金融資產(chǎn)的管理工具

1、第六章金融資產(chǎn)考情分析本章依據(jù)企業(yè)會計準則第 22號一金融工具確認和計量編寫， 本章內(nèi)容是會計準則體系中較難的一項內(nèi)容，在考試中既可能出現(xiàn) 在單項選擇題、多項選擇題以及判斷題這些客觀題題型中，也可能 出現(xiàn)在計算分析題等主觀題題型中。因此，本章內(nèi)容是比較重要的一早。最近三年本章考試題型、分值分布年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計2007 年1分2分2分5分2006 年2005 年本章主要考點1. 金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容及其分類2. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算3. 持有至到期投資的核算4. 貸款和應(yīng)收款項的核算5. 可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算6.金融資產(chǎn)減值及其

2、會計處理一、金融工具的概念金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，同時形成其他單位 的金融負債或權(quán)益工具的合同。甲公司；乙公司：發(fā)行公司債券債券投資r套艙負債丿f舍融濟產(chǎn)丿發(fā)行公司普通股股權(quán)投資機益工仝鮭 濟產(chǎn)丿、金融工具的分類1.金融工具的分類嚴基本金融工具金融工具現(xiàn)金應(yīng)收款項 應(yīng)付款項 債券投資 膠權(quán)投資簣金融期貨 金誰期權(quán) 金融互換 金融遠期 凈霰爐算的 價值衍生/凈投資很少或矽未來交對商品謚貨尊衍生（金融）工具*金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同金融工具，從一方來看，是權(quán)益工具或者金融負債；如果從另 一方來看，就是金融資產(chǎn)。本章是從金融資產(chǎn)的角

3、度來研究金融工 具的會計處理問題。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其 他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融 資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類： （1 ）以公允價值計量且其變動計入 當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項;不得隨意變更第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M一 步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入 當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易

4、性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融 資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、 基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的， 也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接 指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資 產(chǎn)。例如，市場利率與債券價格反方向變化。假設(shè)一個證券公司既 有股票投資，同時，又發(fā)行了備兌認股權(quán)證（負債）。當(dāng)市場利率 上升時，股票投資的公允價值會下降，但發(fā)行備兌認股權(quán)證所承擔(dān) 的負債的公允價值就會上升，二者是反方向

5、變化的，他們之間存在 一種自動的風(fēng)險對沖機制。但如果將股票投資劃分為可供出售類， 公允價值變動計入了所有者權(quán)益，則這種對沖機制就不會在企業(yè)利 潤表上體現(xiàn)出來，這就是所謂的“會計不配比”【注意】在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán) 益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng) 期損益的金融資產(chǎn)?！咎崾尽拷滩闹斜静糠稚婕暗降难苌ぞ咭约捌渌L(fēng)險管理的內(nèi)容，不必花費過多時間去作深入理解，只需一般了解即可二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計 處理“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投 資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有

6、的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 也在本科目核算。本科目設(shè)置“成本”、“公允價值變動”兩個明細戶。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允 價值。（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融 資產(chǎn)”科目（成本），按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目， 按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利， 借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：交易性金融資產(chǎn)一成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取

7、的利息）貸：銀行存款等【提示】1. 這筆業(yè)務(wù)屬于復(fù)合業(yè)務(wù)，企業(yè)同時購入了兩項金融資產(chǎn)，需要分別入賬。這也就意味著公允價值中不含應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。2. 這類金融資產(chǎn)在取得時，交易費用要進入投資收益。這種情 況在會計處理中是一種很少見的情況。（二）持有期間的股利或利息 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或 在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的 利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益” 科目。借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比 例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益【提示】這里的應(yīng)收利息，是指分期付息、

8、到期一次還本的債 券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，因此，對于到期一次 還本付息的債券， 在資產(chǎn)負債表日不需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提利息。（三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動 資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的 差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“公 允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的 會計分錄。1. 公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益2. 公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】所有以公允價值計量的資產(chǎn)的會計處理是相同的，比 如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價值與公允價值不一致，要

9、將賬 面價值調(diào)整到公允價值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所 差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計入公允價值變動損益， 下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計入所有者權(quán)益（資本公積 其他資本公積）。（四）出售交易性金融資產(chǎn)（兩筆分錄）出售交易性金融資產(chǎn)， 應(yīng)按實際收到的金額， 借記“銀行存款” 等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目， 按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融 資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出， 借記或貸記“公允價值變動損益”科目， 貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方） 同時： 借：公允價值變動

