所得稅視同銷售探討

1、所得稅視同銷售探討視同銷售的出處企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 （以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知 （國稅函 2008828 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 828 號(hào)文）第二條，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。 （1）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（ 2）用于交際應(yīng)酬；（ 3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（ 4）用于股息分配；

2、（ 5）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（ 6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。視同銷售收入的定義視同銷售收入，在所得稅法及實(shí)施條例以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的所得稅政策中都沒有明確的定義，只有列舉的事項(xiàng)。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布< 中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A 類， 2014 版） > 的公告（國家稅務(wù)總局公告2013 第63 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新申報(bào)表）的納稅調(diào)整明細(xì)表（A105000）的有關(guān)項(xiàng)目填報(bào)說明中有“ 視同銷售

3、收入，填報(bào)會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)銷售收入，而稅法規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入的收入”的說法，可看作是對(duì)視同銷售收入所作的非正式定義。視同銷售收入流行的定義，是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上應(yīng)作應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅的收入，該項(xiàng)目主要包括非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入，以及其他視同銷售收入。在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）時(shí)，視同銷售收入不計(jì)入其中。但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要作為調(diào)整事項(xiàng)予以調(diào)增。視同銷售收入不影響利潤(rùn)總額，卻影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。但筆者認(rèn)為：這個(gè)定義值得商榷，甚至是錯(cuò)誤的，是實(shí)務(wù)中對(duì)視同銷售造成誤解的源頭。視同銷售收入如果按照這個(gè)定義理解，實(shí)務(wù)中許多完全符合所得稅上所定義的銷售

4、商品收入確認(rèn)條件的事項(xiàng)，都應(yīng)被甄別到視同銷售的范疇中去。一：所得稅上的 “ 視同銷售 ”，其參照應(yīng)是所得稅上的規(guī)定，而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的規(guī)定所得稅法沒有直接給出貨物銷售收入的確認(rèn)條件，作為所得稅法配套文件的國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函 2008875號(hào)）第一條第一項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（ 3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企

5、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào) - 收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（ 1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（ 2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（ 3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（ 4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（ 5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。所得稅上的貨物銷售收入的確認(rèn)條件是四個(gè)，而會(huì)計(jì)上的商品銷售收入的確認(rèn)條件是五個(gè)。就確認(rèn)條件口徑來說，前者寬，后者窄。對(duì)照實(shí)施條例第二十五條列舉的事項(xiàng)，我們可以從中看出：所得稅上的視同銷售應(yīng)該是相對(duì)于所得稅上的貨物銷售收入確認(rèn)條件，而不是會(huì)計(jì)上的商品

6、銷售收入確認(rèn)條件而言的。 828 號(hào)文是對(duì)實(shí)施條例第二十五條的進(jìn)一步細(xì)化，理應(yīng)秉承同樣的法理。但是，由于會(huì)計(jì)上商品銷售收入的確認(rèn)條件要窄于所得稅上的貨物銷售收入。所以，在所得稅上因不完全符合貨物銷售收入確認(rèn)條件而特別提出的 “ 視同銷售 ” 情形，在會(huì)計(jì)上也一定是不符合會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則中的商品銷售收入確認(rèn)條件的。故，將所得稅上的 “視同銷售 ”謬稱為會(huì)計(jì)上的 “視同銷售商品收入”，也是說的通的。但這樣的理解，則偏離了所得稅上單獨(dú)列舉 “視同銷售 ” 情形的原意，在理論和實(shí)物上造成極大地困惑和混亂。在會(huì)計(jì)上，對(duì)于銷售商品收入，符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，就應(yīng)該作為銷售商品收入確認(rèn)；不符合的，就不作為銷

7、售商品收入確認(rèn)。會(huì)計(jì)上根本就不存在什么視同銷售商品收入的說法。仔細(xì)考量，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，許多在所得稅上界定為視同銷售的情形，在會(huì)計(jì)上反倒是要確認(rèn)銷售商品收入的。二：所得稅上 “視同銷售 ” 的所得，應(yīng)該恒等于零所得稅上的 “ 視同銷售 ”所得，到底是大于零還是小于零？流行觀點(diǎn)是“ 不一定 ”，可能大于零，也可能小于零，視情況不同而不同。觀點(diǎn)卻有點(diǎn)另類：所得稅上“視同銷售 ” 的所得，應(yīng)該恒等于零。理由如下：所得稅上正常的貨物銷售所得，等于計(jì)稅收入減去計(jì)稅基礎(chǔ)（計(jì)稅成本，下同），一般情況下也等于會(huì)計(jì)上的貨物銷售收入減去對(duì)應(yīng)的貨物銷售成本。貨物銷售收入（計(jì)稅收入）按照公允價(jià)值確定，貨物的銷售成本（計(jì)稅基

