業(yè)的固定資產(chǎn)投資不能抵扣增值稅，不利于這一類(lèi)企業(yè)的擴(kuò)大再投資和設(shè)備更新。而且，高新技術(shù)企業(yè)的設(shè)備更新較快，基礎(chǔ)設(shè)施及高投資企業(yè)的投資額巨大，若用生產(chǎn)型增值稅，將不利于高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)和高投資企業(yè)的發(fā)展。第四、出口退稅不徹底，不利于產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)。加入WTO后，我國(guó)企業(yè)的產(chǎn)品將廣泛走入國(guó)際市場(chǎng)，出口產(chǎn)品以不含稅價(jià)格參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)際上的通行做法為鼓勵(lì)產(chǎn)品出

10、口，我國(guó)還采取“征多少、退多少，徹底退稅”的原則。但由于是執(zhí)行生產(chǎn)型增值稅，不允許抵扣的固定資產(chǎn)已征稅款進(jìn)入成本后，不僅導(dǎo)致出口產(chǎn)品的價(jià)格提升，而且出口退稅也不徹底。另外，由于無(wú)形資產(chǎn)不屬于增值稅范圍，對(duì)那些知識(shí)產(chǎn)權(quán)含量高的產(chǎn)品，其產(chǎn)品中所含的營(yíng)業(yè)稅不在出口退稅范圍之內(nèi)，這樣也加大了出口產(chǎn)品的成本，這就使得我國(guó)一貫以低價(jià)格為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的出口產(chǎn)品失去國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。三、增值稅轉(zhuǎn)型及意義自2009年1月1日起，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，這次改革主要體現(xiàn)在：采用消費(fèi)型增值稅，允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅；將現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬(wàn)元和180萬(wàn)元降至50萬(wàn)元

11、和80萬(wàn)元，同時(shí)，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低為3%；將納稅申報(bào)期限由10天延長(zhǎng)至15天。增加1個(gè)季度的納稅期限；鑒于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為較為特殊，對(duì)其采用分別核算、分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的辦法。此次增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于：（一）有利于促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變。通過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型，可以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整和先進(jìn)技術(shù)的采用、先進(jìn)設(shè)備的購(gòu)買(mǎi)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)升級(jí)、產(chǎn)品換代和競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)。（二）能更好地創(chuàng)造均衡稅負(fù)的環(huán)境。對(duì)固定資產(chǎn)投資大、物化勞動(dòng)消耗大的資金密集型高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，可以將購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)所支付的增值稅與購(gòu)進(jìn)原材料一樣進(jìn)行一次性全部抵扣，能創(chuàng)造均衡的稅負(fù)環(huán)

12、境，有利于企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。（三）能有效降低交易成本，提高征管效率。消費(fèi)型增值稅采用統(tǒng)一的購(gòu)進(jìn)扣稅法，外購(gòu)項(xiàng)目所包含的稅金，可以一次性全部扣除，有利于對(duì)發(fā)票進(jìn)行管理，簡(jiǎn)化了計(jì)稅核算的程序，避免了生產(chǎn)型增值稅計(jì)稅核算時(shí)，區(qū)分允許抵扣和不允許抵扣項(xiàng)的繁重工作量，同時(shí)大大減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查和監(jiān)督工作，降低了征納成本，提高了納稅效率和征管效率。（四）有利于促進(jìn)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展。實(shí)行消費(fèi)型增值稅可以對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)全額退稅，保證了出口產(chǎn)品以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，提高了國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品擴(kuò)大扣除范圍，減小了計(jì)稅依據(jù)的總額，降低了稅負(fù)，能夠有效緩解與進(jìn)口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)壓力。 （五）更加符合國(guó)際慣例。從

13、國(guó)際上的增值稅實(shí)踐來(lái)看，生產(chǎn)型增值稅只是個(gè)別國(guó)家采用，實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍都選擇消費(fèi)型增值稅。因此實(shí)行消費(fèi)型增值稅對(duì)順利與國(guó)際接軌，減少貿(mào)易摩擦，促進(jìn)中外企業(yè)間的正常交流具有重要意義。四、增值稅的稅務(wù)籌劃生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅后，原來(lái)的一些納稅籌劃方法將不再適用。因此，下面介紹幾個(gè)適合在消費(fèi)型增值稅這一背景下的的企業(yè)納稅籌劃方法。（一）新增值稅條例下納稅人身份的稅務(wù)籌劃新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額50%以上），并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅銷(xiāo)售額）在50萬(wàn)元以下（含本數(shù)，下同）的；其

