作業(yè)成本法在工程總部管理費(fèi)索賠中的應(yīng)用研究

1、作業(yè)成本法在工程總部管理費(fèi)索賠中的應(yīng)用研究    摘 要 從跨合同法、工程管理、財(cái)務(wù)管理等專(zhuān)業(yè)的綜合視角，分析工程總部管理費(fèi)索賠問(wèn)題，提出從承包商財(cái)務(wù)核算機(jī)制入手解決問(wèn)題的方案，建立應(yīng)用作業(yè)成本法核算工程總部管理費(fèi)的模型。該方法模型準(zhǔn)確、有效記錄和分配承包商各工程項(xiàng)目所應(yīng)歸屬的總部管理費(fèi)實(shí)際發(fā)生額，給索賠提供充分、合理、及時(shí)的證據(jù)，提高索賠證據(jù)力，為索賠成功提供必要的條件。 最后以案例方式闡明實(shí)際操作方法。關(guān)鍵詞工程索賠；總部管理費(fèi)；作業(yè)成本法；工程財(cái)務(wù)管理在工程延期的情況下，確定總部管理費(fèi)索賠額通常采用日費(fèi)率分?jǐn)偡ǎ‥ichleay公式）、總部管理費(fèi)率

2、分?jǐn)偡ǎ℉udson公式）、總直接費(fèi)分?jǐn)偡ǖ扔?jì)算方法。上述方法存在分?jǐn)偦鶖?shù)與法理?yè)p害實(shí)際賠償原則不一致、單一分?jǐn)偦A(chǔ)不合理等問(wèn)題。若通過(guò)訴訟獲得賠償，承包商又面臨舉證難題。總部管理費(fèi)與承包商工程盈利有密切關(guān)系，若承包商這部分費(fèi)用索賠失敗，很可能使得工程完工不盈反虧。關(guān)于總部管理費(fèi)索賠失敗問(wèn)題，Emden提出了確定總部管理費(fèi)率的改進(jìn)方法，即用承包商整個(gè)公司總部管理費(fèi)之和去除其整個(gè)總營(yíng)業(yè)額。汪金敏基于我國(guó)工程費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成的穩(wěn)定性和費(fèi)率的規(guī)定性，提出了延期索賠的簡(jiǎn)化計(jì)算模型。上述研究都立足于Hudson公式，但總部管理費(fèi)索賠問(wèn)題是一個(gè)綜合問(wèn)題，僅從計(jì)算上研究“治標(biāo)不治本”。葉仁蓀等對(duì)國(guó)際上常用的幾種

3、總部管理費(fèi)定量方法進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為費(fèi)用分離法最為科學(xué)，但卻難以實(shí)施。本文在費(fèi)用分離法基礎(chǔ)上，分析了總部管理費(fèi)索賠問(wèn)題，提出從承包商財(cái)務(wù)核算機(jī)制入手解決問(wèn)題的方案，并建立了應(yīng)用作業(yè)成本法核算工程總部管理費(fèi)的模型，最后以案例闡明實(shí)際操作方法。在國(guó)內(nèi)外工程實(shí)踐中，企業(yè)管理費(fèi)已成為工程報(bào)價(jià)的重要組成部分，主要包括現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)和總部管理費(fèi)?？偛抗芾碣M(fèi)是指現(xiàn)場(chǎng)以外、公司層面發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)。該項(xiàng)費(fèi)用需按合理的會(huì)計(jì)核算方法，分?jǐn)偟酵诘母黜?xiàng)工程上，通常包括總部員工薪酬、外聘專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)、總部辦公場(chǎng)所的租金（或自有辦公場(chǎng)所的折舊費(fèi)）、以及其他日常管理費(fèi)用等。承包商索賠費(fèi)用中的總部管理費(fèi)是指由于業(yè)主原因造成工程

