新會計準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管問題研究

1、新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計提方法發(fā)生了變化，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計提方法的改變不僅影響了貸款減值準(zhǔn)備計提數(shù)量，而且對貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對新舊貸款減值準(zhǔn)備計提方法進(jìn)行了全面的比較，分析了減值準(zhǔn)備計提方法改變對銀行監(jiān)管工作的影響，并對今后如何加強(qiáng)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進(jìn)建議。2006年財政部制定并頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。新企業(yè)會計準(zhǔn)則除了在金融工具確認(rèn)、計量等方面對銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響，還改變了商業(yè)銀行按照貸款損失準(zhǔn)備計提指引（以下簡稱指引）計提貸款減值準(zhǔn)備的狀況，使得貸款減值的會計和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)

2、局如何做好新會計準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作，成為目前急需解決的問題。一、貸款減值準(zhǔn)備計提方法的比較分析目前我國貸款減值準(zhǔn)備計提方法有兩種，一種是指引規(guī)定的以五級分類為基礎(chǔ)的方法，另一種是新會計準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補(bǔ)貸款的潛在損失，但兩者在計提范圍、計提方法、對抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。（一）計提范圍比較指引中計提減值準(zhǔn)備的范圍既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識別，但未來有可能發(fā)生損失的貸款。另外，對于某一國家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款計提特種準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則第22號金融工具

3、確認(rèn)和計量要求對有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計提減值準(zhǔn)備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不管發(fā)生可能性有多大，均不應(yīng)予以確認(rèn)，即對于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款，都不計提減值準(zhǔn)備。因此，新會計準(zhǔn)則的貸款減值準(zhǔn)備計提范圍要小于指引的范圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準(zhǔn)備計提方面銀行監(jiān)管當(dāng)局比會計準(zhǔn)則制定者更加審慎。但兩者在審慎方面的差異不會很大，因?yàn)橘J款組合減值計提能夠在一定程度上彌補(bǔ)兩者之間的差異。金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，對于單獨(dú)測試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款，應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測試，計提組合減值準(zhǔn)備。在對某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似

4、風(fēng)險特征的歷史損失率為基礎(chǔ)。顯然，組合減值準(zhǔn)備與指引中的一般準(zhǔn)備具有相似的特征，都具有抵御未來可能發(fā)生損失的作用，只不過一般準(zhǔn)備是根據(jù)貸款余額的一定比例提取，而組合減值準(zhǔn)備依據(jù)貸款歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取。（二）計提方法比較指引對貸款減值準(zhǔn)備的計提建立在貸款五級分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計提比例：一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關(guān)注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%.金融工具確認(rèn)和計量分別采用單筆減值測試和組合減值測試方法計提貸款減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，貸款單筆減值測試

5、法通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對貸款進(jìn)行減值測試，并依據(jù)測算結(jié)果計提減值準(zhǔn)備。組合減值測試，是銀行通過運(yùn)用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體，在對貸款評級的變動及損失的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對貸款組合計提減值準(zhǔn)備。目前，我國商業(yè)銀行在具體計提減值準(zhǔn)備時仍然借助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對于公司類貸款中的正常、關(guān)注類貸款，銀行通過計算貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預(yù)期損失率，按此比率計算組合減值準(zhǔn)備。對于次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以上的貸款采取單筆測試的方法計提減值準(zhǔn)備，對于單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以下的次級

6、、可疑類貸款，商業(yè)銀行一般按照各自單筆評估計提準(zhǔn)備金的加權(quán)平均比例，分別計提組合減值準(zhǔn)備。對于損失類貸款按100%比例計提全額準(zhǔn)備。目前，我國商業(yè)銀行在確定單筆重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，有的銀行以1500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行以500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。對于零售類貸款和信用卡貸款，商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預(yù)期損失的方法組合計提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計算每類貸款從當(dāng)前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當(dāng)前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違

7、約率（PD）。然后，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。組合減值準(zhǔn)備計提所需的違約率、損失率等數(shù)據(jù)都依賴于銀行歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)主要依賴于信貸風(fēng)險管理人員對同類貸款實(shí)際損失數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析。（三）貸款抵押擔(dān)保處理方式比較指引在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對于尚未識別的減值貸款計提減值準(zhǔn)備，一方面也體現(xiàn)在計提專項減值準(zhǔn)備時對抵押、擔(dān)保等因素的審慎處理。根據(jù)貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則要求，貸款在五級分類時是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業(yè)收入作為貸款主要還款

8、來源，貸款擔(dān)保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準(zhǔn)備時不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響，顯然指引對貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎，沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現(xiàn)難度較大，擔(dān)保價值不實(shí)有關(guān)，但這可能會導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備的計提過高。而金融工具確認(rèn)和計量中則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的實(shí)際擔(dān)保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，計提貸款減值準(zhǔn)備，并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔(dān)保對貸款未來現(xiàn)金流量的影響進(jìn)行了充分的考慮。在貸款擔(dān)保的處理方面，指引顯然比金融工具確認(rèn)和計量更審慎。（四）執(zhí)行效果比

9、較指引對貸款減值準(zhǔn)備的計提采取了固定比率法，執(zhí)行上較為簡單清晰，同業(yè)間可比性強(qiáng)。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則在計提貸款減值準(zhǔn)備，特別是在計提組合減值準(zhǔn)備中大量運(yùn)用了銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)來源于銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風(fēng)險評判標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險管理能力以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計的準(zhǔn)確性密切相關(guān)，因此該方法更具科學(xué)性。但由于未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)目前還只能采用合同現(xiàn)金流，未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)還依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險管理人員的估計或判斷，擔(dān)保物價值、抵押物變現(xiàn)價值等都需要估計，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風(fēng)險管理水平、歷史損失數(shù)據(jù)完備等方面均存在著差異，從而最終會影響到銀行之間貸