10、損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益思路:(1) 將出售價款與賬面價值的差額計入投資收益；(2 )將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入投資收益?！咎崾尽窟@里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計借二鍛行存款120 貸：交易性全建資產(chǎn)110 投資收益W=120-1000 萬元12月卽日公允 價值1HJ萬元1月10日售愉120萬5E坨月 成本loo萬元入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，以保證投資收益的完整10萬兀 _ _貸：公允價值奏動毗10借:銀疔存款120公允癡躅茁10貸:交易性金迸責(zé)產(chǎn)10投費畑20【總結(jié)】關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會計處理的四筆會計分錄(出售時

11、的兩筆分錄也可以合并為一筆分錄)，每一筆分錄均涉及損益【例61】 2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款102萬元(含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2萬元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 2萬元。該債券面值100萬元，剩余期限為 2年，票面年利率為 4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性 金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007 年 1月 5日，收到該債券 2006 年下半年利息 2萬元；（2）2007 年 6 月 30 日，該債券的公允價值為 115 萬元（不含 利息）；（3）2007 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息；（4）2007 年 12月 31日，該債券的公允價值為

12、110 萬元（不含 利息）；（5）2008 年 1 月 5 日，收到該債券 2007 年下半年利息；（6）2008 年 3 月 31 日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款 118 萬元（含 1季度利息 1 萬元）。假定不考慮其他因素。要求：做出甲企業(yè)相關(guān)的賬務(wù)處理。【答疑編號 12060101】【答案】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2007 年 1 月 1 日，購入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000000000000000投資收益20 000貸：銀行存款1 040（2）2007 年 1 月 5 日，收到該債券 2006 年下半年利息借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息 20（3）2007

13、年 6 月 30 日，確認債券公允價值變動和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150 000貸：公允價值變動損益150借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益204）2007 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息20 000借：銀行存款000（5）2007 年 12 月 31 日，確認債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益50 000貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動50 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000（6）2008 年 1 月 5 日，收到該債券 2007 年下半年利息借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000（7）2008 年 3 月 31 日，將該

14、債券予以出售借：應(yīng)收利息10 000貸：投資收益10 000貸：應(yīng)收利息10 000借：銀行存款1170 000公允價值變動損益 100000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1000 000公允價值變動100 000投資收益170 000第二節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資概述（一）定義 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)二）特征1. 到期日固定、回收金額固定或可確定2. 有明確意圖持有至到期3. 有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外 部因素影響將投資持有至到期?！咎崾尽康谌?jié)“劃分為貸款和應(yīng)收款

15、項類的金融資產(chǎn)，與劃 分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍 市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或 重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有 報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。”由此可以看出， 作為持有至到期投資必須在活躍市場上具有報價，否則，不能劃分 為持有至到期投資。（三）關(guān)于到期前處置或重分類的規(guī)定如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融 資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資 者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控 制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則

16、將持有至 到期。企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或 重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分 類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售 金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將 任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1. 出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到 期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著 影響；2. 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金； 分期償還債券。3. 出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難 以合理預(yù)計

17、的獨立事件所引起。比如，中央銀行認為目前貸款投放 過多，經(jīng)濟有過熱的可能，于是向商業(yè)銀行發(fā)行債券，以減少流通 中的貨幣供應(yīng)量，從而調(diào)控經(jīng)濟。假設(shè)某銀行購入債券后將其劃分 為持有至到期投資。但到期前，央行認為經(jīng)濟出現(xiàn)了緊縮可能，為 了刺激經(jīng)濟發(fā)展，向商業(yè)銀行提前回購債券，以加大流通中的貨幣 供應(yīng)量。這種情況屬于例外。二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資一一成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但 尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸 記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到

18、期投資 利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。借：持有至到期投資一成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【提示】“持有至到期投資一一成本”記錄的是面值。交易費 用記入了“持有至到期投資一一利息調(diào)整”。這與交易性金融資產(chǎn) 是不相同的。（二）資產(chǎn)負債表日計算利息資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投 資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入， 貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資 利息調(diào)整”科目。分期忖息

19、.一應(yīng)收利息3 到期一汝還本忖息一“持有至到期投資一應(yīng)計利息,”（1）分期付息債券一一“應(yīng)收利息”（2）到期還本付息一一“持有至到期投資一應(yīng)計利息”持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表 日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資 應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算 確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記 “持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資一應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按 票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算 確定的利息收入