4、延期、導(dǎo)致承包商為項(xiàng)目額外發(fā)生的總部管理費(fèi)損失，是承包商要求業(yè)主給予補(bǔ)償?shù)囊环N主張。在工程延期的情況下，現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)發(fā)生的損失為直接費(fèi)損失，責(zé)任分明，而總部管理費(fèi)發(fā)生的損失為間接費(fèi)損失，損失賠償在范圍和數(shù)額上都難以清晰界定。在國(guó)內(nèi)外工程實(shí)踐中，通常采用公式法計(jì)算索賠額。總部管理費(fèi)索賠額的確定通常采用日費(fèi)率分?jǐn)偡ǎ‥ichleay公式）、總部管理費(fèi)率分?jǐn)偡ǎ℉udson公式）、總直接費(fèi)分?jǐn)偡ㄈN計(jì)算方法。Eichleay公式計(jì)算思路為，先通過(guò)合同額分配總部管理費(fèi)，再通過(guò)日費(fèi)率分?jǐn)偡ㄓ?jì)算總部管理費(fèi)損失。Hudson公式的理論基礎(chǔ)與Eichleay公式基本相同，計(jì)算方法也基本一致，所不同的是Hudso

5、n公式采用承包商在投標(biāo)書(shū)中所預(yù)先確定的總部管理費(fèi)率進(jìn)行分?jǐn)??？傊苯淤M(fèi)分?jǐn)偡▌t按費(fèi)用索賠中的直接費(fèi)作為計(jì)算基礎(chǔ)分?jǐn)偣芾碣M(fèi)。本文認(rèn)為，上述三種方法確定的索賠額都存在不合理之處。首先，對(duì)全部企業(yè)管理費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偱c法理上的損害實(shí)際賠償原則不一致。實(shí)際賠償在法理上是指當(dāng)事人實(shí)際遭受的損失，且損失與事件須存在因果關(guān)系。具體到工程總部管理費(fèi)，能獲得賠償?shù)南拗圃谝蛩髻r項(xiàng)目延期而額外增加的那部分總部管理費(fèi)內(nèi)，對(duì)總部固定發(fā)生的那部分管理費(fèi)則不予賠償，如總部自有辦公場(chǎng)所的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。上述方法將全部總部管理費(fèi)作為計(jì)算基數(shù)，不區(qū)分額外增加部分和固定部分，其實(shí)是擴(kuò)張了損失賠償范圍。其次，上述方法以單一分?jǐn)倿榛A(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?/p>

6、是不合理的?？偛抗芾碣M(fèi)與分?jǐn)偦A(chǔ)之間并不呈絕對(duì)的線(xiàn)性關(guān)系，即假設(shè)總部管理費(fèi)隨某一種分?jǐn)偦A(chǔ)的增加而同比例增加并不符合實(shí)際，例如總部聘用外部專(zhuān)家的咨詢(xún)費(fèi)與咨詢(xún)小時(shí)成正比，與直接費(fèi)等標(biāo)準(zhǔn)之間沒(méi)有緊密相關(guān)性。為解決上述索賠額不合理的問(wèn)題，承包商可以在核算總部管理費(fèi)時(shí)，摒棄單一的分?jǐn)偦A(chǔ)，將固定部分和額外增加部分區(qū)分開(kāi)來(lái)。傳統(tǒng)的總部管理費(fèi)核算機(jī)制不能滿(mǎn)足這種要求，為此可以引入作業(yè)成本法進(jìn)行核算來(lái)解決這一問(wèn)題。作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC）是由卡普蘭（Robert. S. Kapian）和庫(kù)珀（Robin Cooper）于l988年首次提出的。與傳統(tǒng)的間接費(fèi)用核算方法

7、相比，作業(yè)成本法采用“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的兩階段分配邏輯。資源通過(guò)資源動(dòng)因?qū)⑵涑杀痉峙涞阶鳂I(yè)中心，從而得到作業(yè)成本（第一階段分配）；然后再按各項(xiàng)作業(yè)成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象，形成產(chǎn)品成本（第二階段分配）。結(jié)合一般承包商總部管理費(fèi)的情況，建立作業(yè)成本法核算工程總部管理費(fèi)的模型。依據(jù)FIDIC施工合同條件所確定的費(fèi)用索賠基本原則，證據(jù)的合理、充分、及時(shí)應(yīng)是索賠成功的前提條件。通過(guò)本模型對(duì)總部管理費(fèi)進(jìn)行核算，能為總部管理費(fèi)索賠提供合理、充分、及時(shí)的證據(jù)。索賠證據(jù)合理的內(nèi)涵是，支持索賠的證據(jù)應(yīng)在損失賠償?shù)姆秶蛿?shù)額兩個(gè)方面都具有合理性，即索賠證據(jù)應(yīng)支持承包商獲

