公允價值計量屬性與國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的選擇

1、公允價值計量屬性與國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的選擇         06-11-18 17:15:00     作者：鄭莉    編輯：studa20國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的出臺背景在很多國家，農(nóng)業(yè)是一個重要的行業(yè)，尤其對于許多發(fā)展中國家和新興工業(yè)化國家而言，農(nóng)業(yè)經(jīng)常是最重要的行業(yè)。國際會計準則委員會很早就意識到制定有關“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則的重要性。雖然從事農(nóng)業(yè)活動的大都是小規(guī)模的、家庭經(jīng)營式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財務報表。然

2、而，隨著農(nóng)業(yè)機械化的發(fā)展，即使是小規(guī)模的農(nóng)業(yè)主也會尋求外部資金或補助，尤其是從銀行或政府部門，而這些資金的提供者越來越多地要求主體提供財務報表。此外，縮小國家對經(jīng)濟干預范圍的國際趨勢、越來越多的跨國上市和更多的投資使得農(nóng)業(yè)活動的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來越大。這就更加需要以合理和一般公認的會計原則為基礎編制財務報表。然而，作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對象的生物資產(chǎn)，與非生物資產(chǎn)相比，最主要的區(qū)別在于生物資產(chǎn)具有生物轉化能力，從而得以生長蛻化或者生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)的管理活動雖然能夠促成轉化的發(fā)生，但它只為生物資產(chǎn)的轉化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動植物的自然再生產(chǎn)過程和人類的經(jīng)濟再生產(chǎn)過程結合在一起，不僅導致了對農(nóng)業(yè)

3、活動會計確認、計量和披露的復雜性；還使得傳統(tǒng)的會計模式產(chǎn)生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產(chǎn)性質的生物轉化能力所帶來的生物資產(chǎn)的自然增值，更加難以用歷史成本和以實現(xiàn)為基礎的會計模式進行處理。因此，盡管國際會計準則委員會（IASC）自上世紀90年代以來就開始考慮制定有關“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則，但由于缺乏美英等國相關會計準則的借鑒；且用公允價值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計量屬性具有較大的爭議，因此，有關“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則雖經(jīng)過多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，國際會計準則理事會（IASB）批準了征求意見稿第65號農(nóng)業(yè)。截至2000年1月31日，理事會共收到來自各國際組織

4、和28個國家的62份回饋意見。2000年4月，國際會計準則委員會工作人員向從事農(nóng)業(yè)活動的主體發(fā)出一份調查問卷，以確定征求意見稿第65號中建議的公允價值計量的可靠性，共收到11個國家的20份回復。在考慮了這些回饋意見后，理事會于2000年12月批準發(fā)布了國際會計準則第41號農(nóng)業(yè)，它規(guī)定了生物資產(chǎn)的會計處理和主體生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的初始計量，并且大膽地采用了公允價值計量屬性。新準則于2001年2月22日正式發(fā)布，2003年1月1日開始生效，并鼓勵有條件的企業(yè)盡早采用該項準則。公允價值計量屬性：國際“農(nóng)業(yè)”會計準則制訂中的爭論與選擇國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的公布，最后確定了以公允價值作為生物

5、資產(chǎn)的計量屬性。此前，國際上對于生物資產(chǎn)計量屬性的選擇問題，無論是從已有的會計規(guī)范角度，還是從有關各方的反應來看，分歧很大。1999年，IASB為發(fā)布IAS41而發(fā)布了65號征求意見稿（以下簡稱為E65），該意見稿對將要發(fā)布的IAS41的范圍、計量屬性的選擇、政府補助等方面的內容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產(chǎn)計量屬性方面，E65就生物資產(chǎn)選擇公允價值計量問題廣泛地征求意見，引起了世界范圍內的關注。在最終收到的61份有效的評論意見中，各方爭執(zhí)的焦點也正是生物資產(chǎn)的計量屬性。企業(yè)界基本上是支持歷史成本的，而準則制定機構、行業(yè)協(xié)會和學校的意見分歧較大。關于生物資產(chǎn)的會計規(guī)范大致可以分為兩方，一

6、方以IASB和AASB為代表，支持公允價值計量；另一方則以AICPA、CICA、法國會計職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅持歷史成本計量。盡管雙方內部尚有分歧，但就選擇歷史成本計量還是公允價值計量問題，雙方的立場是對立的，其焦點集中在計量的可靠性、相關性和公允價值計量的市場環(huán)境等方面。1.計量的可靠性支持公允價值的觀點認為，由于生物資產(chǎn)所特有的生物轉化能力，自然增值的過程使得歷史成本的信息失去了相關性；而混合種植和飼養(yǎng)時共同成本費用的存在，使投入和產(chǎn)出不明，在生物資產(chǎn)的生物轉化能力不同的情況下，成本和費用的分配顯得既復雜又武斷。因此，期末計量不能反映出真實的會計信息。然而，理論界基于決策有用的“美好

7、愿望”，遭到了來自企業(yè)界的強烈反對。他們以其長期從事農(nóng)業(yè)活動、運用歷史成本的實踐經(jīng)驗為依據(jù)，認為正是因為農(nóng)業(yè)活動受到各種不確定性的影響，其價值的不斷變化使得在不存在活躍、公開市場的條件下，利用估計的折現(xiàn)率來估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不公允，這嚴重影響到當前和潛在的投資者（債權人）的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認為，在不存在公開、活躍市場的情況下，相比估計現(xiàn)值的一系列不確定因素，歷史成本的歸集、分配是可靠且相對簡單的。2.計量的相關性支持公允價值的觀點認為，對于生長周期長的生物，一個會計期間常常不能包括整個周期歷史成本。在歷史成本計量下，即使產(chǎn)出和市場環(huán)境波動很大，也不確認生物資產(chǎn)的持

8、有損益，只在銷售實現(xiàn)時才計算收益，這不能提供決策有用的財務信息。支持歷史成本的觀點則認為，即使由于農(nóng)業(yè)活動受各種因素的影響加大了生物資產(chǎn)價值的波動性，在不存在公開、活躍市場的情況下，決策有用的目標也很難達到。3、公允價值的市場環(huán)境支持公允價值的觀點認為，在大多數(shù)情況下，活躍、流動的市場是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格與價值，企業(yè)也能通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值，也就是說公允價值對市場環(huán)境的要求并不高。支持歷史成本的觀點則認為，并不是每個國家和地區(qū)、資產(chǎn)的每個生長階段都存在活躍、流動的市場環(huán)境，如果不存在這樣的市場，通過估算未來現(xiàn)金流量的