試析美國(guó)最新反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、內(nèi)容及其影響

1、試析美國(guó)最新反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、內(nèi)容及其影響         08-09-02 15:05:00     作者：蔣衛(wèi)平 馮萌    編輯：studa202002年10月15日美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊（SAS NO.99）。該準(zhǔn)則引入新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，旨在增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的能力。與此相對(duì)照，我國(guó)于1997年發(fā)布了獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)

2、錯(cuò)誤與舞弊，已涉及獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露舞弊的責(zé)任、舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)和審計(jì)程序等。有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料表明，我國(guó)從1993年到2001年6月受到證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司共42家，其中有33家屬于信息披露問題違規(guī)，并隨時(shí)間推移這類違規(guī)呈逐年上升趨勢(shì)，其中主要違規(guī)方式是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。筆者認(rèn)為，此次SAS NO.99的出臺(tái)對(duì)于完善我國(guó)反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量具有一定的借鑒意義。 一、反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景分析在安然、世通等案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于未及時(shí)發(fā)現(xiàn)并披露公司財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大舞弊，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用產(chǎn)生了普遍懷疑。在加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、嚴(yán)厲打擊公司財(cái)務(wù)造假呼聲高漲的背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過

3、了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界影響重大的公司改革法案，從而打破了會(huì)計(jì)職業(yè)界自律模式，代之以政府監(jiān)督下獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。從此，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的準(zhǔn)則由證券交易委員會(huì)（SEC）監(jiān)督下的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”負(fù)責(zé)制定，這意味著AICPA正在逐步失去審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。如何制定審計(jì)準(zhǔn)則往往關(guān)系到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定，因此，該法案的通過給會(huì)計(jì)職業(yè)界本身帶來了巨大壓力。另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的經(jīng)濟(jì)后果呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。僅世通公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一案就導(dǎo)致近1200億美元的市值損失，近1000億美元的財(cái)產(chǎn)損失，其破產(chǎn)總額超過1000億美元，再度刷新了美國(guó)

4、歷史上的破產(chǎn)規(guī)模記錄。面對(duì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，公眾強(qiáng)烈希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中及時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。二、反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容及其動(dòng)因分析面對(duì)日益加劇的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題，AICPA專門成立“舞弊研究領(lǐng)導(dǎo)任務(wù)小組”并資助五個(gè)學(xué)術(shù)研究項(xiàng)目對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為進(jìn)行研究。同時(shí)，應(yīng)證券交易委員會(huì)（SEC）要求，公共監(jiān)督委員會(huì)專門成立了“審計(jì)效率研究小組”，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)模型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊方法的有效性進(jìn)行檢查與分析。在吸收已有研究成果的基礎(chǔ)上，SAS NO.99提出了新的“舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式”，即建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在產(chǎn)生舞弊的主要條件上。這些條件形成“舞弊三角”：（1）動(dòng)機(jī)/壓力。指管理

5、層受到一定壓力或者具有某種動(dòng)機(jī)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。例如：當(dāng)公司盈利穩(wěn)定性受到外界經(jīng)濟(jì)因素影響時(shí)；受到經(jīng)營(yíng)失敗、破產(chǎn)威脅時(shí)。（2）機(jī)會(huì)。指管理層利用某種方法獲得進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)。例如：所處行業(yè)具有特殊性而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理具有特殊性；某些會(huì)計(jì)處理需要很大程度的專業(yè)判斷時(shí)。（3）態(tài)度/借口。指一種態(tài)度、特征或是一組道德價(jià)值觀使得個(gè)人或多個(gè)人有意或故意從事舞弊行為；或是指在某種環(huán)境下，某人能夠?yàn)槠湮璞仔袨檎业胶侠斫杩?。例如：公司管理層往往認(rèn)為通過會(huì)計(jì)報(bào)告的操縱以符合分析師的預(yù)期是“合理”的。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)，這說

6、明新準(zhǔn)則將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果上。在上述研究成果和理論框架指導(dǎo)下，針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為產(chǎn)生的根源及其呈現(xiàn)的特征，SAS NO.99在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入并突出強(qiáng)調(diào)了以下幾方面內(nèi)容：（一）突出強(qiáng)調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”原反舞弊準(zhǔn)則（SAS NO.82）指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)證據(jù)懷有疑問的態(tài)度和批判式的評(píng)價(jià)?！盨AS NO.99修正了這種對(duì)于“職業(yè)懷疑精神”的中性理解，首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“該準(zhǔn)則

7、試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測(cè)管理層是誠(chéng)實(shí)可信的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑”。具體而言，新準(zhǔn)則中關(guān)于提升“職業(yè)懷疑精神”包含以下兩方面要求：1、在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)小組成員應(yīng)就管理層舞弊的可能性展開討論。準(zhǔn)則第3部分規(guī)定：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就被審公司的財(cái)務(wù)報(bào)告何處最容易發(fā)生舞弊，最可能以何種方式舞弊進(jìn)行討論和交換意見；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)于重大舞弊的可能性保持恰當(dāng)程度的關(guān)注。2、在確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)采取必要手段收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。在這個(gè)過程中，審計(jì)小組的成員不應(yīng)因認(rèn)為管理層是誠(chéng)實(shí)可靠的而滿足于沒有足夠說服力的證據(jù)。在審計(jì)證據(jù)收集

8、方面，應(yīng)該更多地采用“突擊性的審計(jì)測(cè)試方法”，即審計(jì)小組的審計(jì)計(jì)劃設(shè)計(jì)應(yīng)不易為客戶所預(yù)料，并對(duì)那些一般不太可能進(jìn)行測(cè)試的項(xiàng)目、賬戶等進(jìn)行抽樣測(cè)試。如SAS NO.99第49段規(guī)定：“對(duì)存貨的盤點(diǎn)應(yīng)在事先未通知客戶的日期或地點(diǎn)進(jìn)行?！边@一方法從一定程度上能夠防止客戶舞弊，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證程度。（二）引入對(duì)管理層逾越內(nèi)控行為的實(shí)質(zhì)性測(cè)試高層管理人員不僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)信息主要呈報(bào)者，在一定情況下往往又要直面財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊壓力。根據(jù)SEC19871997的會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)行通告對(duì)上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合計(jì)共有83%的案件涉及CE0或CF0，這還不包括大量涉及公司其他高層管理人員的案例。許多觀察家發(fā)現(xiàn)，華爾街的預(yù)期對(duì)管理層的行為有顯著影響，使之承擔(dān)著向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導(dǎo)下股東價(jià)值顯著增長(zhǎng)的壓力。同時(shí)，高