14、他納稅人年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下的，為增值稅小規(guī)模納稅人，超過(guò)上述年應(yīng)稅銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例對(duì)于一般納稅人在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口貨物適用的基本稅率為17%，特定貨物銷(xiāo)售或進(jìn)口適用的照顧稅率為13%，對(duì)于小規(guī)模納稅人在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用的征收率由原來(lái)的4%或6%降為3%。一般來(lái)說(shuō)，增值稅小規(guī)模納稅人的稅負(fù)略重于一般納稅人，但這種情況并不是絕對(duì)的。企業(yè)可以事先從不同的角度計(jì)算兩類(lèi)納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)，通過(guò)稅負(fù)平

15、衡點(diǎn)，就可以合理合法地選擇稅負(fù)較輕的增值稅納稅人身份，從而可以減輕增值稅稅負(fù)。1.增值率籌劃法假設(shè)銷(xiāo)售額是不含稅銷(xiāo)售額，即：一般納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額×增值稅稅率=(銷(xiāo)售額-可抵扣項(xiàng)目額)×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率；小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×增值稅征收率；平衡公式可以界定為：銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率=銷(xiāo)售額×增值稅征收率；則有，平衡點(diǎn)增值率(R v a)=增值稅征收率÷增值稅稅率×100%

16、（1）當(dāng)實(shí)際增值率= Rva時(shí)，平衡式兩邊的金額相等，說(shuō)明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人相等；當(dāng)實(shí)際增值率Rva時(shí)，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說(shuō)明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人，從節(jié)稅角度講，選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利；當(dāng)實(shí)際增值率Rva時(shí)，平衡式的左邊金額小于右邊金額，說(shuō)明一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)輕于小規(guī)模納稅人，這時(shí)選擇一般納稅人身份對(duì)企業(yè)有利。一般納稅人的增值稅稅率和小規(guī)模納稅人的征收率處于不同的情況下，計(jì)算出的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率也不相同，以上公式假設(shè)銷(xiāo)售額為不含稅，含稅銷(xiāo)售額時(shí)類(lèi)似計(jì)算。根據(jù)公式（1）計(jì)算結(jié)果具體見(jiàn)表1表1 平衡點(diǎn)增值率計(jì)算表一般納稅人增值稅稅率小規(guī)模納稅

17、人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%2.抵扣率籌劃法抵扣率就是可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比例。假設(shè)銷(xiāo)售額是不含稅銷(xiāo)售額，即：抵扣率=可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額×100%÷不含稅銷(xiāo)售額；增值率=(不含稅銷(xiāo)售額-可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額)×100%÷不含稅銷(xiāo)售額=1-抵扣率；一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷(xiāo)售額×稅率×(1-抵扣率)；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=不含稅銷(xiāo)售額×征收率；當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，則有：抵扣率(Rd)=1-征收率÷增值

18、稅稅率 （2）當(dāng)實(shí)際抵扣率= Rd時(shí)，平衡式兩邊的金額相等，說(shuō)明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人相等；當(dāng)實(shí)際抵扣率Rd時(shí)，小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于一般納稅人，從節(jié)稅角度講，選擇一般納稅人身份對(duì)企業(yè)有利；當(dāng)實(shí)際抵扣率Rd時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)輕于一般納稅人，這時(shí)選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利。根據(jù)公式（2），適用不同稅率情況下以及銷(xiāo)售額為含稅情況下，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無(wú)差別均衡點(diǎn)抵扣率見(jiàn)表2。表2 平衡點(diǎn)抵扣率計(jì)算表一般納稅人增值稅稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%3.成本利潤(rùn)率籌劃法成本利

