從《租賃》準(zhǔn)則的最新修訂看我國會計準(zhǔn)則的國際趨同

1、從租賃準(zhǔn)則的最新修訂看我國會計準(zhǔn)則的國際趨同     為了規(guī)范租賃的會計核算和信息披露，財政部曾于2001年1月頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃（下稱“舊準(zhǔn)則”），并自2001年1月1日起在所有企業(yè)實施。在2006年2月15日新準(zhǔn)則體系發(fā)布之際，財政部根據(jù)最新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，對舊準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（下稱“新準(zhǔn)則”或“CAS 21”），并自2007年1月1日起施行。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在適用范圍、相關(guān)概念、融資租賃的初始確認(rèn)、售后租回交易的會計處理等方面都發(fā)生了較大變化，體現(xiàn)了與相應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則IAS&#

2、160;17：租賃的進(jìn)一步趨同。一、新準(zhǔn)則的主要變化    新準(zhǔn)則主要在五個方面做了較大改動：第一，明確區(qū)分了“租賃開始日”和“租賃期開始日”，并以后者作為初始確認(rèn)的時點；第二，在租賃內(nèi)含利率的計算、融資租賃的賬務(wù)處理中都引入了“公允價值”；第三，對于融資租賃中的“初始直接費用”作資本化處理；第四，在“未確認(rèn)融資費用”和“未實現(xiàn)融資收益”的分?jǐn)偦蚍峙浞椒ㄖ袃H保留了“實際利率法”，去掉了舊準(zhǔn)則中“直線法”、“年數(shù)總和法”等備選方法；第五，對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，由舊準(zhǔn)則的“在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂备臑椤霸谧赓U期內(nèi)按

3、照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偂保Π垂蕛r值達(dá)成交易的情形進(jìn)行了補充規(guī)定。具體闡述如下。1. 適用范圍的變化    舊準(zhǔn)則不涉及（1）開采或使用石油、天然氣、林木等自然資源的租賃協(xié)議；（2）土地使用權(quán)的租賃協(xié)議；（3）電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議。而新準(zhǔn)則沒有再將（1）排除在適用范圍之外；對于（2），新準(zhǔn)則只是不適用于出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物；此外，新準(zhǔn)則增加了一種不適用的情況，即出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值；對于所有的不適用情況，新準(zhǔn)則都指出了其適用的其他準(zhǔn)則。2. 定

4、義的變化（1）租賃開始日與租賃期開始日    新準(zhǔn)則具體區(qū)分了“租賃開始日”與“租賃期開始日”這兩個概念，而舊準(zhǔn)則中只涉及前者。根據(jù)新準(zhǔn)則，“租賃開始日”是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者，“租賃期開始日” 是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始；而舊準(zhǔn)則不涉及后一概念，且未對“租賃開始日”進(jìn)行明確定義，只是在指南中指出應(yīng)按照租賃合同的起租日加以確定。新舊準(zhǔn)則的這一差異導(dǎo)致二者所設(shè)定的融資租賃初始確認(rèn)時點不同：舊準(zhǔn)則要求承租人和出租人在租賃開始日對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)；而新準(zhǔn)則下的初始確認(rèn)時點是

5、租賃期開始日，租賃開始日則是承租人和出租人認(rèn)定租賃類型并確定所確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額的時點。 （2）租賃內(nèi)含利率    舊準(zhǔn)則的定義為“在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率”；新準(zhǔn)則的定義為“在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率”。這樣，在新準(zhǔn)則下，出租人發(fā)生的初始直接費用將影響租賃內(nèi)含利率的計算（具體的說是降低），并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的融資收入金額。值得注意的是，在計算租賃內(nèi)含利率時，初始直接費用應(yīng)該已經(jīng)包含在上述

6、最低租賃收款額中 1，否則出租人初始確認(rèn)的賬務(wù)處理將出現(xiàn)問題，但新準(zhǔn)則在此未予以明確。（3）租賃期    雖然新舊準(zhǔn)則對于“租賃期”的定義是一致的，但在具體確定時仍可能有些許差異，主要是新準(zhǔn)則取消了一條規(guī)定：如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則租賃期最長不得超過自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止的期間。這樣，當(dāng)出現(xiàn)上面這種情形時，按舊準(zhǔn)則所確定的租賃期將可能短于新準(zhǔn)則下所確定的。3. 租賃類型判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化    新舊準(zhǔn)則都規(guī)

7、定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，且都將融資租賃定義為“實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃”。但關(guān)于認(rèn)定融資租賃的第四條具體標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則修訂為“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公     允價值”，而在舊準(zhǔn)則下上述現(xiàn)值是與租賃開始日租賃資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行比較的。此外，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南還給出了認(rèn)定為經(jīng)營租賃的通常情況，即經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)

