關(guān)于有限合伙企業(yè)的稅收政策分析

1、關(guān)于有限合伙企業(yè)的稅收政策分析一、有限合伙企業(yè)與公司制企業(yè)組建時(shí)的會(huì)計(jì)與稅收問(wèn)題（一）有限合伙人投資后的會(huì)計(jì)核算方法有限合伙人投資于有限合伙企業(yè)后，即按占伙比例在合伙企業(yè)占有相應(yīng)份額，此時(shí)，有限合伙人在賬面上如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理我國(guó) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中未作明確規(guī)定。如果記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目， 顯然不妥，因?yàn)橛邢藓匣锲髽I(yè)不存在股份和“股權(quán)”問(wèn)題。記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等作為普通債權(quán)性資產(chǎn)也屬不當(dāng)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)法中規(guī)定，合伙人在合伙企業(yè)清算前，一般不得請(qǐng)求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。為此，筆者建議增設(shè)“長(zhǎng)期投資”科目，用于核算有限合伙人的投資資產(chǎn)。投資以后，對(duì)于投資的核算方法存在權(quán) 益法與成本法之間的選

2、擇問(wèn)題，筆者認(rèn)為基于合伙企業(yè)的特性及謹(jǐn)慎原則， 應(yīng)采用成本法, 這種核算方法也貼近合伙企業(yè)法中規(guī)定的控制權(quán)、管理權(quán)條款：有限合伙人不執(zhí)行合 伙事務(wù)，不得對(duì)外代表有限合伙企業(yè)。（二）非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)的視同銷(xiāo)售問(wèn)題For personal use only in study and research; not for commercial use投資人對(duì)被投資企業(yè)投資，既可以采用貨幣出資方式，也可以采用非貨幣性資產(chǎn)出資 方式。但是，投資于公司制企業(yè)時(shí)，不得以勞務(wù)出資。合伙企業(yè)法第六十四條也規(guī)定:“有限合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資。有 限合伙人不得以勞務(wù)出資

3、。”但是，普通合伙人可以用勞務(wù)出資，其評(píng)估辦法由全體合伙 人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。不同的投資方式下，相應(yīng)產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資的 視同銷(xiāo)售問(wèn)題，以及接受投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題。1.非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷(xiāo)售問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干 所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）規(guī)定，除符合條件的整體資產(chǎn)對(duì)外投資外，企 業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)以及按資產(chǎn)公允價(jià)值 對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。相應(yīng)地，接受投資的企業(yè)，其資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)也為公允 價(jià)值。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，原規(guī)定的計(jì)稅原理和辦法在新稅法中得以延續(xù)。對(duì)于 有限合伙人以非貨幣性資產(chǎn)

4、投資于合伙企業(yè)，依照新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五 條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)視同銷(xiāo)售的規(guī)定精神，其資產(chǎn)增值部分也應(yīng)作視同銷(xiāo)售處 理。另一方面，依據(jù)關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（財(cái)稅200091號(hào)）、個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）（國(guó)稅發(fā)199743號(hào)）的規(guī)定， 合伙企業(yè)接受投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值。由此可見(jiàn)，當(dāng)投資人是公司制企業(yè)時(shí)，以 非貨幣性資產(chǎn)投資于另一公司制企業(yè)或有限合伙企業(yè)時(shí)的有關(guān)稅收政策是一致的。下面再來(lái)分析投資人是自然人時(shí)的情形。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)（國(guó)稅函2005319號(hào)）規(guī)定：“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)

5、和 目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況， 對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或 清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其財(cái)產(chǎn)原值為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值?！?該文出臺(tái)的背景是針對(duì)自然人投資于公司制企業(yè)，但筆者認(rèn)為也可適用于投資合伙企業(yè)。For personal use only in study and research; not for commercial use2.關(guān)于勞務(wù)出資問(wèn)題。如果普通合伙人以勞務(wù)出資，參照國(guó)稅函 2005319號(hào)文的精 神，其評(píng)估價(jià)值也不應(yīng)視同銷(xiāo)售。另一方面，被投資企業(yè)是否能確認(rèn)一

