第十九章股份支付

1、第十九章 股份支付 一、本章考情分析1本章在考試中的地位：本章考試中居于一般地位，雖然是新增加的一章，但在考試中要求不高，只需要掌握基本概念。 2本章的重點(diǎn)是現(xiàn)金結(jié)算的會(huì)計(jì)處理。 3本章復(fù)習(xí)方法：將股份支付下現(xiàn)金結(jié)算與權(quán)益結(jié)算對(duì)比復(fù)習(xí)。 二、本章考點(diǎn)精講 現(xiàn)將本章要點(diǎn)分析如下：一、股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。（一）股份支付的特征1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間,只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的

2、其他方之間的交易,才可能符合股份支付準(zhǔn)則對(duì)股份支付的定義。2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)(費(fèi)用)或取得這些服務(wù)的權(quán)利(資產(chǎn))。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),不是轉(zhuǎn)手獲利等。3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同,是交易對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中,企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具,要么向職工支付一筆現(xiàn)金,而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。對(duì)價(jià)的特殊性可以說是股份支付的顯著特

3、征。(二) 股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié):授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。1授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”,是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致,該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。2可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。只有已經(jīng)可行權(quán)的股票期權(quán),才是職工真正擁有的“財(cái)產(chǎn)”,才能去擇機(jī)行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段,是可行權(quán)條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權(quán)限制期”。3行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如,持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價(jià)格購買一

4、定數(shù)量本公司股票的權(quán)利,該日期即為行權(quán)日。4出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。 (三) 股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具主要有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具主要有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。二、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量（一）股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1. 權(quán)益結(jié)算的

5、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（1）對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。賬務(wù)處理如下：借：管理費(fèi)用 貸：資本公積其他資本公積需要注意的是，對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),應(yīng)在授予日（其他情況下授予日不作賬務(wù)處理）按照權(quán)益工具的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。如作賬務(wù)處理

6、如下：借：管理費(fèi)用 貸：資本公積股本溢價(jià)（2）對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。需要注意的是：對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。只有當(dāng)其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,才按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。2. 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)

7、資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入負(fù)債,并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入損益。如在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)可以更具規(guī)定作相關(guān)賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付需要注意的是，在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入損益。權(quán)益結(jié)算的股份支付情況下則不存在這個(gè)問題。這種情況下，企業(yè)可作賬務(wù)處理：借：公允價(jià)值變動(dòng) 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付需要注意的是，對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日（其他情況下授予日不作賬務(wù)處理）按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)

8、成本或費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入負(fù)債,并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入損益。（二）可行權(quán)條件的種類、處理和變更股份支付中通常涉及可行權(quán)條件,具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。在滿足這些條件之前,職工無法獲得股份。1.市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件一般而言,業(yè)績(jī)條件是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)的條件,具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí),應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響,而不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但市場(chǎng)條件是否

9、得到滿足,不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí),不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但非市場(chǎng)條件是否得到滿足,影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。2. 權(quán)益工具公允價(jià)值的取得有時(shí),企業(yè)可能需要對(duì)股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更,例如調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)對(duì)此做出了嚴(yán)格的限定,必須按照批準(zhǔn)股份支付計(jì)劃的原則和方式進(jìn)行調(diào)整。在會(huì)計(jì)上,無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更,企業(yè)確認(rèn)的服務(wù)的金額,不應(yīng)低于權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值。對(duì)

10、于授予職工的股份，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果其股份為公開交易，則考慮其條款和條件估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格。對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因?yàn)闊o法取得其實(shí)市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)應(yīng)根據(jù)用于股份支付的期權(quán)的條款和條件，采用期權(quán)定價(jià)模型計(jì)算其公允價(jià)值，常用的模型有布萊克肖瓦斯模型、二項(xiàng)式模型和蒙特卡洛模型。確定其公允價(jià)值,選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素:(1)期權(quán)的行權(quán)價(jià)格;(2)期權(quán)的有效期;(3)標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格;(4)股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率;(5)股份的預(yù)計(jì)股利;(6)期權(quán)有效期內(nèi)的無風(fēng)險(xiǎn)利率。3.股份支付的處理（1）授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予

11、日均不做會(huì)計(jì)處理。（2）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。如對(duì)于換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付,企業(yè)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量作賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用 貸：資本公積其他資本公積若是以現(xiàn)金結(jié)算大股份支付，則作賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付等待期長(zhǎng)度確定后,業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的,如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的,應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。在等

12、待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。需要注意區(qū)分的是：對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積),不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng);對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量,確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。二者存在差異。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息做出最佳估計(jì),修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日,最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。根據(jù)上述權(quán)益

13、工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額,再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。(三)可行權(quán)日之后1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。企業(yè)以權(quán)益結(jié)算股份支付，在行權(quán)日結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，確認(rèn)股本和股本溢價(jià) ，企業(yè)作賬務(wù)處理：借: 銀行存款（1002） 200 資本公積其他資本公積 600 貸: 股本 100 資本公積資本溢價(jià) 700 2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。企業(yè)可作賬務(wù)處理：借: 公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸: 應(yīng)付職工薪酬股份支付借: 應(yīng)付職工薪酬股份支付 貸: 銀行存款 (四)回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)企業(yè)以回購股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的,屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理:1.確認(rèn)成本費(fèi)用按照本準(zhǔn)則對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。借：管