8、得得到實(shí)際損失的全部賠償，且不能因索賠而額外受益。采用本模型對(duì)總部管理費(fèi)進(jìn)行核算，可以獲得合理的索賠證據(jù)。首先，在資源層面將總部管理費(fèi)固定部分和額外增加部分區(qū)分開(kāi)，分配到各作業(yè)中心的只是額外增加部分的總部管理費(fèi)，這就使損失賠償?shù)姆秶戏ɡ頁(yè)p害實(shí)際賠償原則。其次，本模型擯棄了傳統(tǒng)的單一分?jǐn)偦A(chǔ)（如按照直接費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偅?，而是根?jù)不同成本發(fā)生的“成本動(dòng)因”（包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因）進(jìn)行分配，即兩階段都以多元分?jǐn)倿榛A(chǔ)。成本分配對(duì)象與成本分配標(biāo)準(zhǔn)間存在因果關(guān)系，從而使損失賠償?shù)臄?shù)額合理。應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，不僅可以解決索賠額不合理的問(wèn)題，還可以隨之生成詳實(shí)的會(huì)計(jì)記錄，進(jìn)一步解決承包商舉證難題。索

9、賠證據(jù)充分是指承包商所提供的證據(jù)應(yīng)能說(shuō)明事件的全過(guò)程，證據(jù)內(nèi)容詳實(shí)且前后一致。其中，工資單、工資報(bào)表、工程款賬單、各種收付款、原始憑證、管理費(fèi)用報(bào)表、工程成本報(bào)告等會(huì)計(jì)記錄是有力的支持性證據(jù)8。通過(guò)本模型對(duì)總部管理費(fèi)進(jìn)行核算，承包商能夠生成詳實(shí)的會(huì)計(jì)記錄，索賠證據(jù)更充分。這樣容易使業(yè)主方信服證據(jù)并與承包商就此達(dá)成一致，即便協(xié)商不成，法官采信承包商證據(jù)的可能性也會(huì)增加。傳統(tǒng)的總部管理費(fèi)核算方法是以工程成本為核心，以財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向，以工程項(xiàng)目為成本計(jì)算對(duì)象，按照費(fèi)用要素和成本項(xiàng)目來(lái)記錄發(fā)生了什么成本，成本發(fā)生在什么用途上，經(jīng)營(yíng)管理者只能了解到成本發(fā)生的費(fèi)用要素和成本項(xiàng)目的總數(shù)，無(wú)法了解成本的內(nèi)部詳

10、細(xì)結(jié)構(gòu)。早在1941年，科勒（Eric Kohler）首次提出“每項(xiàng)作業(yè)都設(shè)置一個(gè)賬戶(hù)”的思想，即在作業(yè)成本法下，每項(xiàng)作業(yè)都設(shè)置一個(gè)作業(yè)中心總分類(lèi)賬，并且為了詳細(xì)反映各級(jí)作業(yè)的作業(yè)中心的構(gòu)成與增減變動(dòng)情況，還可以為各作業(yè)中心總分類(lèi)賬設(shè)置明細(xì)分類(lèi)賬。隨著賬戶(hù)的設(shè)置，大量含有具體會(huì)計(jì)信息的原始憑證也隨之產(chǎn)生。相較于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法，作業(yè)成本法搭建了資源與工程項(xiàng)目間的橋梁，各級(jí)賬戶(hù)把資源如何計(jì)入產(chǎn)品成本的過(guò)程描述了出來(lái)。當(dāng)某項(xiàng)工程發(fā)生索賠時(shí)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能為其提供大量明細(xì)化的原始憑證及賬戶(hù)記錄，毫無(wú)疑問(wèn)地成為證明承包商總部管理費(fèi)發(fā)生實(shí)際損失的有力證據(jù)。在傳統(tǒng)的核算方法下，面對(duì)高度集中的賬戶(hù)信息，無(wú)

