論環(huán)境成本及其會計處理-

1、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系已日益密切,環(huán)境會計(綠色會計是當(dāng)前會計理論研究的新課題,而環(huán)境成本是環(huán)境會計的核心。確認(rèn)環(huán)境資源的價值,對環(huán)境資源的使用、耗損、保護(hù)和恢復(fù)支付相應(yīng)的成本費(fèi)用,這就構(gòu)成了環(huán)境成本。本文試就環(huán)境成本的內(nèi)涵及其確認(rèn)和會計處理作一簡要論述。一、對環(huán)境成本的認(rèn)識環(huán)境成本是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營或其他事項所消耗的環(huán)境資源價值、環(huán)境資源保護(hù)和再生支出等。環(huán)境成本的定義包括以下幾方面含義:l.環(huán)境資源是有價值的。隨著人類環(huán)境污染的加劇,環(huán)保意識不斷增強(qiáng),原本認(rèn)為取之不盡、用之不竭的環(huán)境資源如森林、礦產(chǎn)、水、大氣等等,均會隨著人類的盲目使用和開采而枯竭。要使環(huán)境資源不枯竭,就要進(jìn)行保護(hù)和再生,這就要投

2、入,要投入則涉及價值和計價問題,因此,筆者將環(huán)境資源稱為環(huán)境資產(chǎn)。2.環(huán)境資產(chǎn)的使用和損耗,必須由使用的企業(yè)支付相應(yīng)成本和費(fèi)用,以便公共部門進(jìn)行全面保護(hù)和再生。3環(huán)境資產(chǎn)保護(hù)和再生不只是政府的責(zé)任,在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的范圍內(nèi),也是企業(yè)的責(zé)任。從短期看,作為企業(yè)對環(huán)境資源保護(hù)和再生的支出,也就是構(gòu)成了企業(yè)環(huán)境成本的一部分;從長期看,企業(yè)環(huán)保和再生支出會改善環(huán)境,形成良好的環(huán)境資源,這時原來的支出積累形成了企業(yè)環(huán)境資產(chǎn),進(jìn)而可以帶來收益。環(huán)境成本具有不同于企業(yè)其他成本的特征,主要表現(xiàn)在可追溯性、相關(guān)性和遞增性。1.可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境問題的行為在當(dāng)時是合法的,或者說在當(dāng)時有關(guān)的環(huán)境法律根本

3、不存在,企業(yè)也應(yīng)對其環(huán)境問題負(fù)有責(zé)任。目前世界各國對此規(guī)定不一致,我國最通俗的說法是誰污染誰治理,包括以前污染的現(xiàn)在也得治理,這就涉及治理的成本費(fèi)用問題。2.相關(guān)性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本、環(huán)境使用成本負(fù)有相關(guān)責(zé)任。即企業(yè)應(yīng)對生產(chǎn)經(jīng)營中的供應(yīng)方的材料來源是否污染及破壞環(huán)境,銷售對象深加工和消費(fèi)是否會因本企業(yè)的工藝技術(shù)問題而污染破壞環(huán)境等負(fù)有相關(guān)責(zé)任。筆者認(rèn)為確定環(huán)境成本的可追溯性和相關(guān)性是我國環(huán)境保護(hù)和治理的必然要求。3.遞增性是指隨著環(huán)境資產(chǎn)的日益稀缺及經(jīng)濟(jì)發(fā)展而導(dǎo)致的勞動力成本、研究治理成本上升,使企業(yè)環(huán)境成本必然逐年遞增。工業(yè)經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展直接導(dǎo)致了世界環(huán)境資源的日益稀缺

4、,按照價值規(guī)律,環(huán)境資產(chǎn)的價值必然上升,其使用成本也必然上升。二、環(huán)境成本的確認(rèn)(-環(huán)境成本的內(nèi)容。1.環(huán)境資產(chǎn)的耗減成本和惡化成本(損失成本地所謂耗減成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中耗用的那部分環(huán)境資產(chǎn)的成本。所謂惡化成本指因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營使環(huán)境惡化而導(dǎo)致的企業(yè)成本上升部分,如水質(zhì)污染導(dǎo)致飲料廠的成本上升,甚至無法開工。2.各項環(huán)境資產(chǎn)的恢復(fù)成本和再生成本。企業(yè)因以往的生產(chǎn)經(jīng)營活動及當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營活動而對環(huán)境的污染或破壞所進(jìn)行的恢復(fù)成本。再生成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對使用過的資產(chǎn)使之再生的成本,如造紙業(yè)、化工廠對廢水凈化的成本。3.各項環(huán)境資產(chǎn)的保護(hù)成本。它是指保證環(huán)境資源不遭人為破壞,盡量減少自然力

