會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：一種機(jī)制設(shè)計(jì)觀

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：一種機(jī)制設(shè)計(jì)觀                        摘 要 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)是什么？回答至少有“技術(shù)規(guī)范”、“經(jīng)濟(jì)后果”與“政治過程”、“公共合約”、“產(chǎn)權(quán)制度”等，我們對(duì)這些觀點(diǎn)進(jìn)行了剖析，并考察了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與變遷過程，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是政府用來保護(hù)外部投資者信息產(chǎn)權(quán)，以維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定和發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)機(jī)制?！敖?jīng)濟(jì)機(jī)制觀”的認(rèn)識(shí)

2、使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定得以機(jī)制設(shè)計(jì)理論為指導(dǎo)，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者提供了一個(gè)清晰的理論指南。作者嘗試著構(gòu)想了一種具體的機(jī)制設(shè)計(jì)方案以闡釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制設(shè)計(jì)思想。 關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)濟(jì)機(jī)制 機(jī)制設(shè)計(jì)自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生以來，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)一直是理論界研究的一個(gè)焦點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到許多會(huì)計(jì)中的基本問題與矛盾，各學(xué)者的觀點(diǎn)也是見仁見智，按實(shí)證會(huì)計(jì)理論（Positive Accounting Theory） 的倡導(dǎo)者Watts 和Zimmerman（瓦茨、齊默爾曼，1999）的觀點(diǎn)，理論的價(jià)值在于解釋現(xiàn)實(shí)和預(yù)測(cè)未來。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的主要使用者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者（Accounting Standard S

3、etters）要在許多紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)迥異的理論說教中選擇一種用以有效指導(dǎo)工作，常常感到為難。從1992年我國(guó)頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則算起，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)已逾十年，在準(zhǔn)則建設(shè)方面已積累了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)更全面深入融入到世界經(jīng)濟(jì)體系以及國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的發(fā)展完善，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)將面臨更多的問題和挑戰(zhàn)，對(duì)理論的需求日趨強(qiáng)烈。本文試圖在已有研究成果的基礎(chǔ)上，進(jìn)行整合以提供另一種可供選擇的理論觀點(diǎn)。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)：一個(gè)綜述對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的定位，角度不同，結(jié)論迥異。有的從企業(yè)作為一個(gè)生產(chǎn)組織，會(huì)計(jì)作為一種計(jì)量技術(shù)，其目的是得出經(jīng)濟(jì)收益的角度認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)規(guī)范；有的從企業(yè)本質(zhì)上是一系列契約的

4、聯(lián)結(jié)，會(huì)計(jì)是企業(yè)契約的一個(gè)組成部分，其目的在于履行契約責(zé)任的角度，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份公共合約；也有的從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施可能造成經(jīng)濟(jì)后果來看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)；還有的著眼于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種政治程序。此外，許多學(xué)者從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，博弈論等角度分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)。葛家澍、劉峰曾對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)作了一個(gè)較全面的綜述，把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)分為“技術(shù)觀”、“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”（劉峰，1997）。我們認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)可歸納為“技術(shù)觀”和“非技術(shù)觀”兩大類（謝詩(shī)芬，2000），“技術(shù)觀”強(qiáng)調(diào)客觀性，“非技術(shù)觀”強(qiáng)調(diào)社會(huì)經(jīng)濟(jì)性，“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”屬于此類。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制

5、定者的角度而言，“技術(shù)觀”由于其目標(biāo)的單一性和明確性，更易用于指導(dǎo)準(zhǔn)則制定并能突出準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中的地位和獨(dú)立作用，但由于未考慮可能帶來的經(jīng)濟(jì)后果而往往在制定過程受到很大的阻力。而“非技術(shù)觀”考慮到了實(shí)施的影響而使其在現(xiàn)實(shí)中更易執(zhí)行，但準(zhǔn)則制定需考慮的目標(biāo)復(fù)雜而不明朗，難以做到前后一致，準(zhǔn)則制定者也常因受到各種壓力而難以做到中立和貫徹自己的意圖。雖然實(shí)踐證明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定受到經(jīng)濟(jì)后果與政治程序的影響，但對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)該考慮經(jīng)濟(jì)后果的影響，仍然存在爭(zhēng)議（Zeff，1987）?？紤]經(jīng)濟(jì)后果的影響是否超出了會(huì)計(jì)所能夠承擔(dān)的職能范圍呢？畢竟，經(jīng)濟(jì)公平與效率是政府經(jīng)濟(jì)政策所關(guān)心的問題，會(huì)計(jì)