6、項(xiàng)資產(chǎn)筆者認(rèn)為不 可，因?yàn)檫@不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的定義一資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨 幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。相應(yīng)地，也不存在可抵減未來(lái)應(yīng)稅所得的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。二、關(guān)于征稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)及其稅收負(fù)擔(dān)的比較分析一般觀點(diǎn)認(rèn)為，合伙企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)輕于公司制企業(yè)。理由是：對(duì)作為投資人的自然人在稅收成本上有一定差別， 公司制企業(yè)存在企業(yè)所得稅雙重征稅問(wèn)題，而合伙企業(yè)只對(duì)合伙人征收一重所得稅。合伙企業(yè)法、新企業(yè)所得稅法以及新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例均明確境內(nèi) 合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而早在 2000年9月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院 關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知中有關(guān)“對(duì)個(gè)人獨(dú)資企

7、業(yè)和合伙企業(yè)停征企業(yè)所得稅，只對(duì)其投資者的經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅”的規(guī)定，制定了關(guān)于個(gè) 人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定，明確自2001年1月1日起執(zhí)行。基于上述規(guī)定，合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的稅收差別主要表現(xiàn)在投資人身份為自然人 時(shí)。例1:現(xiàn)有兩名自然人擬設(shè)立一家企業(yè)，如果設(shè)立公司制企業(yè)且有所得，則其所得稅 綜合稅負(fù)為：25%+(1-25%)X 20%=40%即假定公司有應(yīng)稅所得100萬(wàn)元，先繳納企業(yè)所得 稅25萬(wàn)元(稅率按25%+算),稅后利潤(rùn)75萬(wàn)元在分配給個(gè)人時(shí)，再扣繳股東 20煩率的 個(gè)人所得稅，計(jì)15萬(wàn)元。合計(jì)的所得稅稅額為40萬(wàn)元。如果所投資公司為上市公司，則 分紅環(huán)節(jié)

8、的個(gè)人所得稅目前減半征收，綜合稅負(fù)略低。如果改為設(shè)立合伙企業(yè)，則企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，100萬(wàn)元利潤(rùn)全部分配合伙人時(shí), 由合伙人繳納個(gè)人所得稅，稅率為五級(jí)超額累進(jìn)稅率。根據(jù)規(guī)定，假定上述利潤(rùn)由兩名合伙人平分，則應(yīng)繳個(gè)人所得稅為：(500 000 X 35% 6 750) X 2=336 500(元)。所得稅綜 合稅負(fù)為33.65%。不過(guò)，如果進(jìn)一步結(jié)合我國(guó)目前的稅收制度，可以發(fā)現(xiàn)設(shè)立合伙企業(yè)的所得稅成本不一定是低于設(shè)立公司制企業(yè)的。 現(xiàn)不考慮投資人是境外企業(yè)或自然人的情形，試作分析如下：首先，如果公司制企業(yè)的股東是自然人，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得在繳納25%勺企業(yè)所得稅后， 只要不向個(gè)人分配稅后利潤(rùn)，股

9、東層面的個(gè)人所得稅便可向后遞延，現(xiàn)時(shí)稅負(fù)只有25%而合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得無(wú)論是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人數(shù)分配所得，對(duì)照五級(jí)累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅，當(dāng)個(gè)人所得超過(guò) 5萬(wàn)元后，累進(jìn)稅率便達(dá)到 35%可見(jiàn)，合伙企業(yè)看似只對(duì)股東實(shí)體征收一重所得稅，但邊際稅率較高，且不能延遲 納稅義務(wù)。另外，從2008年1月1日起我國(guó)新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，國(guó)家重點(diǎn)扶 持的高新技術(shù)企業(yè)所得稅率降至15%小型微利法人企業(yè)所得稅率降至 20%且適用范圍 有所放大，相形之下，合伙企業(yè)的稅收優(yōu)勢(shì)又有所弱化。其次，如果公司制企業(yè)的股東又是法人公司，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得在繳納25%勺企業(yè)所得稅后，按照新企業(yè)所得稅法