11、法將總部對(duì)各工程項(xiàng)目的管理費(fèi)區(qū)分開(kāi)，也無(wú)法將同一項(xiàng)目可以索賠的部分和不可以索賠的部分拆分開(kāi)。這樣，即使承包商愿意耗費(fèi)人力、物力對(duì)賬戶(hù)進(jìn)行分解，相比較原始入賬的連續(xù)編號(hào)的憑證，證據(jù)的充分性也大大降低。索賠證據(jù)及時(shí)是指承包商在合同條件規(guī)定的期限內(nèi)向業(yè)主提出索賠意向并提交索賠報(bào)告，不貽誤索賠時(shí)機(jī)。通過(guò)本模型對(duì)總部管理費(fèi)進(jìn)行核算，承包商能在短時(shí)間內(nèi)整理出所需資料，使索賠證據(jù)提交更及時(shí)。以FIDIC施工合同條件1999年第1版為例，其第20.1條款規(guī)定承包商在索賠事件第一次發(fā)生后的28天內(nèi)，將索賠意向通知工程師，并在42天內(nèi)遞交一份充分詳細(xì)的索賠報(bào)告，包括索賠依據(jù)和索賠款，否則其索賠要求將遭到拒絕。如果

12、索賠事件是持續(xù)發(fā)生的，則要求承包商詳細(xì)記錄事件發(fā)生的過(guò)程，并搜集相關(guān)資料，在索賠事件結(jié)束后的規(guī)定時(shí)間內(nèi)，及時(shí)向工程師提出索賠報(bào)告。按照上述索賠時(shí)限要求，在傳統(tǒng)核算方法下，賬戶(hù)記錄高度綜合，要想剝離出索賠需要的信息將耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力；假使采用直接費(fèi)或者人工費(fèi)為分配標(biāo)準(zhǔn)，也只有等到工程決算完成才能得到，這時(shí)承包商已失去索賠良機(jī)。而作業(yè)成本法下，由于信息在作業(yè)完成不久就可獲得，加之成本信息提供了成本發(fā)生在何處、為什么發(fā)生、發(fā)生了何種費(fèi)用、金額是多少等方面的明細(xì)信息，故無(wú)論是對(duì)信息提煉、加工或者匯總都輕而易舉，為承包商總部管理費(fèi)索賠提供了估算依據(jù)，并能在短時(shí)間內(nèi)整理出所需資料，不錯(cuò)失索賠良機(jī)。某年

13、8月A制造公司（下稱(chēng)甲方）與B建筑公司（下稱(chēng)乙方）簽訂一項(xiàng)建筑承包合同，這項(xiàng)工程合同包括建造一座廠房以及部分附屬設(shè)施，承包額為3254萬(wàn)元。合同規(guī)定乙方應(yīng)于當(dāng)年年末開(kāi)工，并在隨后的兩年內(nèi)完工，同時(shí)還規(guī)定由甲方向乙方提供建筑設(shè)計(jì)圖紙，乙方按照甲方的設(shè)計(jì)要求施工。但在次年6月由于甲方未能及時(shí)向乙方提供廠房的后續(xù)設(shè)計(jì)方案而導(dǎo)致工程整體停工并無(wú)限延期。直至次年底甲方提供后續(xù)設(shè)計(jì)方案后乙方才開(kāi)始繼續(xù)施工。因甲方違約行為造成工程延期，給乙方帶來(lái)了損失，在雙方就損害賠償進(jìn)行了協(xié)商不成后，乙方遂于第三年2月向法院起訴甲方，要求甲方就其在延工期（次年6月至次年12月） 內(nèi)因該工程發(fā)生全部相關(guān)損失用進(jìn)行索賠，包括總部管理費(fèi)。B建筑公司采用作業(yè)成本法對(duì)包括爭(zhēng)議工程