6、只提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的信息而已，并且，會(huì)計(jì)若很好地完成了這一使命，則能達(dá)到長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)后果的公平有效。反之，如果僅從短期經(jīng)濟(jì)后果來考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，缺乏中立的會(huì)計(jì)信息會(huì)扭曲經(jīng)濟(jì)事實(shí)，同時(shí)給使用者帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，倒是可能導(dǎo)致長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)后果的不公平和非效率。近年來，用交易費(fèi)用理論、契約理論、制度變遷理論來解釋和重構(gòu)會(huì)計(jì)理論成為當(dāng)前會(huì)計(jì)研究中一種重要且富有成果的方法和思路，其突出成果要數(shù)瓦茨和齊默爾曼倡導(dǎo)的建立在契約理論基礎(chǔ)上的實(shí)證會(huì)計(jì)理論。實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究會(huì)計(jì)政策選擇與企業(yè)契約之間的關(guān)系，形成了當(dāng)代會(huì)計(jì)理論中與資本市場(chǎng)研究的“信息觀”和“計(jì)價(jià)觀”相并立的別具一格的“契約觀”?！捌跫s觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息主要

7、反映了契約履行的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也可從契約履行的需要中得到解釋，一個(gè)重要的事實(shí)是謹(jǐn)慎性原則在歷史和現(xiàn)實(shí)中的廣泛運(yùn)用，并且沒有證據(jù)表明其將退出使用的跡象（Watts ，2001），這正符合債務(wù)契約履行的要求。但瓦茨和齊曼爾曼并沒有給出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的說明。我國(guó)學(xué)者謝德仁從解決“剩余計(jì)量悖論”出發(fā)，認(rèn)為會(huì)計(jì)理論是廣義企業(yè)理論的一個(gè)有機(jī)組成部分，用交易費(fèi)用理論解釋了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一份公共合約（謝德仁，2001），從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的契約性質(zhì)得到了一個(gè)完整的理論說明。這種分析的角度能給“經(jīng)濟(jì)后果觀”與“政治程序觀”提供一個(gè)更根本的理論支持，也使兩者更有邏輯地融為一體。經(jīng)濟(jì)后果的

8、產(chǎn)生緣于會(huì)計(jì)契約是企業(yè)契約的一個(gè)有機(jī)組成部分。會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)出（剩余）進(jìn)行計(jì)量以決定利益各方（企業(yè)契約各方）對(duì)企業(yè)產(chǎn)出（剩余）的分享。會(huì)計(jì)規(guī)則顯然會(huì)影響到計(jì)量的結(jié)果，因而也影響到相關(guān)各方的利益，作為一種公共和通用的會(huì)計(jì)規(guī)則，自然就有了經(jīng)濟(jì)后果。也正因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份公共合約，其產(chǎn)生只能是相關(guān)各方共同選擇的結(jié)果，這種公共選擇的過程往往是通過某種民主程序?qū)嵭械?，因此?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，必然是一個(gè)政治過程。這一邏輯過程可圖示如下：              

9、60;                                       對(duì)權(quán)益估價(jià)的目的而言，會(huì)計(jì)信息必須有助于對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，從本文第三部分的數(shù)字例子也可以看出，此類信息應(yīng)包含 ，即經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)價(jià)值的影

10、響，這與計(jì)價(jià)模式的思想非常耦合。但在不確定環(huán)境中，對(duì)企業(yè)的直接計(jì)價(jià)即使不是不可能也非常困難，例如自創(chuàng)商譽(yù)就是直接計(jì)價(jià)要解決的一個(gè)突出問題，但目前的討論仍只能停留在理論層面而無法納入準(zhǔn)則范疇。只有在理想狀況下，直接計(jì)量企業(yè)價(jià)值的信息才是既完全相關(guān)又完全可靠的（司可脫，1997）。權(quán)益估價(jià)本身是一個(gè)過程，會(huì)計(jì)信息只是估價(jià)的輸入變量，而不是結(jié)果（這正是與直接計(jì)價(jià)的區(qū)別所在），有直接的價(jià)值信息固然好，可以減少估計(jì)的誤差。若直接估價(jià)存在困難，配比模式下關(guān)于間接估價(jià)的思想提供了有益的啟示，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下，企業(yè)投入的生產(chǎn)資產(chǎn)并不用于直接出售，而是為了產(chǎn)生未來的收入流，通過對(duì)收益的計(jì)量并用權(quán)益估價(jià)模型得出的

