企業(yè)會計準(zhǔn)則重點(diǎn)問題解析

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則重點(diǎn)問題解析     摘要 企業(yè)會計準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司實行以來，各地財政部門每年組織會計人員學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度相對比發(fā)生了重大變化，筆者將企業(yè)會計準(zhǔn)則中新的規(guī)定和核算方法進(jìn)行一下歸納總結(jié)，以便于會計人員更好、更快、更準(zhǔn)確地學(xué)習(xí)和掌握準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。 關(guān)鍵詞 準(zhǔn)則；原制度；重大變化；總結(jié)；歸納 年月日，我國在上市公司率先執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則， 之后在大中型企業(yè)陸續(xù)相繼實施，為了方便會計人員學(xué)習(xí)和掌握準(zhǔn)則的內(nèi)容，現(xiàn)將企業(yè)會計準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度發(fā)生重大變化的會計核算方法總結(jié)歸納如下。 一、引入了“公允價值

2、”計量屬性 公允價值，是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。準(zhǔn)則中規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和符合條件的投資性房地產(chǎn)可按公允價值核算，非貨幣性資產(chǎn)交換如果具有商業(yè)實質(zhì)，且交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量也按公允價值計價。 （一）交易性金融資產(chǎn) 購入時按取得公允價值計價，交易所產(chǎn)生的費(fèi)用列記“投資收益”，后續(xù)計量按公允價值計量，公允價值與賬面的差列記“公允價值變動損益”，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”，計入當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額未實現(xiàn)前不計入應(yīng)納稅所得額。 （二）可供出售的金融資產(chǎn) 購入時按取得成本計價（含交易費(fèi)用），后續(xù)計量按公允價值計

3、量，公允價值與賬面價值的差列記“資本公積”，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時，將可收回金額與取得成本的差列記“資產(chǎn)減值損失”，可收回金額與賬面價值的差列記“可供出售的金融資產(chǎn)”，同時轉(zhuǎn)出列入“資本公積”的公允價值與賬面價值的差。 （三）投資性房地產(chǎn) 準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)規(guī)定了兩種計量模式：一是成本計量模式，二是公允價值計量模式。 投資性房地產(chǎn)如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，允許采用公允價值計量模式。 公允價值計量模式下的會計處理方法： .由存貨、自用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差，列記“資本公積”；公允價值小于賬面價值的差，列記“公允價值變動損益”，計入當(dāng)期損益

4、。 .由成本計量模式轉(zhuǎn)換為公允價值計量模式，轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差，調(diào)整期初留存收益，計入“盈余公積”和“未分配利潤”，“盈余公積”不足調(diào)整的調(diào)整“未分配利潤”。 .公允價值計量模式的后續(xù)計量 （）期末投資性房地產(chǎn)公允價值與賬面價值的差列記“公允價值變動損益”，列入當(dāng)期損益。 （）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，按轉(zhuǎn)換日的公允價值列記“固定資產(chǎn)”，與賬面價值的差額列記“公允價值變動損益”，計入當(dāng)期損益。 （）投資性房地產(chǎn)處置時，公允價值變動中列入“資本公積”部分轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”；結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益的“公允價值變動損益”也要同時轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。這種會計處理被稱為落地處理，表明投資性房地產(chǎn)的公允

5、價值變動值已經(jīng)實現(xiàn)。 （四）非貨幣性資產(chǎn)交換 非貨幣資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。 在公允價值計量的情況下，無論是否涉及補(bǔ)價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就涉及損益的確認(rèn)，損益的確認(rèn)根據(jù)換出資產(chǎn)的不同而有所區(qū)別。 .換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 .換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)的賬面價值的差額列記“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外

6、支出”。 .換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)的賬面價值的差額列記“投資收益”。 二、引入了“現(xiàn)值”計量屬性 現(xiàn)值，是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種屬性。 （一）具有融資性質(zhì)購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計價 企業(yè)購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但超過正常信用條件（通常為年）延期付款時，實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的成本不能以各期付款數(shù)額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。 按支付的現(xiàn)值列記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”；按各期支付的金額列記“長期應(yīng)付款”；現(xiàn)值與支付的金額之間的差

7、額列記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。 折現(xiàn)率是以反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險的利率來確定。 購入固定資產(chǎn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”按實際利率法計算各期應(yīng)攤銷的融資費(fèi)用，如果有安裝期或建設(shè)期，符合資本化條件則記入“在建工程”，否則分期列記“財務(wù)費(fèi)用”。 購入無形資產(chǎn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”按實際利率法計算各期應(yīng)攤銷的融資費(fèi)用，分期列記“財務(wù)費(fèi)用”。 （二）固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用 對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。 棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站、煤礦、水電站設(shè)施等棄置和恢復(fù)義務(wù)。 棄置費(fèi)用通

8、常是在固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后，也就是說在固定資產(chǎn)報廢后發(fā)生的，在確定初始入賬成本時應(yīng)包括棄置費(fèi)用的現(xiàn)值。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值列記“預(yù)計負(fù)債”?，F(xiàn)值與固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后發(fā)生的棄置費(fèi)用的數(shù)額的差，采用實際利率法在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷，每年的攤銷額記入“財務(wù)費(fèi)用”的同時記入“預(yù)計負(fù)債”。 列入固定資產(chǎn)原值的“預(yù)計負(fù)債”和按實際利率法攤銷的“預(yù)計負(fù)債”合計后即等于固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時應(yīng)承擔(dān)的棄置義務(wù)的金額。 （三）非流動資產(chǎn)可收回金額的確定 在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可收回金額時，通常須要計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的

9、預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。 三、借款費(fèi)用資本化的問題 借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時滿足3個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 請注意，這里所說的“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動”是有時間限制的，這里指的是一年（含一年）以上，也就是說如果不足一年，即使符合上述3個條件，借款費(fèi)用也不得資本化。 準(zhǔn)則所說的資產(chǎn)通常包括：存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)。因為只有這3項資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動有可能達(dá)到一年以上。 （一）借款利息資本化金額的確定 .專門借款。為購建

10、或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。 .一般借款。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)并乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。 資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。 四、資產(chǎn)減值問題 準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計其可收回金額，然后將估計的資產(chǎn)可收回金額與賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資

11、產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。 如果期末企業(yè)資產(chǎn)不存在減值跡象，可以不進(jìn)行減值測試，但使用期限不確定的無形資產(chǎn)和商譽(yù)無論是否有減值跡象，期末都要進(jìn)行減值測試。 減值測試的方法是根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 五、所得稅會計核算問題 準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所得稅會計應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算所得稅費(fèi)用，原制度規(guī)定的企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或以利潤為基礎(chǔ)的納稅影響會計核算法被取消。 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會計的核算程序： .按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。 .按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。 .比較資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以所得稅稅率，計算出來的這個數(shù)字就是資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額相對比，確定當(dāng)期增加或減少遞延所得