20、）持有至到期投資一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【提示】這里需要注意債券的付息情況，不同情況下，有不同 的處理方法。做這筆分錄時，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息，然后，確 定根據(jù)攤余成本與實際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根 據(jù)借貸平衡原理來做?！痉治觥坷⒄{(diào)整 =應(yīng)收利息 100投資收益 80（實際利息）， 差額 20 即為歸還的本金，所以調(diào)低攤余成本，即貸記持有至到期投 資?！拘≠Y料】 攤余成本 金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債 的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果 :（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金 額之間的差額進行

21、攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類 日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額， 貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按 其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。已計提 減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）【提示】當(dāng)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以公允價值進行計 量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)

22、的入賬價值即為當(dāng)日的 公允價值。轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的，借方的差額計入公允 價值變動損益；轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的，貸方差額計入資 本公積。（四）出售持有至到期投資出售持有至到期投資， 應(yīng)按實際收到的金額， 借記“銀行存款” 等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào) 整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。 已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。借：銀行存款等貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）【預(yù)備知識】1. 實際利率的計算【例 1】為實施某項計劃，需要取得外商貸款1000 萬美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為 8%，按復(fù)利計息，貸款分 5

23、年于每年年末等 額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應(yīng)歸還本金 200 萬美 元，支付利息 80 萬美元。答疑編號 12060201】要求，核算外商的計算是否正確2.攤余成本的理解本金的計算II遷1L :5JL JftTIlAA仆A1000=A.(P/A, B%, 5)1234T T250 X(8%j B) 1000&%200300T400200X (1+8%)-1 +300X+400 X3 =.250 250 260 250 2501000242S0280280i1301000=230X (P/A, it 5)1000=230X (P/A, i, 5)+3OX (p/A, i, 5)【例

24、6-4】20X0年1月1日，甲公司支付價款 1 000元（含交 易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所 得稅、減值損失等因素?！敬鹨删幪?2060301】59591250計算實際利率r :-1-2-3-459x (1+r) +59X (1+r) +59X (1+r) +59X (1+r) + (59+1250)x( 1+r) -5 = 1 000 元，由此得出 r = 10%。年期初攤余實際利息（b）現(xiàn)金流入期末攤余成本份成本（a）（按10%計算）(

25、c)(d= a+b-c)20X01 000100591 04120X11 041104591 08620X21 086109591 13620X31 136113591 19020X41 1901191 250+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:（1） 20X 0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資一一成本1 250貸：銀行存款1持有至到期投資一一利息調(diào)整(2) 20X 0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(3) 20X 1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息

26、59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(4) 20X2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整50109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(5) 20X3年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整54貸：投資收益113借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(6) 20X4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整( 250-41-45-50-54 )貸：投資收益596059借：銀行存款59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資一

27、一成本1250假定在20X2年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半(即 625元) 將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20X4年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20X2年年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。【答疑編號12060302】1000黠於由 他3020X2年1月1日攤余成本=(625+59) X (1+10% -1+30X (1+10%-2+( 625+30) X ( 1+10% -3 = 1 138 (元)(四舍五入)。調(diào)整前的攤余成本為 1086，因此攤余成本調(diào)高1138-1086 = 52(1) 根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資

28、一一利息調(diào)整1 138-1 086 =52【提示】攤余成本=1138 (元)(2) 20X2年12月31日，確認實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息=59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益=114借：銀行存款貸：應(yīng)收利息借：銀行存款貸：持有至到期投資成本1 2 50X 4.72%1 138X 10%5959625625提示】攤余成本= 1138+( 114-59 ) -625 = 568(元)(3) 20X3年12月31日，確認實際利息等借：應(yīng)收利息625X 4.72%=30持有至到期投資利息調(diào)整27借：銀行存款30【提示】攤余成本=568+ (57-30 ) = 595 (元)(4) 20X

29、4年12月31日，確認實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整( 1250-1 138) -55-27 = 30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【提示】投資收益=595X 10% 59.5 (元)，為了解決尾差問 題，最后一年投資收益倒擠。投資收益=625+30-595 = 60 (元) 假定甲公司購買的債券不是分次付息， 而是到期一次還本付息， 且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買債券的實際利率 r 計 算如下：【答疑編號 12060303】(59+59+59+59+59+1 250 )X( 1+r )-5