10、實(shí)施條例的規(guī)定，分配給股東的紅利屬于免稅收入。而有 限合伙企業(yè)分配給作為有限合伙人的公司制企業(yè)，須并入該公司應(yīng)納稅所得額繳納25%勺企業(yè)所得稅。從這一角度看，兩者稅收負(fù)擔(dān)并無(wú)明顯差別。更進(jìn)一步，如果作為有限合伙 人的公司制企業(yè)又是由自然人設(shè)立的，有限合伙人未來(lái)向其分配利潤(rùn)時(shí)， 還存在一重個(gè)人所得稅，此時(shí)仍存在雙重征稅問(wèn)題。再次，如果一家法人公司 A投資于有限責(zé)任的B公司，B公司專(zhuān)業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，B公司又投資了一家境內(nèi)C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再將 這部分收益分配給A公司，同樣屬于免稅收入。我們?cè)賮?lái)考察另一種情況：如果一家法人 公司A投資于有限合伙企業(yè)B, B專(zhuān)業(yè)從事

11、投資業(yè)務(wù)，投資于一家境內(nèi) C公司，C公司向B 企業(yè)的分紅在B企業(yè)固然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問(wèn)題， 但B企業(yè)再將這部分收益分配給 A有限 合伙人時(shí)，必須計(jì)入A公司的應(yīng)納稅所得額繳納25%勺企業(yè)所得稅。在后一種情況下，有 限合伙企業(yè)各納稅環(huán)節(jié)的綜合稅收成本反而高于公司制企業(yè)。因此，我們不能僅從合伙企業(yè)表象上的“一重所得稅”便得出低稅收成本的結(jié)論。三、關(guān)于有限合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題在例1中，目標(biāo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了 100萬(wàn)元的利潤(rùn)后，如果該企業(yè)是公司制企業(yè)，則不管該企業(yè)是否向股東分紅，企業(yè)都必須先繳納 25%勺企業(yè)所得稅，企業(yè)稅后留存的用于企業(yè)發(fā) 展的收益只剩余75%當(dāng)然，以后該企業(yè)再向境內(nèi)法人股東分紅時(shí)，法

12、人股東不再納稅。如果目標(biāo)企業(yè)為有限合伙企業(yè)， 合伙企業(yè)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅， 再假定合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利 潤(rùn)不向合伙人分配，如果存在作為有限合伙人的公司制法人，此時(shí)是否產(chǎn)生納稅義務(wù)呢這里存在一個(gè)關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的討論問(wèn)題。財(cái)稅 200091號(hào)文第五條中規(guī)定： “個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得 額。”按此規(guī)定，似乎無(wú)論合伙企業(yè)利潤(rùn)分配與否，合伙人都應(yīng)按占伙比例乘以合伙企業(yè) 應(yīng)稅利潤(rùn)總額計(jì)算其應(yīng)納稅所得

13、額。但是，財(cái)稅 200091號(hào)文是在修訂前的合伙企業(yè) 法背景下制定的，當(dāng)時(shí)，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當(dāng)時(shí)針對(duì)然而，新合伙企業(yè)法合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個(gè)人所得稅問(wèn)題規(guī)定了有限合伙企業(yè)組織形式后，合伙人便不再只是繳納個(gè)人所得稅，財(cái)稅 200091號(hào) 文規(guī)定的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不應(yīng)適用于繳納企業(yè)所得稅的有限合伙人。筆者認(rèn)為，后者的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為2008年1月1日起實(shí)施的企業(yè)所得稅法暫行條例第十七條：“企業(yè)所得稅法第六條第 （四）項(xiàng)所稱(chēng)股息、紅利等權(quán)益性投 資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收