11、價(jià)值完全符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值的本質(zhì)含義。 但這種間接計(jì)價(jià)要求收益具有可預(yù)測(cè)性（一定的穩(wěn)定性），如果收益的風(fēng)險(xiǎn)很大，當(dāng)前的配比收益不足以提供權(quán)益估價(jià)的有效信息，投資者的估價(jià)就會(huì)存在較大的誤差，導(dǎo)致資本市場(chǎng)效率低下。由此可知計(jì)價(jià)和配比在特定情況下都能給權(quán)益估價(jià)提供有價(jià)值的信息，同時(shí)，囿于市場(chǎng)環(huán)境、技術(shù)手段、人員素質(zhì)、成本效益等客觀因素，目前仍不存在一種能適用于企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量模式。為了得到計(jì)價(jià)模式與配比模式各自的適用范圍，我們從規(guī)范分析的角度出發(fā)，把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)兩大類。哪些活動(dòng)屬經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，哪些活動(dòng)屬金融活動(dòng)，應(yīng)視企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及企業(yè)的設(shè)立目的而定。對(duì)于一般的工商服務(wù)行

12、業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)、商品購(gòu)銷、勞務(wù)提供是主體性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為進(jìn)行此類活動(dòng)而發(fā)生的資金融通（在經(jīng)營(yíng)過程中自然形成的融資屬經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如應(yīng)付賬款），以及不直接用于資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的投資行為屬于金融活動(dòng)；對(duì)于一些特殊的行業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)、石油天然氣、采掘業(yè)、農(nóng)業(yè)以及金融業(yè)等需要作一些特殊的考慮，許多國(guó)家（包括IASB）都有專門的準(zhǔn)則規(guī)范之。由于這些特殊行業(yè)涉及的問題非常廣泛而復(fù)雜，要在這里對(duì)其進(jìn)行具體討論是作者力所不逮的，故存而不論。但我們同時(shí)認(rèn)為，基本的分析思路是可以通用的。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由于投入資產(chǎn)的專用性（包含人力資本及形成的社會(huì)資本）往往比較穩(wěn)定和持久，即使受到市場(chǎng)環(huán)境的影響，轉(zhuǎn)移主營(yíng)業(yè)務(wù)也需要一段較長(zhǎng)

13、時(shí)間，同時(shí)投資者得到市場(chǎng)環(huán)境變化的信息也不困難，因而可以不必把市場(chǎng)環(huán)境納入會(huì)計(jì)計(jì)量的參考體系，這也是由企業(yè)性質(zhì)決定的資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)由現(xiàn)行市價(jià)向歷史成本的轉(zhuǎn)化（謝德仁，1996）。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的這些特性決定了用配比模式對(duì)其計(jì)量能夠基本滿足權(quán)益估價(jià)的信息要求，業(yè)務(wù)的穩(wěn)定和持久性保證了配比收益的可預(yù)測(cè)性，投資者也能夠把未來的收益風(fēng)險(xiǎn)納入估價(jià)過程。在物價(jià)水平?jīng)]有變動(dòng)或變動(dòng)不大的情況下，基于歷史成本的配比，能如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和企業(yè)業(yè)績(jī)，也可以較好地滿足投資決策（權(quán)益估價(jià)）的要求。在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，基于歷史成本配比得到的收益已失去意義，既不能反映現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)和企業(yè)業(yè)績(jī)，也無助于對(duì)未來收益的預(yù)測(cè)以用于企業(yè)的

14、間接估價(jià)，基于現(xiàn)行成本的配比模式，從理論上可以解決這一問題。 在二十世紀(jì)通貨膨脹相當(dāng)嚴(yán)重的七十年代，許多國(guó)家都試用過這一方案。由于企業(yè)持有長(zhǎng)期性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的目的并不是用于出售也不能隨時(shí)出售，其價(jià)值體現(xiàn)在與其他經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)一起創(chuàng)造的收益，對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量意義不大，也無法反映其對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值。 而像產(chǎn)成品等用于出售的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)境銷售尚未完成，其價(jià)值也不能確定。 因此，把計(jì)價(jià)模式引入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏可靠的理論依據(jù)。 但也有例外，企業(yè)擬清理和出售的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)已不再用于收益創(chuàng)造，對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)在于其出售的單項(xiàng)價(jià)值，對(duì)其以價(jià)值計(jì)而不再以成本計(jì)更具相關(guān)性。 無形資產(chǎn)帶來