30、= 1 000,由此得出 r 9.05%。1000MJ59X5+12501000=(59X5+1250)X(P/F, i, 5)1=9.25%甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:(1) 20X 0年1月1日，購入債券1 2501借：持有至到期投資一一成本貸：銀行存款000持有至到期投資一一利息調(diào)整250【提示】攤余成本=1000 (元)(2) 20X0年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息1 250 X 4.72%= 5931.5利息調(diào)整貸：投資收益1 000 X 9.05%=90.5【提示】攤余成本= 1000+90.5 = 1090.5 (元)(3) 20X 1年12月31日，確

31、認實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整39.69貸：投資收益1090.5X 9.05%= 98.69【提示】攤余成本= 1090.5+98.69 = 1189.19 (元)(4) 20X2年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益1189.19X 9.05%= 107.62【提示】攤余成本= 1189.19+107.62 = 1296.81 (元)(5) 20X3年12月31日.確認實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息59貸：投資收益296.81 X 9.05%= 117.36提示】攤余成本= 1296.81+117.36 =

32、1414.17 （元）（6）20X4年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83提示】投資收益= 1 414.17X 9.05%= 127.98 為了解決尾差問題，投資收益倒擠：投資收益= 1545-1414.17 = 130.83 （元）借：銀行存款1 545貸: 持有至到期投資成本1 25059X5應(yīng)計利息第三節(jié) 貸款和應(yīng)收款項、貸款和應(yīng)收款項概述貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定 或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的 貸款和其他債權(quán)，但不限于金

33、融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金 融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款 項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工 具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投 資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金 融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較 多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能 將其劃分為持有至到期投資二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同 具體而言：與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處

34、理（一）應(yīng)收賬款企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按 確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時， 借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷 項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。（二）應(yīng)收票據(jù)1. 企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯 票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認的營 業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的， 還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。2. 持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實際收到的金額（即 減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分， 借記“財務(wù)費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面

35、金額，貸記“應(yīng)收票 據(jù)”科目（適用滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條 件的情形）或“短期借款”科目（適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī) 定的金融資產(chǎn)終止確認條件的情形）。借：銀行存款【應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）】， 財務(wù)費用【按貼現(xiàn)息部分】貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】短期借款【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】懾：4R行祈牘（宣赫*1列 越金卜財務(wù)費用（現(xiàn)龜贄：II &*止構(gòu)認警鶴 二YE3f i fcgjwwijfc （. 金收事廝 !3將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得 物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品” 等科

36、目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還 應(yīng)進行相應(yīng)的處理。4. 商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科 目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。【例 6-5 】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)， 貨已發(fā)出， 增值稅專 用發(fā)票上注明的商品價款為 200 000 元；增值稅銷項稅額為 34 000 元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期 限為 3 個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。【答疑編號 12060401】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實現(xiàn)時借：應(yīng)收票據(jù) 234 000 貸：主

37、營業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000（2）3 個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234 000 元，存入銀行234 000貸：應(yīng)收票據(jù)（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索 權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額（即 減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認“財務(wù)費用”。 假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額 231 660 元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款231 660財務(wù)費用 2 340 貸：短期借款 234 000 需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記 商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號、貼

38、現(xiàn)日、 貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè) 匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷?！纠?-6】20X4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司， 開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為 300 000 元，增值稅銷 項稅額為 51 000 元，款項尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于 20X4 年10月31日付款。20X4年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定： 甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為 263 250 元； 在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。 甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400 元，其中，增

39、值稅銷項稅額為 3 400 元，成本為 13 000 元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20X4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為 23 400 元。假定不考慮其他因素?！敬鹨删幪?12060402】甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）20X4 年 6月 4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263 250其他應(yīng)收款23 400營業(yè)外支出64 350貸：應(yīng)收賬款351 000提示】實際出售的應(yīng)收賬款為351000 23400= 327 600 （元）預(yù)計退回的部分轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”。出售應(yīng)收賬款的損失記入 “營業(yè)外支出”。（2）20X4 年 8 月 3 日收到退回的商品借：主營業(yè)

40、務(wù)收入20 0003 400應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）貸：其他應(yīng)收款23 400借：庫存商品13 00013 000貸：主營業(yè)務(wù)成本第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非 衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（ 2）持有至到期投資；（ 3）以公允價值計量且其變動 計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價 的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入 當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的， 可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售

41、金融資產(chǎn)企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，應(yīng)按其公允價值 與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支 付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股 利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的， 應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支付的價款中包含的 已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支 付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供 出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀

42、行存款等2.債券投資借;可供出售金融資產(chǎn)一一成本（面值）應(yīng)收利息（已到侶息期但類似于持尚未領(lǐng)取的利息）有至到朗可供出售金融產(chǎn)一一利息調(diào)整蘇 （差額也可能在貸方） 貸；銀行存款等（二）資產(chǎn)負債表日計算利息（債券投資）資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資 的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科 目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入， 貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資 產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日 按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn) 應(yīng)計利息”科目

43、，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算 確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記 “可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債 券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售資產(chǎn)的攤余成本和實際利率計算 確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借 方）【提示】類似于持有至到期投資（三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額 的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記 “資本公積其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的 差

44、額做相反的會計分錄。1. 公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積2. 公允價值下降借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價值變動 損益計入了所有者權(quán)益（四）資產(chǎn)負債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 按應(yīng)減記的金額， 借記“資 產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累 計損失金額，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額， 貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原 計入資

45、本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動舊華口月10日取得財100萬啤年U 31 0 公允價值50萬元07年口月】1日 茲允價衢萬元)斷晝車疊段卻?？晒┏鰢L金融壷產(chǎn)MI缶莊產(chǎn)律價期失50直羸仝粗 可供出督金H凰產(chǎn)知【提示】這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的。（五）減值損失轉(zhuǎn)回對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi) 公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確 認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目， 貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工 具投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸 記“資本公積其他

46、資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：資本公積其他資本公積（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類 日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積 其他資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積一一其他資本公積（差額，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存

47、款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記“可 供出售金融資產(chǎn)一一成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息” 科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸 記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)資本公積一一其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）【提示】與以公允價值計量且其變動進入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是， 前者是變動計入了當(dāng)期損益，所以是將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資 收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價

48、值變動計入了資本公積，因此應(yīng)將 資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。町供tf 廉 猜*廈事金駅10特曰WF.-12071 尢07* 13 J1 iOS爼.mrrn 120 豪*蟄幟 1CItt可事出金竇戶noAM fl20fl. 廿沖就 1209i 暉*畳產(chǎn) 110 艙晉也口W【例6-7】乙公司于20X6年7月13日從二級市場購入股票 1000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元；初始確認時，該 股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至20 X6年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市 價為16元。20X7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股 13元，另支付交易費用13 000元。假定不考慮

49、其他因素，乙公司的 賬務(wù)處理如下：【答疑編號12060501】(1) 20X6年7月13日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本15 030 00015 030 000貸：銀行存款(2) 20X6年12月31日，確認股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動970 000貸：資本公積其他資本公積970 000注：公允價值=16X 100= 1600萬元賬面價值=1503萬元公允價值與賬面價值的差額=16001503= 97 萬元(3) 20X7年2月1日，出售股票借：銀行存款1 298 7000資本公積其他資本公積970 000投資收益2 043 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030

50、000公允價值變動970000銀行存款= 100X 13 1.3 = 1298.7 萬元【例 6 8】20X7 年 1 月 1 日，甲保險公司支付價款 1028.244元購入某公司發(fā)行的 3 年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000 元，票面年利率為 4%，實際利率為 3%，利息每年末支付， 本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20X7年12月31日，該債券的市場價格為 1 000.094元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：(1) 20X7年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1000利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.

51、244【提示】類似于持有至到期投資，攤余成本=1028.244(2) 20X7 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認公允價值變動實際利息=1028.244 X 3滄 30.84 732 30.85 (元)應(yīng)收利息=1000X 4% 40 (元)年末攤余成本=1028.244 -( 40 - 30.85 )=1019.094 (元)借：應(yīng)收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整9.15【提示】通過這一筆分錄將可供出售金融資產(chǎn)原賬面價值調(diào)整 到攤余成本。40借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息借：資本公積其他資本公積 19 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 19【提示】公允價值 10

52、00.094 元，賬面價值 1019.094 元，由于 可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值，所以，需要再將可供出 售金融資產(chǎn)調(diào)低 19 元。通過這一筆分錄，將攤余成本又調(diào)整到公允 價值。注意賬務(wù)處理的順序：先確認利息收入，再確認公允價值變動。 賬面價值攤余成本公允價值 .【例6-9】20X1年5月6日，甲公司支付價款 10 160 000元 （含交易費用 10 000 元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 150 000 元），購入 乙公司發(fā)行的股票 2 000 000 股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20X1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。20X1年6月30日，該股票市價為每股 5.2元。20X 1年12月31日，甲公司仍持有該股票； 當(dāng)日，該股票市價 為每股 5 元。20X2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利 40 000 000元。20X2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。20X2年5月20日，甲公司以每股 4.9元