10、款減值準(zhǔn)備計提的可比性。二、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法對銀行監(jiān)管的影響（一）對貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響在新會計準(zhǔn)則實(shí)施之前，貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會計標(biāo)準(zhǔn)，因此監(jiān)管當(dāng)局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準(zhǔn)備計提是否準(zhǔn)確、充分作出判斷，也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險管理，提高銀行的風(fēng)險管理水平。新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，會計貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對銀行減值準(zhǔn)備計提行為進(jìn)行有效監(jiān)督，從而增加了監(jiān)管難度。監(jiān)管當(dāng)局是仍然根據(jù)指引對貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行監(jiān)管，還是認(rèn)同新會計準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定，同時制定補(bǔ)充的監(jiān)管規(guī)定，已經(jīng)成為目前監(jiān)管當(dāng)局面臨的重要監(jiān)管問題。香

11、港實(shí)施國際財務(wù)報告準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，在單筆準(zhǔn)備和組合準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，銀行要從留存利潤中另外建立一定數(shù)量的儲備，即監(jiān)管儲備，占貸款余額的0.5%-1%.也就是說，香港金管局在認(rèn)可會計單項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，認(rèn)為組合減值準(zhǔn)備不足以抵御貸款的預(yù)期風(fēng)險，因此在權(quán)益項目中增設(shè)一個風(fēng)險儲備項目。目前，我國銀行監(jiān)管當(dāng)局尚未對該問題作出明確規(guī)定。（二）對監(jiān)管資本的影響根據(jù)中國銀監(jiān)會2004年頒布的商業(yè)銀行資本充足率管理辦法規(guī)定，附屬資本的計算需要一般準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備。指引中規(guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備。金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提

12、取管理辦法也規(guī)定了一般準(zhǔn)備，其用途也是為了彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備，但與指引不同的是，該一般準(zhǔn)備是從凈利潤中提取的，是所有者權(quán)益的組成部分，且一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%.從性質(zhì)上講，兩者一般準(zhǔn)備具有相同的用途，都是用于抵御尚未識別的可能性損失。新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，指引所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在，而金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法中規(guī)定的一般準(zhǔn)備被保留了下來。但新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未就附屬資本中的一般準(zhǔn)備如何計算進(jìn)行規(guī)定，實(shí)際操作中存在差異。例如，有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準(zhǔn)備；有的銀行按照個別評估及組合評估計提的貸款準(zhǔn)備合計減去按監(jiān)管部門要求計提的專項準(zhǔn)備作為貸款

13、損失一般準(zhǔn)備。因此，銀行監(jiān)管當(dāng)局需要對此進(jìn)行明確規(guī)定。三、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議（一）將指引作為判斷貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)雖然新會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計提方法不同于指引，但并不能夠說明指引將被作廢，因?yàn)橹敢傮w來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計提標(biāo)準(zhǔn)，而非會計計提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施后，指引可以作為監(jiān)管當(dāng)局評判貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，從而為評價監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)。同時，目前指引在減值準(zhǔn)備計提方面還存在著某些不足，例如指引對貸款進(jìn)行分類依據(jù)貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則規(guī)定，“要以評估借款人的還款能力為核心，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源”。實(shí)際操作中如果第一還款

14、來源已經(jīng)出現(xiàn)明顯問題，第二還款來源正常時，該筆貸款如何進(jìn)行劃分，分類標(biāo)準(zhǔn)中沒有明確。而且，銀行在實(shí)際計提貸款損失準(zhǔn)備時，都在五級分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行部分扣除后按比例計提，銀行在處理借款人的還款能力、抵押質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的情況等因素時往往依賴于主觀判斷，這在一定程度上為銀行進(jìn)行利潤操縱提供了空間。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、物權(quán)法的出臺，抵押擔(dān)保因素在防范貸款損失方面將發(fā)揮重要作用。因此，有必要對指引和貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則進(jìn)行完善，使監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格、審慎。（二）明確新會計準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計算香港實(shí)施國際會計準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險準(zhǔn)備的合并計入附屬資本，但不超過

15、其加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)總額的1.25%.巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定，商業(yè)銀行必須對合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評級法下計算的全部預(yù)期損失總額進(jìn)行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)預(yù)期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會計減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)（風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)的0.6%）計入二級資本。2005年中國銀監(jiān)會辦公廳印發(fā)了關(guān)于資本充足率計算中有關(guān)問題的通知明確了在稅后利潤分配中提取的一般準(zhǔn)備計入核心資本。該處理主要原因是，由于銀行在稅前計提的減值準(zhǔn)備中包含了按照指引計提的一般準(zhǔn)備，已經(jīng)能夠彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失，因此，稅后提取的一般準(zhǔn)備可以安全地計入到核心資本中。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施后，為了保證

16、監(jiān)管資本計算的穩(wěn)定性和一貫性，建議附屬資本中的一般準(zhǔn)備可以仍然按照貸款余額的1%確定，稅后提取的一般準(zhǔn)備計入核心資本。同時，將新會計準(zhǔn)則下所計提的貸款減值準(zhǔn)備與按照指引要求計提的貸款一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備合計進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則超過部分計入核心資本。如果前者小于后者，不足部分沖減核心資本。（三）針對新貸款減值準(zhǔn)備計提方法制定監(jiān)管措施相對于指引 來說，新的會計貸款減值準(zhǔn)備計提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評級體系建設(shè)水平，這將對銀行內(nèi)部風(fēng)險管理提出更高要求。而且，由于監(jiān)管當(dāng)局無法直接對貸款減值準(zhǔn)備計提進(jìn)行有效監(jiān)管，這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。為保證新貸款減值準(zhǔn)備計提方法的有效實(shí)施，