14、益， 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收 入的實(shí)現(xiàn)?！比绻磳?shí)際分配紅利之前，對(duì)作為有限合伙人的公司不予征稅，合伙企業(yè)便 可將實(shí)現(xiàn)的屬于有限合伙人的利潤(rùn) 100就存于企業(yè)，增強(qiáng)企業(yè)的資金積累。以后向有限 合伙人分配時(shí)，有限合伙人再履行納稅義務(wù)，征稅原則接近于收付實(shí)現(xiàn)制。但鑒于企業(yè) 所得稅法暫行條例第十七條中有“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外” 一處伏筆， 故而建議國(guó)家應(yīng)對(duì)有限合伙人的納稅義務(wù)加以明確，這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人占伙比例的調(diào)整：自然人須先行履行個(gè)人所得稅納稅義務(wù)， 故留存于合伙企業(yè)的 收益是稅后的，而有限合伙人留存的

15、可能是稅前收益。四、關(guān)于投資人虧損彌補(bǔ)的比較分析我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制度為分項(xiàng)稅制， 而非綜合稅制，它不以一名納稅人或其家庭 為單位綜合其全年各種來(lái)源的收入，也沒(méi)有綜合考慮其減免和費(fèi)用扣除計(jì)算所得。假設(shè)一名自然人張某投資于一家合伙企業(yè) A,占伙比例為90% 20X8年實(shí)現(xiàn)所得60 萬(wàn)元，同時(shí)，張某又投資于另一家合伙企業(yè) B,占伙比例為80% B企業(yè)年度虧損100萬(wàn) 元。財(cái)稅200091號(hào)文第十四條規(guī)定：投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度 經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。據(jù)此，20X8年張某須就A企業(yè)的所得54萬(wàn)元繳納個(gè)人所得稅。20X9年，張某從A企業(yè)又實(shí)現(xiàn)所得60萬(wàn)元，當(dāng)年將B企業(yè)清算，清算

16、后的投資損失為90萬(wàn)元，張某仍須就A企業(yè)的所得54萬(wàn)元繳納個(gè)人所得稅。同理，如果張某是一普 通合伙人，投資于某一合伙企業(yè)發(fā)生失敗并因此而承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，但張某個(gè)人承擔(dān)的這部分民事責(zé)任并不能抵銷(xiāo)其個(gè)人其他項(xiàng)目的應(yīng)稅所得 （例如張某當(dāng)年的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）。而如 果張某投資的A B企業(yè)均為有限公司，只要20X8年度對(duì)股東不作利潤(rùn)分配，便不產(chǎn)生 張某個(gè)人所得稅成本，對(duì)B公司投資失敗也不會(huì)招致無(wú)限責(zé)任。20X9年度，如果將A B 兩家企業(yè)合并，則B公司的未分配利潤(rùn)（負(fù)數(shù)）自然與A公司的留存收益相抵，對(duì)應(yīng)地減少 了張某的終極所得及未來(lái)的股息、紅利個(gè)人所得稅。由此可見(jiàn)，自然人設(shè)立合伙企業(yè)，特 別是作為普通合伙人

17、設(shè)立合伙企業(yè)， 現(xiàn)行稅收政策還須兼顧公平，考慮合伙企業(yè)的虧損如 何抵減合伙人的所得問(wèn)題。如果公司制企業(yè)投資于另一家公司或投資于一家有限合伙企業(yè)而發(fā)生損失，產(chǎn)生的所得稅影響應(yīng)無(wú)差異。只不過(guò)是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，投資損失在稅前扣除的具體辦 法尚未明確。五、關(guān)于稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策的比較分析除了企業(yè)所得稅方面的上述差異外，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)在稅前扣除和稅收優(yōu)惠政 策方面也存在一定差別。關(guān)于合伙企業(yè)計(jì)算投資人個(gè)人所得的稅前扣除政策，在財(cái)稅200091號(hào)文中規(guī)定了部分項(xiàng)目扣除辦法，其他項(xiàng)目的扣除辦法執(zhí)行國(guó)稅發(fā)199743號(hào)文的規(guī)定。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人