15、收益的不確定性及其成本收益之間缺乏相關(guān)性的特點(diǎn)使其在計(jì)量上需要特殊考慮。此外，無形資產(chǎn)往往可單獨(dú)出售而不影響其價(jià)值，計(jì)價(jià)模式對(duì)無形資產(chǎn)也許是適用的。 對(duì)無形資產(chǎn)用價(jià)值計(jì)量而不是成本計(jì)量，能降低對(duì)未來收益的預(yù)測(cè)誤差，提前釋放企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。從奧爾森的權(quán)益估價(jià)模型也可看出賬面價(jià)值越接近其真實(shí)價(jià)值，對(duì)未來超額收益的估計(jì)就越小。總體而言，規(guī)范分析表明對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)用配比模式（基于歷史成本或現(xiàn)行成本）能較好地實(shí)現(xiàn)權(quán)益估價(jià)目的，而一些特定的項(xiàng)目用計(jì)價(jià)模式更適用。隨著這些項(xiàng)目（如無形資產(chǎn)）在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不斷擴(kuò)大和日趨重要，計(jì)價(jià)模式的適用范圍也將不斷擴(kuò)大。企業(yè)的金融活動(dòng)有獨(dú)特的性質(zhì)，它并不重復(fù)穩(wěn)定地發(fā)生，產(chǎn)生的

16、金融資產(chǎn)與金融負(fù)債常常存在活躍的市場(chǎng)，能迅速地按市價(jià)出清，價(jià)值波動(dòng)大，并與投入的成本不存在相關(guān)性（事實(shí)上許多衍生金融工具并不存在成本，除了一些手續(xù)費(fèi)和擔(dān)保費(fèi)用外）。對(duì)另外一些由融資租賃之類金融活動(dòng)引起的不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，其未來的利益流入或流出有合約的明確規(guī)定，用現(xiàn)值技術(shù)可保證其價(jià)值的公允性。顯然，在企業(yè)的金融活動(dòng)領(lǐng)域，配比模式?jīng)]有存在的理由，對(duì)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量是與權(quán)益估價(jià)唯一相關(guān)的選擇。即使如此，仍有個(gè)別的金融工具，如私募權(quán)益投資（Private Equity Investment），由于缺乏基本的可靠性而無法采用公允價(jià)值計(jì)量。用規(guī)范的思路對(duì)為達(dá)到權(quán)益估價(jià)目標(biāo)

17、所需要的計(jì)量模式進(jìn)行了一番推導(dǎo)后，要把其真正付諸實(shí)施，用于準(zhǔn)則制定時(shí)，我們?nèi)孕拇嬉蓱]：對(duì)投資者使用會(huì)計(jì)信息方式的假設(shè)合理嗎？對(duì)投資者權(quán)益估價(jià)過程的設(shè)定是否正確？有沒有遺漏重要的因素和變量？對(duì)這些問題難以給出直接的答案，實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的成果提供了一些綜合的回答。下面列舉的一些結(jié)論摘自巴思（Barth）關(guān)于價(jià)值相關(guān)性（Value Relevance）實(shí)證研究的一篇綜述文章（Barth， 2001）。（1）債務(wù)和權(quán)益證券，特別是銀行和保險(xiǎn)公司持有的證券，公允價(jià)值（Fair Value）比歷史成本（Historical Cost）更具價(jià)值相關(guān)性；（2）衍生工具（Derivati

18、ves）的公允價(jià)值比名義金額（Notional Amounts）更準(zhǔn)確地反映了內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)價(jià)值（Economic Amounts）；（3）無形資產(chǎn)的資本化成本能反映股價(jià)中內(nèi)含的無形資產(chǎn)價(jià)值，研發(fā)費(fèi)與廣告費(fèi)被投資者認(rèn)為是企業(yè)的資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的重估值（Revaluation）與股價(jià)有顯著的正相關(guān)性；（4）有形長(zhǎng)期資產(chǎn)（Tangible Long-lived Assets）的現(xiàn)行成本和不變美元估計(jì)（Constant Dollar Estimates）缺乏價(jià)值相關(guān)性。原因可能是經(jīng)營(yíng)者有意的操控或估計(jì)的偏差導(dǎo)致可靠性的喪失。上述證據(jù)基本上驗(yàn)證了我們的分析結(jié)論，但長(zhǎng)期有形資產(chǎn)現(xiàn)行成本的實(shí)證結(jié)果與基于現(xiàn)行成本

19、配比模式的要求不符，根源在于計(jì)量的可靠性。隨著計(jì)量技術(shù)和相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的完善，這一問題應(yīng)該可以解決，因此我們?cè)谠O(shè)計(jì)方案中仍保留基于現(xiàn)行成本的配比模式，在證據(jù)表明缺乏基本可靠性的條件約束下，選擇基于歷史成本的配比模式。我們已經(jīng)以權(quán)益估價(jià)為目標(biāo)，從計(jì)量的角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行了粗略的框架設(shè)計(jì)，這些設(shè)計(jì)尚未考慮約束條件業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的要求。前已闡明，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與權(quán)益估價(jià)的根本區(qū)別就是須剔除外部環(huán)境因素對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響。在配比模式與計(jì)價(jià)模式中，配比模式能較好地滿足這一要求，但物價(jià)變動(dòng)會(huì)影響配比收益，因而用現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入配比從理論上講更能反映經(jīng)營(yíng)者的努力程度。然而，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，可靠性的要求比在權(quán)益估價(jià)中更高