8、惠購買選擇權(quán)。4. 融資租賃承租人會計處理的變化（1）在確定租賃開始日租入資產(chǎn)的入賬價值時，舊準(zhǔn)則規(guī)定取租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，而新準(zhǔn)則規(guī)定取租賃資產(chǎn)公允價值與與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。此外，如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，舊準(zhǔn)則允許承租人采用簡化的做法，即在租賃開始日可以按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款；而新準(zhǔn)則取消了這一例外原則。（2）對于承租人發(fā)生的初始直接費用，舊準(zhǔn)則要求確認(rèn)為當(dāng)期費用，新準(zhǔn)則要求計入租入資產(chǎn)價值。（3）對于租賃期內(nèi)未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?，舊準(zhǔn)則允許企業(yè)在實際利率法、直線法和年數(shù)總和法之間選擇，而新準(zhǔn)則明

9、確規(guī)定應(yīng)采用實際利率法，并且對不同情況下未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮实倪x擇提供了詳細(xì)的指南。（4）對于長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費用的差額，舊準(zhǔn)則未就其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示作出明確規(guī)定，但實務(wù)中一般作為非流動負(fù)債列示；而新準(zhǔn)則明確要求將其區(qū)分為長期負(fù)債（非流動負(fù)債）和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債（流動負(fù)債）列示。5. 融資租賃出租人會計處理的變化（1）在租賃開始日，舊準(zhǔn)則規(guī)定將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益，而新準(zhǔn)則下初始確認(rèn)的未實現(xiàn)融資收益等于最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費用之和與其現(xiàn)值之和的差額。（2）對于出租人承擔(dān)的初始直接費用，舊準(zhǔn)則要求確認(rèn)為當(dāng)期

10、費用，而新準(zhǔn)則要求計入租賃開始日應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。（3）由于新準(zhǔn)則下計算出租人租賃內(nèi)含利率時，采用的是租賃資產(chǎn)公允價值，而不是賬面價值，為此，新準(zhǔn)則規(guī)定，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（4）對于租賃期內(nèi)未實現(xiàn)融資收益的分配，舊準(zhǔn)則允許企業(yè)在實際利率法、直線法和年數(shù)總和法之間選擇，而新準(zhǔn)則只允許采用實際利率法。（5）舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)超過一個租金支付期未收到租金時，應(yīng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算；在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)未當(dāng)期收入。新準(zhǔn)則中取消了這一規(guī)定。（6）對于應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分，一方面舊準(zhǔn)

11、則要求合理計提壞賬準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則無此要求；另一方面，新準(zhǔn)則明確要求作為長期債權(quán)列示，而舊準(zhǔn)則未作規(guī)定。6. 售后租回交易會計處理的變化    對于售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情形，新舊準(zhǔn)則都要求將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延；但在具體攤銷方式上，新準(zhǔn)則以“在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偂比〈伺f準(zhǔn)則“在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂钡谋硎觯@得更為全面。此外，新準(zhǔn)則還補充了一條規(guī)定，即有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價（即公允價值）與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)立即計入當(dāng)期損益。論文出處(作者):二、新

12、準(zhǔn)則與IAS 17的趨同    實際上，新準(zhǔn)則（CAS 21）的上述修訂幾乎每一條都體現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS 17：租賃）的進(jìn)一步趨同。具體如下表所示：被修訂的條款 舊租賃準(zhǔn)則 CAS 21 IAS 17適用范圍融資租賃形成的土地使用權(quán)租賃協(xié)議 不適用 適用 適用定義  租賃開始日 按照租賃合同的起租日確定，且作為融資租賃的初始確認(rèn)時點 租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者 同CAS 21  租賃期開始日 無 承租人有權(quán)行

13、使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，且作為融資租賃初始確認(rèn)時點 同CAS 21  租賃內(nèi)含利率 在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率 在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率 同CAS 21  租賃期 如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則租賃期最長不得超過自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止的期間。 無相關(guān)規(guī)定 無相關(guān)規(guī)定租賃類型的  

14、;   認(rèn)定融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn) 租賃開始日承租人（出租人）最低租賃付款額（最低租賃收款額）現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)賬面價值 租賃開始日承租人（出租人）最低租賃付款額（最低租賃收款額）現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值 同CAS 21融資租賃承租人的會計處理  租入資產(chǎn)入賬價值 取租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者 取租賃資產(chǎn)公允價值與與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者 同CAS 21若該租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于或等于30%），可以按最低租賃付款額記錄 不允許 不允許  初始直接費用 確