18、 所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅200865號(hào)）下發(fā)后，對(duì)上述兩個(gè)文件中的 部分規(guī)定作了修改，并在一定程度上消除了與新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中有關(guān)稅 前扣除規(guī)定的差異，但筆者認(rèn)為，在某些方面仍然需要改革和完善相關(guān)政策。主要有：1.新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定，飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具的折舊年限縮短為4年，電子設(shè)備縮短為3年。對(duì)符合條件的固定資產(chǎn)還有加速折舊的規(guī)定。財(cái) 政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅20081號(hào)）規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的軟件產(chǎn)品經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后可以分 2年攤銷(xiāo)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)于稅 前扣除。然而，目前有關(guān)計(jì)算合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得的上

19、述稅前扣除政策未作相應(yīng)調(diào)整， 一般運(yùn)輸工具和電子設(shè)備的折舊年限仍不得短于5年，而購(gòu)入軟件的攤銷(xiāo)年限只能對(duì)應(yīng)于不得短于10年的規(guī)定。2 .新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資 于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè) 2年以上的，可以按照其投資額的 70%&股權(quán)才I有滿(mǎn)2年的 當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵 扣。顯然，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如果屬于公司制企業(yè)，便可享受此稅收優(yōu)惠政策；而創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如果屬于有限合伙企業(yè)性質(zhì)，則不能適用上述優(yōu)惠政策。那么，在計(jì)算創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)合 伙人應(yīng)稅所得時(shí)，能否將創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件投資額的70%?以抵

20、扣，這是有待研究的一個(gè)問(wèn)題。3 .目前，按企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的150%fc稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策也是針對(duì)繳納企業(yè) 所得稅的企業(yè)的，有限合伙企業(yè)同樣不能適用該項(xiàng)政策。4 .國(guó)稅發(fā)199743號(hào)文中規(guī)定：“個(gè)體戶(hù)將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家 機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額不超過(guò)其應(yīng)納稅所得額30%勺部分可以據(jù)實(shí)扣除?！庇?jì)算合伙企業(yè)投資人應(yīng)稅所得時(shí)目前仍 執(zhí)行本條規(guī)定。但在有限合伙企業(yè)出現(xiàn)之后，該條款在執(zhí)行中產(chǎn)生了困惑：以有限合伙企 業(yè)名義所作的公益性捐贈(zèng)，如何在公司性質(zhì)的有限合伙人的稅前扣除是否按占伙比例將捐贈(zèng)額分配給合伙人，公司性質(zhì)的有限合伙人

21、再按企業(yè)所得稅法中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（不超過(guò)利潤(rùn)總額的12%依稅前扣除5 .關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的扣除問(wèn)題。財(cái)稅200091號(hào)文第六條規(guī)定：合伙企業(yè)計(jì)提 的各種準(zhǔn)備金不得扣除。而新企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得 稅前扣除。相比之下，前者的規(guī)定更加嚴(yán)格。筆者認(rèn)為這是值得商榷的。且不說(shuō)合伙企業(yè) 投資人的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任較重，而且合伙企業(yè)本身可能從事高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，如風(fēng)險(xiǎn)投資。如 果對(duì)合伙企業(yè)計(jì)提的任何準(zhǔn)備金都不得扣除， 很可能導(dǎo)致合伙企業(yè)應(yīng)稅所得與損失狀況在 不同納稅年度之間的分布失當(dāng)，特別是前期出現(xiàn)高額所得，后期稅收口徑的損失實(shí)現(xiàn)，該 損失又不能向前結(jié)轉(zhuǎn)退稅，往往導(dǎo)致對(duì)投資人征稅的公平性有所缺

