長(zhǎng)投企業(yè)合并等中的8大熱點(diǎn)問題

1、長(zhǎng)投+企業(yè)合并+合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的八大熱點(diǎn)難點(diǎn)問題目錄熱點(diǎn) 1 順流和逆流交易熱點(diǎn) 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資方法的轉(zhuǎn)換成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法增加持股比例（追溯調(diào)整）減少持股比例（追溯調(diào)整）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法增加持股比例（分步合并）1減少持股比例（未來適用法）熱點(diǎn) 3 分步合并熱點(diǎn) 4 反向購(gòu)買（已講解）熱點(diǎn) 5 處置對(duì)子公司股權(quán)（未完全處置）保留控制權(quán)未保留控制權(quán)（可能路徑：成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法）3000 萬80%40%熱點(diǎn) 6 收購(gòu)少數(shù)股權(quán)股2權(quán)熱點(diǎn) 7 被購(gòu)買法（非同一控制）會(huì)計(jì)處理A 100% B公允價(jià)值法熱點(diǎn) 8 長(zhǎng)投、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅會(huì)計(jì)專題長(zhǎng)期股權(quán)投資：3300 萬30%權(quán)益法年末聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生

2、利潤(rùn) 100 萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 - 損益調(diào)整30萬貸：投資收益30萬（ 1） 長(zhǎng)期持有不構(gòu)成所得稅差異：（ 2） 近期變賣資本利得稅（ 25%）借：所得稅費(fèi)用 - 遞延貸：遞延所得稅負(fù)債430 萬× 25%5【熱點(diǎn) 1】順流和逆流交易部分抵消法（ 1） 順流交易：對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出

3、售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或6合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。程公司持有 30%范公司權(quán)益法2010年 1月 3日購(gòu)買購(gòu)買日，范公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)7值和其賬面價(jià)值相同2010 年范公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10 萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 - 損益調(diào)整3萬貸：投資收益3萬程公司將存貨 2 萬賣給范公司，價(jià)格為 3 萬，（期末范公司未對(duì)外處置該存貨）合并報(bào)表（調(diào)表）借：營(yíng)業(yè)收入 3 萬貸：營(yíng)業(yè)成本 2萬

4、存貨1萬順流：（調(diào)帳）借：投資收益（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）1 萬×30%8貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資0.3萬（ 1） 如果程公司需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表借尸還魂借：營(yíng)業(yè)收入3×30%貸：營(yíng)業(yè)成本2×30%貸：投資收益1×30%（2） 如果程公司不需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表野鬼孤魂2、逆流范公司將存貨 2 萬賣給程公司，價(jià)格為 3 萬，（期末范公司未對(duì)外處置該存貨）調(diào)帳9借：投資收益1萬× 30%貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資0.3萬（1） 如果程公司需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表借尸還魂借：長(zhǎng)期股權(quán)投資0.3萬貸：存貨0。3（2） 如果程公司不需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表野鬼孤魂【例】甲企業(yè)于持有乙公司有表

5、決權(quán)股份的 20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)10施加重大影響。 20×7 年 11 月，甲公司將其賬面價(jià)值為600 萬元的商品以900 萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用壽命為 10 年，凈殘值為 0。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1 000 萬元。假定不考慮所得稅影響。甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300 萬元，其中的 60（萬元 300×20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投11資損益時(shí)

6、應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（ 1 000200 萬貸：投資收益200 萬借：投資收益（ 300-2.5 ）× 20%貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（2）逆流交易對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算12確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)

7、享有的部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，13抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資?！纠考灼髽I(yè)于 20×7 年 1 月取得乙公司 20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7 年 11 月，乙公司將其成本為 600 萬元的某商品以 900 萬元的

8、價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)， 預(yù)計(jì)使用壽命為 10年，采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0。至 20×7 年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企14業(yè)未對(duì)外出售該固定資產(chǎn)。 乙公司 20× 7 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為 1 600 萬元。假定不考慮所得稅因素影響。甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 20×7 年凈損益時(shí)，應(yīng)時(shí)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（ 1 600×20%） 3 200 000貸：投資收益3 200 000借：投資收益 （300-2.5 ）× 20%595 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整595 000進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如

9、有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，15在其 20×7 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整2 975 000*20%累計(jì)折舊25 000 *20%貸：固定資產(chǎn)3000 000*20%（ 3）順流逆流中損失屬于資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部16交易損失不應(yīng)予以抵銷。【熱點(diǎn) 2】長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)

10、益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。 l. 原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的, 在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí) , 應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)17投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：首先，原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。 其次，（2）對(duì)于新取得的股權(quán)

11、部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；前者小于后18者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合開考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額。對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加19投資