15、認(rèn)為當(dāng)期費用 計入租入資產(chǎn)價值 同CAS 21  未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?實際利率法、直線法或年數(shù)總和法 實際利率法 實際利率法或其他近似方法  長期應(yīng)付款與未確認(rèn)融資費用的差額的列示 未明確規(guī)定 區(qū)分為長期負(fù)債（非流動負(fù)債）和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債（流動負(fù)債） 區(qū)分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債融資租賃出租人的會計處理  未實現(xiàn)融資收益的確定 最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額 最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費用之和與其現(xiàn)值之和的差額 同CAS 21  初始直接費用 確認(rèn)為當(dāng)期費用 計

16、入租賃開始日應(yīng)收融資租賃款的入賬價值 同CAS 21  未實現(xiàn)融資收益的分配 實際利率法、直線法或年數(shù)總和法 實際利率法 實際利率法或其他近似方法  當(dāng)超過一個租金支付期未收到租金時的會計處理 應(yīng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算；在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)未當(dāng)期收入 無相關(guān)規(guī)定 無相關(guān)規(guī)定  應(yīng)收融資租賃款與未實現(xiàn)融資收益的差額部分 合理計提壞賬準(zhǔn)備 不要求 不要求售后租回交易  租回交易形成經(jīng)營租賃 售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延 售價與資產(chǎn)賬面價值之間的

17、差額予以遞延；但有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 若交易按公允價值達(dá)成，應(yīng)立即確認(rèn)損益。若售價低于公允價值，立即確認(rèn)損益；售價高于公允價值的部分予以遞延。三、新準(zhǔn)則與IAS 17的差異    盡管CAS 21與IAS 17的規(guī)定在各主要方面已基本趨于一致，但仍存在一些細(xì)微差異，這些差異可分為三類：具體規(guī)定的差異、IAS 17有規(guī)定而CAS 21沒有規(guī)定、CAS 21有規(guī)定而IAS 17沒有規(guī)定。1. 具體規(guī)定的差異&#

18、160;   關(guān)于租賃類型的認(rèn)定，IAS 17在CAS 21提出的四項標(biāo)準(zhǔn)之外，還給出了符合融資租賃認(rèn)定條件的其他情形，例如：（1）承租人撤消租賃導(dǎo)致的出租人的損失由承租人承擔(dān)，（2）資產(chǎn)殘值的公允價值波動形成的利得或損失歸屬于承租人，或者（3）承租人能以遠(yuǎn)低于市場租價的租金繼續(xù)租賃至下一期間。    關(guān)于融資費用、融資收益分?jǐn)?分配方法，CAS 21只允許承租人和出租人采用實際利率法；而IAS 17還允許采用其他近似的方法，例如，該準(zhǔn)則第39段規(guī)定，融資收益的確認(rèn)應(yīng)按照反映出租人在融

19、資租賃中的投資凈額能在每個期間獲得固定的回報率的模式進(jìn)行。關(guān)于經(jīng)營租賃下出租人承擔(dān)的初始直接費用的會計處理，CAS 21要求立即計入當(dāng)期損益；而IAS 17要求計入租賃資產(chǎn)的賬面金額，并在租賃期內(nèi)按與租賃收益相同的基礎(chǔ)分?jǐn)傆嬋胭M用。    在售后租回交易被認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情形下，IAS 17規(guī)定，若售價低于公允價值，則所有損益應(yīng)立即予以確認(rèn)，但若損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，應(yīng)按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計使用期限內(nèi)；若售價高于公允價值，則差額部分應(yīng)予以遞延；若公允價值低于賬面金額，則相當(dāng)于二者之間差額的損失應(yīng)立即予以確

20、認(rèn)。而CAS21的規(guī)定則簡單得多，即幾乎所有情況下售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予以遞延；除非有確鑿證據(jù)表明售價等于公允價值，此時售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。2. IAS 17有規(guī)定而CAS      ;21沒有規(guī)定    在準(zhǔn)則的適用范圍方面，IAS 17對土地和建筑物租賃的分類和核算，以及制造商或經(jīng)銷商出租人租賃（包括融資租賃和經(jīng)營租賃）的情形下收入、成本、利潤的核算都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范；而CAS 21沒有相關(guān)規(guī)定 2。對于前者，可能是因

21、為我國將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，而在IAS相關(guān)準(zhǔn)則下則作為不動產(chǎn)處理；對于后者，可能是因為我國制造商或經(jīng)銷商作為出租人的銷售式租賃業(yè)務(wù)并不普遍。此外，與CAS21相比，IAS17對承租人和出租人的披露要求更多且詳細(xì)。3. CAS 21有規(guī)定而IAS 17沒有規(guī)定    在對租賃的類型進(jìn)行判斷時，CAS 21的應(yīng)用指南給出了許多具體的界限標(biāo)準(zhǔn)，例如，關(guān)于認(rèn)定融資租賃的第三條標(biāo)準(zhǔn)“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”，CAS 21應(yīng)用指南指出，其 “大部分”通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）；第四條標(biāo)