22、失。6 .以上5點(diǎn)是針對(duì)被投資企業(yè)所作的分析。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。如果甲、乙、丙3名自然人設(shè)立一家A合伙企業(yè)，所需繳付白出資由3人分別向銀行貸款， 按照我國(guó)稅法規(guī)定，貸款利息不得抵減3人的應(yīng)稅所得。這是我國(guó)目前的個(gè)人所得稅稅制 與他國(guó)不同之處。例如，英國(guó)稅法對(duì)個(gè)人貸款利息支出規(guī)定有一定的扣除項(xiàng)目，如給合伙 企業(yè)（在資產(chǎn)賬戶(hù)上）提供資金的利息。由于我國(guó)現(xiàn)行分項(xiàng)稅制的影響，假定上述3人又投 資設(shè)立了一家有限公司，現(xiàn)通過(guò)有限公司投資另一家有限合伙企業(yè)，則通過(guò)有限公司融通貸款發(fā)生的利息，按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn) 題的通知（國(guó)稅發(fā)200345號(hào)）的規(guī)定可在公

23、司稅前扣除。顯然，投資人可以作相應(yīng)的 稅收籌劃，改變投融資渠道，并且選擇設(shè)立有限合伙企業(yè)。六、關(guān)于投資人轉(zhuǎn)讓權(quán)益的問(wèn)題如果認(rèn)可公司制企業(yè)投資于一家有限合伙企業(yè)也屬于長(zhǎng)期投資，則未來(lái)投資人將其權(quán) 益轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)視為實(shí)現(xiàn)了資本利得或損失，其稅收政策應(yīng)與轉(zhuǎn)讓一家公司股權(quán)時(shí)應(yīng)稅所得或損 失的處理方法相同。如果自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的利得是作為我國(guó)個(gè)人所得稅法 中規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收 20初定稅率的個(gè)人所得稅，還是按照“個(gè)體工商 戶(hù)”稅目適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，目前政策并不明確，實(shí)務(wù)中各地存在不同的做法。同時(shí), 在計(jì)算權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得時(shí)，如果以轉(zhuǎn)讓收入減去合伙人的初始投資，則轉(zhuǎn)讓利得中便

24、可能隱 含了合伙人留存于合伙企業(yè)的收益，且這部分收益已被課稅，那么，在計(jì)算權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得 稅時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)該部分留存收益的扣除。對(duì)此，目前的稅收政策對(duì)計(jì)算辦法仍未作明確規(guī) 定。另外，類(lèi)似于合伙企業(yè)日后轉(zhuǎn)變?yōu)楣局破髽I(yè)等重組活動(dòng)中的會(huì)計(jì)和稅收問(wèn)題，在政 策層面上也存在著諸多空白之處。七、總結(jié)與建議通過(guò)上述六方面的比較分析，筆者總結(jié)本文的要點(diǎn)如下，并提出幾點(diǎn)建議：1. 在創(chuàng)立一家企業(yè)時(shí)必須考慮采用何種組織形式，其間需要考察各種非稅因素，而 稅收因素也是決定選擇企業(yè)組織的一個(gè)重要方面。我國(guó)目前關(guān)于合伙企業(yè)的財(cái)稅政策基本上沒(méi)有考慮到有限合伙企業(yè)這種新型企業(yè)組織形式，迫切需要研究、制定、落實(shí)與這種企 業(yè)形式有關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收政策。同時(shí)，由于合伙企業(yè)在我國(guó)企業(yè)總量中所占比重甚 微，故這方面的財(cái)稅政策也處于建設(shè)期的初級(jí)階段， 一些不夠明晰的問(wèn)題亟需調(diào)查和分析 研究，從而為相關(guān)行為主體提供規(guī)范指南，也有利于其有效決策。2. 一種組織形式比起其他組織形式是否具有稅收優(yōu)勢(shì)，應(yīng)該因時(shí)因“人”而論。我 國(guó)已于2008年1月1日起實(shí)行新企業(yè)所得稅法，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，該法總體上減 輕了納稅人的稅收成本。在這種背景下，如果不考慮遞延納稅因素，自然人投資于合伙企 業(yè)的稅收成本與公司制企業(yè)的稅收成本目前已無(wú)明