12、交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”。( 例)A 公司于 20×7 年 2 月取得B 公司 10%的股權(quán) , 成本為 600 萬元 ,取得投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 5600 萬元 ( 假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同 ) 。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,A 公司對(duì)其采用成本法核算。本例中A 公司按照凈利20潤(rùn)的 10%提取盈余公積。20×8 年 1 月 2 日,A 公司又以1200

13、萬元的價(jià)格取得B 公司 12%的股權(quán), 當(dāng)日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 8000 萬元。取得該部分股權(quán)后 , 按照 B 公司章程規(guī)定 ,A 公司能夠派人參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策 ,對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A 公司在取得對(duì)B 公司 10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B 公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬元 , 未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外 , 未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。21(l)20 ×8 年 1 月 2 日 ,A 公司應(yīng)確認(rèn)對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資12000000貸: 銀行存款12

14、000000對(duì)于新取得的股權(quán), 其成本為1200 萬元 , 與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額960 萬元(8000 × l2%) 之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù) , 該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。(2) 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后,A22公司對(duì) B公司投資的賬面價(jià)值為1800萬元。對(duì)于原 10%股權(quán)的成本 600 萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額560 萬元(5600 ×l0%) 之間的差額40 萬元 , 屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商謄, 該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

15、。對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(8000 5600) 相對(duì)于原持股比例的部分240 萬元 , 其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分 60 萬元 (600 ×10%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額, 同時(shí)調(diào)整23留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180 萬元 , 應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額, 同時(shí)計(jì)入資本公積 ( 其他資本公積 ) 。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為:借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資2400000貸: 資本公積其他1800000盈余公積60000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)5400002. 因處置投資導(dǎo)致

16、對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下 , 首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)24期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上 , 應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 , 屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分 , 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 , 在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí) , 應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于

17、原取得投資25時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”。長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份26額。( 例)A 公司原持有 B 公司 60%的股權(quán) , 其賬面余額為 6000 萬元 , 未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 20×9 年 1 月 6 日

18、,A 公司將其持有的對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的 1/3 出售給某企業(yè) , 出售取得價(jià)款 3600 萬元 , 當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 16000 萬元。A 公司原取得 B 公司 60%股權(quán)時(shí) ,B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9000 萬元 ( 假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同 ) 。自 A 公司取得對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前 ,B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 5000 萬元。其中，自 A公司取得投資日與20×9 年年初實(shí)現(xiàn)27凈利潤(rùn) 4000 萬元。假定B 公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外 ,B 公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中 A 公司按凈

19、利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。在出售 20%的股權(quán)后 ,A 公司對(duì) B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會(huì)中派有代表 , 但不能對(duì)B 公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。(1) 確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借: 銀行存款36000000貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000投資收益1600000028(2) 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 4000 萬元 , 與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 400 萬元 (4000 9000×40%)為商譽(yù) , 該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整

20、。處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000 萬元 (5000 × 40%), 應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 , 同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 :借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資20 000 000貸: 盈余公積1 600 00029利潤(rùn)分配未分14400000投資收益 4 000 000 （二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的（分步合并：最新變化），長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 ( 投

21、資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ) 的 , 應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)30長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。( 例 3) 甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份 , 因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響 , 采用權(quán)益法核算。 20×7 年 10 月, 甲公司將該項(xiàng)投資中的 50%對(duì)外出售 , 出售以后 , 無法再對(duì)乙公司施加重大影響 , 且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng) , 公允價(jià)值無法可靠確定 , 出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí) , 該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 3200 萬元 , 其中投資成本 2600 萬元

22、 , 損益調(diào)整為 600 萬元 ,出售取得價(jià)款 1800 萬元。甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄 :31借: 銀行存款18000000貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資16000000投資收益2000000處置投資后 , 該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 1600 萬元 , 其中包括投資成本 l300 萬元 , 原確認(rèn)的損益調(diào)整300 萬元?！緹狳c(diǎn) 3】分步合并即通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并如果企業(yè)合并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的，而是通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)32生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后， 通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，

23、購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分步進(jìn)行處理：（一）個(gè)別報(bào)表在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持33有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益 （例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積部分， 下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：第一年程公司購(gòu)買范公司30%股票以 300萬長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 =300 萬第二年年初34長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 =400 萬又購(gòu)買30% 購(gòu)買價(jià)格為600 萬初始成本 =400 萬+600 萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

24、0 萬貸：銀行存款600萬1000 萬1. 購(gòu)買方于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不35變，其中，購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的， 為成本法下至購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的， 為權(quán)益法核算下至購(gòu)買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的， 為至購(gòu)買日的賬面價(jià)值。2. 追加的投資，按照購(gòu)買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值36計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。3. 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持