8、礎(chǔ)）由構(gòu)成貨物成本的各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)累加而得。構(gòu)成貨物成本的各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)，或直接等于上環(huán)節(jié)的計(jì)稅收入，或等于上環(huán)節(jié)的計(jì)稅收入加上所得稅法認(rèn)可的，本環(huán)節(jié)中允許再增加到計(jì)稅基礎(chǔ)上的物化勞動(dòng)部分。這樣，計(jì)算出來的貨物銷售所得可能大于零，也可能小于零，特殊情況下還可能會(huì)等于零。當(dāng)出現(xiàn)所得稅上的視同銷售的情況時(shí)，其視同銷售的所得也應(yīng)該等于視同銷售的計(jì)稅收入減去視同銷售的計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)，下同） 。所得稅上規(guī)定，在確定視同銷售銷售收入（計(jì)稅收入）時(shí)，如果是企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入（公允價(jià)值） ；如果屬于企業(yè)外購的資產(chǎn)，則可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入（也屬于一種

9、公允價(jià)值） 。但是，視同銷售的計(jì)稅成本如何確定，所得稅上卻沒有給出明確的規(guī)定。會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)網(wǎng)認(rèn)為，視同銷售的計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）也應(yīng)該由構(gòu)成其各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)累加而得。而構(gòu)成視同銷售的計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）各個(gè)項(xiàng)目只表現(xiàn)為一個(gè)。因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)就等于視同銷售的計(jì)稅收入，且是恒等于。三：無論所得稅上銷售貨物還是視同銷售，都不應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理賬務(wù)，根據(jù)有關(guān)所得稅的規(guī)定調(diào)整計(jì)算所得稅，無論是所得稅上銷售貨物還是視同銷售，都不應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)上的對(duì)應(yīng)處理。 “ 稅會(huì) ” 差異只調(diào)表不調(diào)賬。四： “ 視同銷售收入 ”“ 視同銷售成本 ” 在匯算清繳申報(bào)表中的填報(bào)方法，還存在盲區(qū)所得稅是

10、對(duì)所得征稅，有貨物視同銷售收入，必然對(duì)應(yīng)存在貨物視同銷售成本。貨物視同銷售收入按照公允價(jià)值確定，而貨物視同銷售成本則應(yīng)該恒等于貨物視同銷售收入。在所得稅上，有 “ 視同銷售成本 ” 這個(gè)名詞，卻沒有這個(gè)詞的定義。在現(xiàn)行的所得稅年度匯算清繳的申報(bào)表中還存在盲區(qū)：沒有 “ 視同銷售成本 ”的明確填報(bào)（計(jì)算）方法，更沒有該如何填入所得稅匯算清繳申報(bào)表的規(guī)則。認(rèn)為，各項(xiàng)視同銷售項(xiàng)目（視同銷售收入和視同銷售成本）在新申報(bào)表中的統(tǒng)一填報(bào)方法應(yīng)是：首先，在視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（ A105010）第2 至 10 行“ 各項(xiàng)視同銷售收入”中，第 1 列“稅收金額 ”和第 2 列 “納稅

11、調(diào)整金額 ”直接填報(bào)相同的金額，并將其數(shù)字合計(jì)填報(bào)至第1 行相應(yīng)位置；在第12 至 20 行“ 各項(xiàng)視同銷售成本 ” 中，第 1 列“ 稅收金額 ” 和第 2 列“ 納稅調(diào)整金額 ” 也直接填報(bào)與各項(xiàng)視同銷售收入金額相同的金額，并將其數(shù)字合計(jì)填報(bào)至第11 行相應(yīng)位置。其次，將上表第1 行第 1 列 “稅收金額 ” 和第 3 列 “調(diào)增金額 ” 數(shù)字過渡到納稅調(diào)整明細(xì)表（ A105000）的第 2 行第 2 列 “ 稅收金額 ”和第 3 列“ 調(diào)增金額 ”；將上表第 11 行第 1 列 “ 稅收金額 ” 和第 4 列 “調(diào)減金額 ” 的絕對(duì)值，過渡到納稅調(diào)整明細(xì)表（ A105000）的第 13

12、行第 2 列 “ 稅收金額 ” 和第 4 列 “調(diào)減金額 ”。對(duì)于視同銷售中所得稅法上規(guī)定有扣除比例限制的項(xiàng)目，以 “ 將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告和業(yè)務(wù)宣傳項(xiàng)目 ” 為例，填報(bào)方法也分兩步：第一步，填報(bào)視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表 （A105010）時(shí)，按照上面所說的統(tǒng)一填報(bào)方法；第二步，填報(bào)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表（ A105060）。根據(jù)該表現(xiàn)行填報(bào)說明，其第 1 行填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額。而按照視同銷售收入相同金額確認(rèn)的視同銷售成本（實(shí)際也為企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額），其大于會(huì)計(jì)賬簿記錄金額部分則無法填入此表。建議。將該表的填報(bào)說明修改為：第 1 行填報(bào) “納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額 ”和 “企業(yè)將資產(chǎn)用于廣告和業(yè)務(wù)宣傳項(xiàng)目視同銷售對(duì)應(yīng)的視同銷售成本（表 A105010，視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表第 13 行） ” 之和。這樣，相應(yīng)視同銷售成本能夠累加作為 “ 計(jì)入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額的總和 ” 按照規(guī)定比例參與允許稅前扣除金額計(jì)算。五：所得稅上 “視同銷售 ” 的利弊所得稅上設(shè)計(jì)視同銷售制度的初衷應(yīng)該是堵塞漏洞，加強(qiáng)征管和營(yíng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。但，無論如