20、（主要是因?yàn)橛糜跇I(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)目的的會(huì)計(jì)信息更易引起經(jīng)營(yíng)者的操縱）。這是現(xiàn)實(shí)中基于歷史成本的配比模式根深蒂固的原因。但無論是用于權(quán)益估價(jià)還是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，基于現(xiàn)行成本的配比都具有更大的相關(guān)性，更能反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，而反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能。這就要求我們不斷提高計(jì)量水平和完善監(jiān)督機(jī)制。適用計(jì)價(jià)模式的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)大多反映的是外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，難以為經(jīng)營(yíng)者所控制，其價(jià)值變動(dòng)與配比收益應(yīng)分別列報(bào)，以利業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?？傊?，會(huì)計(jì)信息用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)這一激勵(lì)相容約束條件要求對(duì)環(huán)境影響和經(jīng)營(yíng)者努力程度分別作出反映，由物價(jià)變動(dòng)等外部因素引起的成本變動(dòng)（現(xiàn)行成本與歷史成本之差）和價(jià)值變動(dòng)同配比收益應(yīng)列入不同財(cái)務(wù)報(bào)表，以供

21、不同目的使用。最后，我們用兩個(gè)表作為對(duì)從機(jī)制設(shè)計(jì)角度構(gòu)想會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)總結(jié)（詳見表1、表2）。值得說明的是，這種構(gòu)想是很粗糙和概括性的，顯然有不盡人意之處，其目的在于闡述準(zhǔn)則制定的機(jī)制設(shè)計(jì)觀，以拋磚引玉，盡快建立起我國(guó)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。表1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的計(jì)量模式設(shè)計(jì) 活動(dòng)類型一般項(xiàng)目特別項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基于歷史成本配比（物價(jià)變動(dòng)小或公允價(jià)值缺乏基本可靠性）基于現(xiàn)行成本配比（物價(jià)變動(dòng)大并具有合理可靠性）公允價(jià)值計(jì)量（如待售長(zhǎng)期資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）金融活動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量歷史成本計(jì)量（如私募權(quán)益投表2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的財(cái)務(wù)呈報(bào)設(shè)計(jì) 計(jì)量模式呈列報(bào)表信息的主要使用目的報(bào)酬契約履行權(quán)

22、益估價(jià)配比配比收益利潤(rùn)表業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)永續(xù)收益模型模式成本變動(dòng)綜合收益表企業(yè)產(chǎn)出（剩余）計(jì)量結(jié)果奧爾森估價(jià)模型 五、結(jié)束語本文以資本市場(chǎng)為背景，從經(jīng)濟(jì)機(jī)制的角度給出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的一個(gè)闡釋。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)機(jī)制觀”能更好地解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和變遷，它同時(shí)結(jié)合了“技術(shù)觀”與“非技術(shù)觀”的優(yōu)點(diǎn)，更有利于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。無疑，這給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的主要使用者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供了另一種可供選擇的行動(dòng)理由。制定一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界和政府主管部門共同追求的一項(xiàng)宏偉目標(biāo)。雖然我國(guó)資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不僅僅適用于上市公司，但市場(chǎng)導(dǎo)向的改革目標(biāo)已不容動(dòng)搖，現(xiàn)代企業(yè)制度終

23、將建立，以股東利益（公眾利益）作為準(zhǔn)則制定的目標(biāo)能為資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善創(chuàng)造良好的信息環(huán)境，世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明了這一目標(biāo)的正確導(dǎo)向作用。把準(zhǔn)則制定看作一個(gè)機(jī)制設(shè)計(jì)過程，其中隱含的一個(gè)前提是準(zhǔn)則制定者（政府）是公眾利益的代表，如果說在西方對(duì)這一前提還有懷疑的話，則我們有理由相信作為社會(huì)主義政府代表的我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)完全符合這一前提假定，我國(guó)的準(zhǔn)則制定應(yīng)該比西方國(guó)家能更好地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，完成會(huì)計(jì)的歷史使命，促進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。參考文獻(xiàn)1. 杜興強(qiáng)。 2001. 契約·企業(yè)信息產(chǎn)權(quán)·博弈。 廈門大學(xué)博士學(xué)位論文打印稿。2. 葛家澍、劉峰。 1996. 從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制

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