19、潤(rùn)率是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與成本的比值。假設(shè)銷(xiāo)售額是不含稅銷(xiāo)售額，即：成本利潤(rùn)率=利潤(rùn)÷銷(xiāo)售成本×100%銷(xiāo)售額=銷(xiāo)售成本×(1+成本利潤(rùn)率)一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷(xiāo)售額×增值稅稅率-銷(xiāo)售成本×增值稅稅率=銷(xiāo)售成本×(1成本利潤(rùn)率)×增值稅稅率-銷(xiāo)售成本×增值稅稅率小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=銷(xiāo)售額×增值稅征收率=銷(xiāo)售成本×(1+成本利潤(rùn)率)×增值稅稅率當(dāng)兩類(lèi)納稅人應(yīng)納增值稅稅額相等時(shí)，則有：Rpc=增值稅征收率÷(增值稅稅率-增值稅征收率) （3）當(dāng)實(shí)際成本

20、利潤(rùn)率=Rpc時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率Rpc時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率Rpc時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人。根據(jù)公式（3），適用不同稅率情況下以及銷(xiāo)售額為含稅情況下，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無(wú)差別均衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率見(jiàn)表3所示。表3 平衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率計(jì)算表 一般納稅人增值稅稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%3%21.43%25.07%13%3%30%33.9%（二）混合銷(xiāo)售及兼營(yíng)行為的納稅籌劃1.混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則2008修訂版第五條及中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施

21、細(xì)則2008修訂版第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售行為。除本細(xì)則規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅，繳納營(yíng)業(yè)稅。上述規(guī)定所稱(chēng)貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。所稱(chēng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并

22、兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)在內(nèi)。兼營(yíng)行為是指納稅人既經(jīng)營(yíng)貨物銷(xiāo)售又提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上，兩者無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系?；旌箱N(xiāo)售與兼營(yíng)行為的經(jīng)營(yíng)范圍都有銷(xiāo)售貨物和提供勞務(wù)這兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。但混合銷(xiāo)售是強(qiáng)調(diào)在同一銷(xiāo)售行為中存在應(yīng)納增值稅的銷(xiāo)售和應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，銷(xiāo)售貨款和勞務(wù)價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的；兼營(yíng)則強(qiáng)調(diào)的是同一納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，兩者之間無(wú)關(guān)聯(lián)性和從屬性，即銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不是同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上。此外，前者是以納稅人的“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分，就全部銷(xiāo)售收入（營(yíng)業(yè)額）只征一種稅，或征增值稅，或征營(yíng)業(yè)稅，而后者是

23、以會(huì)計(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)，納稅人能夠分別核算、準(zhǔn)確核算，則分別征稅（即銷(xiāo)售行為征增值稅，非應(yīng)稅勞務(wù)行為征營(yíng)業(yè)稅）；如果不能分別核算或者不能準(zhǔn)確核算，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核算、分別征收。2.混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的納稅籌劃混合銷(xiāo)售針對(duì)同一銷(xiāo)售行為，只征一種稅，即如果認(rèn)定為增值稅混合銷(xiāo)售征增值稅，營(yíng)業(yè)稅混合銷(xiāo)售則征營(yíng)業(yè)稅。兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)該分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率；而關(guān)于非應(yīng)稅勞務(wù)的兼營(yíng)行為則是兩類(lèi)不同的稅種和稅率，在分別核算的前提下，計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額和應(yīng)納增值稅的銷(xiāo)售額，未分別核算的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定。按稅法規(guī)定，一般納稅人的增值稅

24、的基本稅率為17%，只有少數(shù)為優(yōu)惠低稅率13%，而營(yíng)業(yè)稅的稅率大多為3%、5%，只有娛樂(lè)業(yè)按5%20%的幅度比例，由省級(jí)人民政府確定。由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅之間的稅率差以及分別核算和未分別核算的稅務(wù)處理差異，對(duì)企業(yè)混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為提供了納稅籌劃的可能。（1）改變經(jīng)營(yíng)主業(yè)，由增值稅混合銷(xiāo)售變營(yíng)業(yè)稅混合銷(xiāo)售企業(yè)可通過(guò)控制或改變應(yīng)稅貨物或勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)選擇“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”，從而選擇是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)，在混合銷(xiāo)售行為中，納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上，繳納增值稅；若年非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%，則征營(yíng)業(yè)稅。到底繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅

25、，主要看兩者稅負(fù)的大小。案例分析（2）變混合銷(xiāo)售為兼營(yíng)行為，分別核算、納稅中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則2008修訂版規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，同時(shí)符合以下條件的對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅：（1）具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì)；（2）簽訂的合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。比如，生產(chǎn)大型機(jī)械設(shè)備的企業(yè)，要負(fù)責(zé)機(jī)械設(shè)備的設(shè)計(jì)安裝調(diào)試，往往設(shè)計(jì)安裝費(fèi)用占銷(xiāo)售收入的比例很大。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，在銷(xiāo)售機(jī)械設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，此類(lèi)業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。安裝費(fèi)收入要并入銷(xiāo)售收入計(jì)征增值稅，顯然企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)加重。根據(jù)新規(guī)

26、定，只要該生產(chǎn)企業(yè)具備安裝資質(zhì)并在合同中單列安裝工程價(jià)款便可以使混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I(yíng)業(yè)務(wù)，并且在會(huì)計(jì)核算時(shí)分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，從而減輕企業(yè)稅負(fù)。（3）設(shè)立獨(dú)立核算的專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司，改變混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)性質(zhì)由于增值稅一般納稅人增值稅稅率一般為17%，而營(yíng)業(yè)稅稅率為5%或3%，所以若能使混合銷(xiāo)售行為中應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營(yíng)業(yè)稅便達(dá)到目的了?？梢园岩豁?xiàng)銷(xiāo)售行為涉及的增值稅應(yīng)稅貨物以及涉及的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)分給兩個(gè)核算主體（其中一核算主體是由原核算主體分立出去的），則各自繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。（4）是否分別核算，判斷兼營(yíng)行為稅負(fù)大小企業(yè)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，分別核算分別征納，未分別核

27、算由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定再分別征納，由此關(guān)于非應(yīng)稅勞務(wù)兼營(yíng)行為的籌劃空間較小。而企業(yè)兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃則取決于稅率的差異和進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。案例分析某商場(chǎng)是增值稅一般納稅人，2008年7月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入300萬(wàn)元（均不含稅），其中210萬(wàn)元是銷(xiāo)售化肥和農(nóng)機(jī)收入，適用13%的稅率，其他商品適用17%的稅率，本月與銷(xiāo)售產(chǎn)品相關(guān)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元。就是否分別核算做出分析。1、分別核算：應(yīng)納增值稅額=210×13%+90×17%-20=22.6萬(wàn)元2、未分別核算：應(yīng)納增值稅=300×17%-20=31萬(wàn)元分別核算可為企業(yè)節(jié)省8.4萬(wàn)元增值稅。（三）運(yùn)費(fèi)抵扣的

28、稅務(wù)籌劃一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)發(fā)生運(yùn)費(fèi)有兩種情況，一種是外購(gòu)車(chē)輛發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用，另外一種是自營(yíng)車(chē)輛發(fā)生費(fèi)用。這兩種運(yùn)費(fèi)所交稅也是不同的。對(duì)于外購(gòu)，在用運(yùn)費(fèi)抵扣時(shí)，按政策的規(guī)定，可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅；與此同時(shí)，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還會(huì)繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。而對(duì)于自營(yíng)車(chē)輛，運(yùn)輸工具耗用的油料及正常維修等費(fèi)用的項(xiàng)目，可以按17%抵扣增值稅（索取專(zhuān)用發(fā)票扣稅。通過(guò)比較和計(jì)算，我們可以確定運(yùn)費(fèi)的扣稅平衡點(diǎn)，假設(shè)自營(yíng)車(chē)輛的運(yùn)費(fèi)中的可抵扣稅的物耗比率為a（不含稅價(jià)，下同），則相應(yīng)的增值稅抵扣率為17%×a。再假設(shè)不擁有自營(yíng)車(chē)輛，全為外購(gòu)車(chē)輛，則只有4%的抵扣率。令上述兩種情況的抵扣率相等，即17%×a=4%，求出a的值