5、對環(huán)境資源的破壞侵蝕,維護(hù)環(huán)境資源質(zhì)量達(dá)到一定水平所采取的各種保護(hù)措施所花費(fèi)的成本。具體包括:環(huán)境資源保護(hù)項目的研究、開發(fā)、建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用;社會環(huán)境保護(hù)公共工程的投資建設(shè)、維護(hù)更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分;預(yù)防和保護(hù)環(huán)境資源污染的運(yùn)作費(fèi)用;企業(yè)環(huán)保部門的管理費(fèi)用等。4.環(huán)境資產(chǎn)的替代成本和機(jī)會成本。替代成本是指不可再生資源在開發(fā)利用時,企業(yè)以其他資源替代所需資源額外支付的相關(guān)費(fèi)用。機(jī)會成本是指因?qū)δ承┵Y源進(jìn)行限制性或禁止性開發(fā)利用及因?qū)Νh(huán)境資源采取保護(hù)措施,而對某些相關(guān)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)進(jìn)行壓縮、調(diào)整、關(guān)閉、資產(chǎn)閑置所產(chǎn)生的直接損失和機(jī)會損失。(二環(huán)境成本的確認(rèn)條件。環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比,具

6、有不確定性,但仍能根據(jù)相關(guān)法律或文件進(jìn)行推定。筆者認(rèn)為,在目前的會計制度體系中,在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下,環(huán)境成本應(yīng)滿足以下兩個條件:1.導(dǎo)致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生。這是確認(rèn)環(huán)境成本的首要條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生,關(guān)鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關(guān),并且,此項支出能導(dǎo)致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負(fù)債的增加,最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。在此,我們必須分清環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)。根據(jù)劃分收益性支出與資本性支出原則,考慮到遞延資產(chǎn)的攤銷期在五年以內(nèi),待攤費(fèi)用的攤銷期在一年以內(nèi),因此建議凡是受益期在五年以上、能形成有形或無形資產(chǎn)的支出應(yīng)計入環(huán)境資產(chǎn)。如支出后營造的森林,空氣及水的凈化。反之,受益期在五年以內(nèi)、

7、一年以上的環(huán)境支出,應(yīng)列入“遞延資產(chǎn)一環(huán)境支出”;受益或在一年以內(nèi)的環(huán)境支出則直接列入當(dāng)年環(huán)境成本。2.環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。環(huán)境成本的內(nèi)容涉及比較廣泛,如上所述,包括環(huán)境資源價值,環(huán)境資源損耗,環(huán)境資源保護(hù)支出,環(huán)境資源再生支出等,其金額能不能合理計量或合理估計是確認(rèn)環(huán)境成本的第二個條件。其中,有些支出的發(fā)生能夠確認(rèn),并且還可以量化,比如,采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染,每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認(rèn)和計量。但有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時不能確切地予以計量,對此我們可以采用定性或定量的方法,予以合理地估計。例如水污染、空氣污染的治理成本和費(fèi)用,在治理完成之前無

8、法準(zhǔn)確計量,只能根據(jù)小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費(fèi)用進(jìn)行合理估計。同樣道理,我們應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,分清當(dāng)期與非當(dāng)期的,合理確定當(dāng)期成本。而且還要區(qū)分環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債(尤其是或有環(huán)境負(fù)債,例如過度開采地下水可能導(dǎo)致水位下降,進(jìn)而使使用水的成本上升、周圍地面及道路開裂、房屋受損,這就屬于或有環(huán)境負(fù)債,不能計入環(huán)境成本;由于以前的污染治理而需支付的金額,屬于環(huán)境負(fù)債,不應(yīng)直接計入環(huán)境成本。三、環(huán)境成本的會計處理(一科目設(shè)置。為了強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境意識,筆者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)立一個“環(huán)境成本”會計科目,并按上述環(huán)境成本的內(nèi)容設(shè)置四個明細(xì)帳。該科目屬損益類會計科目,其借方登記當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本支出以及

9、分配計入本期的環(huán)境成本。平時借方余額反映企業(yè)本期實(shí)際的環(huán)境成本,期末,該科目借方數(shù)全部從其貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”會計科目,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。(二帳務(wù)處理。1.本期發(fā)生與本期相關(guān)的。發(fā)生時借記“環(huán)境成本”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料”等相關(guān)科目。2.本期發(fā)生與本期非相關(guān)的。(l預(yù)付待攤:待攤期在一個會計年度以內(nèi)的;發(fā)生時借記待攤費(fèi)用一環(huán)境支出”,貸記“銀行存款”等相關(guān)科目;攤銷時借記“環(huán)境成本”科目,貸記“待攤費(fèi)用一環(huán)境支出”。當(dāng)攤銷期限超過一個會計年度時,則須將“待攤費(fèi)用”換成“遞延資產(chǎn)”科目,處理方法與上述相同。(2預(yù)提待付:正如和一般的預(yù)提費(fèi)用會計處理方式一樣,當(dāng)出現(xiàn)預(yù)提環(huán)境成本時,借記“環(huán)境成本”科目,貸記“預(yù)提費(fèi)用”科目;待付款或結(jié)清時借記“預(yù)提費(fèi)用”,貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。上述各項