謹慎性原則在新會計準則中的具體應用

1、謹慎性原則在新會計準則中的具體應用確認、初始計量、后續(xù)計量、披露摘要：2006年財政部發(fā)布了一套由1項基本會計準則、38項具體會計準則組成的新會計準則體系和企業(yè)會計準則應用指南。2014年修訂了部分會計準則。新會計準則從確認、初始計量、后續(xù)計量、披露等多個方面體現(xiàn)和運用了謹慎性原則，要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。企業(yè)會計準則基本準則第十八條謹慎性原則要求：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。這一原則在會計實務中得到廣泛的體現(xiàn)和運用，現(xiàn)就新會計準則中如何體

2、現(xiàn)和運用謹慎性原則進行解讀。一、謹慎性原則在新會計準則中的具體應用確認(一)資產(chǎn)或者收益要素的確認企業(yè)會計準則基本準則在對資產(chǎn)要素做出定義后，第二十二條又規(guī)定：預期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn);符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。企業(yè)會計準則基本準則對收入要素做出定義后，第三十一條規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。這些規(guī)定，防止了將不能實現(xiàn)或不能確認為收入的交易和事項確認為收入，避免高估收入。企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)第七條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階

3、段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。第八條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。第九條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：要求企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價值。這是確認和計量費用支出時謹慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。企業(yè)會計準則第18號所得稅（2006）第十三條 企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時

4、具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：（一）該項交易不是企業(yè)合并；（二）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。企業(yè)會計準則第17號借款費用（2006）第五條 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（三）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（2006）第二十五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：（

5、一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。企業(yè)會計準則第14號收入第四條 銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。還對企業(yè)確認提供勞務收入作了類似規(guī)定。此外，企業(yè)會計準則第15號建造合同對合同收入做了更謹慎保守的確認條件。第十九條 固定造價合同的

6、結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（一）合同總收入能夠可靠地計量；（二）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（三）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；（四）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。第二十五條 建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。這些都要求企業(yè)在面對復雜情況和不確定因素時，謹慎考量確認收入條件，不高估企業(yè)收益，防范風險。(二) 負債或者費用要素的確認企業(yè)會計

7、準則基本準則第三十五條企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值（2006）第三條 下列各項適用其他相關(guān)會計準則：（一）存貨的減值，適用企業(yè)會計準則第1號存貨。（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)。（三）消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)。（四）建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用企業(yè)會計準則第15號建造合同。（五）遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用企業(yè)會計準則第18號所得稅。（六）融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用企業(yè)會計準則第

8、21號租賃。（七）企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量。（八）未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采。第四章 資產(chǎn)減值損失的確定第十五條 可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。第十六條 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。第十七條 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在

9、以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)會計準則第9號職工薪酬（2014）第十二條 企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將根 據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益 或相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)會計準則第12號債務重組（2006）第二章 債務人的會計處理第七條 修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合企業(yè)會計準則第13 號或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債

10、務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。企業(yè)會計準則第13號或有事項第四條 與或有事項相關(guān)的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（三）該義務的金額能夠可靠地計量。企業(yè)會計準則第17號借款費用（2006）第四條 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（2006）第四十條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融

11、資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。二、謹慎性原則在新會計準則中的具體應用初始計量企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資（2014）第五條 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)

12、行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。三、謹慎性原則在新會計準則中的具體應用后續(xù)計量非現(xiàn)金資產(chǎn)在后續(xù)計量中，除了在期末進行減值測試、存在減值跡象的應當計提各種準備之外，還需要按照謹慎性原則的要求進行確認和計量。主要表現(xiàn)在以下的后續(xù)計量中。(一) 存貨的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第1號存貨（2006）第十五條 資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成

13、本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。第十九條 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。該規(guī)定要求存貨在后續(xù)計量中，對前期發(fā)生跌價、后期得以升值恢復的，其升值恢復的金額不得超過原來確認的跌價金額，不能高估存貨價值。(二)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資（2014）第八條 采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。第十

14、條 長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。第十三條 投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。該規(guī)定要求企業(yè)不能高估長期股權(quán)投資的賬面價值

15、和投資收益。(三)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)第十六條 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。該規(guī)定要求企業(yè)對同一項資產(chǎn)在改變其用途時，不能濫用公允價值去高估資產(chǎn)價值和收益，體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。(四)固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)第六條 與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入

16、當期損益。企業(yè)可供選擇的固定資產(chǎn)折舊方法包括加速折舊的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)第十五條規(guī)定：生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益; 第十七條達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當計提折舊。這些規(guī)定，要求企業(yè)對發(fā)生的不符合資本化條件的支出不計入相應資產(chǎn)的成本，而是計入當期損益，并合理確認和計量長期資產(chǎn)價值的減損，計入相關(guān)成本費用，確保企業(yè)不高估資產(chǎn)和收益、不低估費用。(五)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)第十三條 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出

17、總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。第十七條 使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。（六）職工薪酬的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第9號職工薪酬（2014）第二十條 企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在下列兩者孰 早日確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益： （一）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議 所提供的辭退福利時。 （二）企業(yè)確認與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費 用時。（七）股份支付的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第11號股份支付第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相

18、應增加資本公積。第十二條 完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。（八）或有事項的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第13號或有事項（2006）第八條 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足本準則第四條規(guī)定的，應當確認為預計負債。第十條 企業(yè)承擔的重組義務滿足本準則第四條規(guī)定的，應當確認預計負債。這些規(guī)定，要求企業(yè)在面對不確定的復雜因素時，謹慎確認和計量預計負債，不低估企業(yè)的負債，是謹慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。（九）借款費用的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第17號借款費用（2006）第十一條 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。第十二條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。這些規(guī)定，要求企業(yè)在處理發(fā)生的借款費用時，在不低估費用的同時又不高估相關(guān)資產(chǎn)價值。（十）所得稅的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第18號所得稅（2006）第二十條 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的