25、有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的， 例如購(gòu)買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購(gòu)買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益，購(gòu)買方按持37股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益的部分，不予處理。待購(gòu)買方出售被購(gòu)買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。4. 如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合并報(bào)表在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有38的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：1. 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在

26、購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。調(diào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資600-400 萬=200 萬貸：投資收益39200 萬2. 購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值（600），與購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（ 600）之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本（ 1200）。3. 在按照上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金額。40范公司在購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500 萬商譽(yù) =合并成本（ 1200 萬）-500 萬× 60%=900萬4. 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之

27、前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的， 與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益?！緹狳c(diǎn) 4】反向購(gòu)買會(huì)計(jì)已講解（略）【熱點(diǎn) 5】處置對(duì)子公司股權(quán)（未完41全處置）1、企業(yè)部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益； 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益，具體會(huì)計(jì)處理參見本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的相關(guān)內(nèi)容。2、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的， 應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)

28、別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：(1) 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定， 結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值， 出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為投資收益（損失）；同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。 處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按本節(jié)中有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。42( 例 3) 20 ×7 年 4 月 30 日， A 公司支付現(xiàn)金 9300 萬元，取得 B 公司 60%的股權(quán)；當(dāng)日， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 9700 萬元，公允價(jià)值

29、 10200 萬元。2×10 年 6 月 30 日，A 公司處置了持有的B 公司的部分股權(quán)（占 B 公司股份的 40%），取得處置價(jià)款 8200 萬元，處置后 A 公司對(duì) B 公司的持股比例將為 20%，喪失了對(duì) B 公司的控制權(quán)，這 20%的公允價(jià)值為 4200 萬元；當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 10400 萬元，公允價(jià)值為 10900 萬元。 B公司在 20×7年 5月1日至 2×10年6月 30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 800 萬元，其他綜合收益為 300 萬元。A 公司在喪失對(duì) B 公司控制權(quán)當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先，對(duì)于處置股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款

30、8200 萬元逾與其賬面價(jià)值（ 9300 萬元× 40%÷60%=6200 萬元）之間的差額計(jì)入投資收益。借：銀行存款82000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資62000000投資收益20000000其次，對(duì)于處置后剩余股權(quán)（即A 公司持有的 B 公司 20%股權(quán)投資），就 A 公司而言， 可能存43在以下三種情形：一是對(duì) B 公司不具有控制、 共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并以成本法核算。此種情形下， A 公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值 3100 萬元（ 9300 萬元 -6200 萬元）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法

31、核算。二是對(duì) B 公司不具有控制、 共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)， 并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào)- 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此種情形下， A 公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值 3100萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)， 并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)- 金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。三是能夠?qū)?B 公司實(shí)施共同控制或重大影響，屬于因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者共同控制的情形， 應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再采用權(quán)益法核算

32、。44此種情形下， A 公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值3100 萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額（ 3100 萬元 -10200 萬元× 20%=1060 萬元）作為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。第二步，按照處置投資后持股比例計(jì)算享有 B 公司 20×7年 5月1日至 2×10年 6月 30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和其他綜合收益的金額為220 萬元（ 1100 萬元× 20%），應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。第三步，在以后期間采用權(quán)益法核算。(2) 在合并財(cái)務(wù)報(bào)

33、表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。 處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和， 減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額， 計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益， 應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、 按照公允價(jià)值重新45計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。沿用上例：并假定A 公司還存在其他子公司。則 A公司在編制對(duì) B公司喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下四個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:第一步，應(yīng)當(dāng)對(duì)剩余的對(duì)B 公司 20%股權(quán)

34、投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量(4200萬元) 。第二步，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（ 8200 萬元）與剩余股權(quán)公權(quán)價(jià)值（4200 萬元）之和（ 12400 萬元），減去按原持股比例（ 60%）計(jì)算應(yīng)享有 B 公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額（ 10900 萬元× 60%=6540萬元）之間的差額（ 12400 萬元 -6540 萬元=5860 萬元），計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。第三步， B 公司其他綜合收益中與A 公司持有股權(quán)（60%）相關(guān)的部分（ 300 萬元× 60%=180萬元），也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。第四步，在喪失對(duì) B 公司控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)

35、務(wù)報(bào)表附注中， A 公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的 B 公司 20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值 （4200 萬元），按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額（4200 萬元 -10900 萬元× 20%=2020萬元）。46【熱點(diǎn) 6】收購(gòu)少數(shù)股權(quán)權(quán)益企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)， 形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理 :( 一 ) 母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。( 二 ) 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日( 或合并日 ) 開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。 母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日 ( 或合并日 ) 開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積 ( 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ) ，資本公積 ( 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ) 的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?A公司于 20×7年 12月29日以 800047萬元取得對(duì) B公司 70%的