2011年中級實務預習匯總——第十二章-債務重組

1、精選優(yōu)質文檔-傾情為你奉上第十二章 債 務 重 組第一節(jié) 債務重組方式債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。本章主要講述持續(xù)經(jīng)營條件下債權人作出讓步的債務重組的會計處理。債務人發(fā)生財務困難、債權人作出讓步是會計準則中債務重組的基本特征。債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、

2、降低債務人應付債務的利率等。債務重組的方式主要有以下幾種：1. 以資產(chǎn)清償債務以資產(chǎn)清償債務，是指債務人轉讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人用于清償債務的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。此處的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。2. 將債務轉為資本將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債券轉為股權的債務重組方式。其結果是，債務人因此而增加股本(或實收資本)，債權人因此而增加長期股權投資等。債務人根據(jù)轉換協(xié)議，將應付可轉換公司債券轉為資本的，屬于正常情況下的債務轉為資本，不能作為本章所指的債務重組。3. 修改其他債務條件修改其他債務條件

3、，是指修改不包括上述兩種方式在內的其他債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、減少或免去債務利息、延長償還期限等。4. 以上三種方式的組合以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。例如，以轉讓資產(chǎn)清償某項債務的一部分，另一部分債務通過修改其他債務條件進行債務重組。此外，需要注意的是，在債務重組中涉及的金融負債和金融資產(chǎn)只有在滿足企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量規(guī)定的金融負債和金融資產(chǎn)終止確認條件時，才能終止確認。第二節(jié) 債務重組的會計處理一、以資產(chǎn)清償債務(一) 以現(xiàn)金清償債務以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組

4、債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務的賬面價值，一般為債務的面值或本金，如應付賬款；如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款等。債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產(chǎn)減值損失?！纠?2-1】 乙公司 如無特殊說明，本章中的公司均為增值稅一般納稅人。于20x9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具

5、的增值稅專用發(fā)票上的價款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規(guī)定，甲公司應于20x9年5月15日前償付價款。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商于2x10年7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2x10年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了30 000元壞賬準備。(1) 甲公司的賬務處理計算債務重組利得應付賬款賬面余額 351 000減：支付的現(xiàn)金 301 000債務重組利得 50 000會計分錄為：借：應付賬款乙公司 351 000 貸：銀

6、行存款 301 000 營業(yè)務收入債務重組利得 50 000(2) 乙公司賬務處理計算債務重組損失應收賬款賬面余額 351 000減：收到的現(xiàn)金 301 000差額 50 000減：已計提壞賬準備 30 000債務重組損失 20 000會計分錄為：借：銀行存款 301 000 壞賬準備 30 000 營業(yè)外支出債務重組損失 20 000 貸：應收賬款甲公司 351 000(二) 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務1. 債務人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入

7、。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。債務人在轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產(chǎn)損益。2. 債權人的會計處理債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。3. 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的具體會計處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會計處理也略

8、有不同。(1) 以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務。債務人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務，應視同銷售進行會計處理。企業(yè)可將該項業(yè)務分為兩部分：一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權人，取得貨款。出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務與企業(yè)正常的銷售業(yè)務處理相同，其發(fā)生的損益計入當期損益；二是以取得貨幣清償債務。但在這項業(yè)務中并沒有實際的現(xiàn)金流入和流出。【例12-2】 甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按照購銷合同約定，甲公司應于20x9年11月5日前支付該價款，但至20x9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司

9、以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為360 000元，實際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20x9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了10 000元壞賬準備。(1) 甲公司的賬務處理計算債務重組利得：450 000(360 000360 000×17%) = 28 800(元)借：應付賬款乙公司 450 000 貸：主營業(yè)務收入 360 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 61 200 營業(yè)外收入債務重組利得 28 800同時：借：主營業(yè)務成本 315 000 貸：庫存商品 315 000本例中，銷售產(chǎn)品取得

10、的利潤體現(xiàn)在主營業(yè)務利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。(2) 乙公司的賬務處理本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產(chǎn)成品公允價值和未支付的增值稅進行稅額的差額18 800元(450 00010 000360 000360 000×17%)，應作為債務重組損失。借：庫存商品 360 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 61 200 壞賬準備 10 000 營業(yè)外支出債務重組損失 18 800 貸：應收賬款甲公司 450 000(2) 以固定資產(chǎn)清償債務。債務人以固定資產(chǎn)清償債務，應將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)公

11、允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量?！纠?2-3】 20x9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 100 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按購銷合同約定，甲公司應于20x9年7月5日前支付價款，但至20x9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困版，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為330 000元，公允價值為850 000元。抵債設備已于20x9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。(1) 甲公司的賬務處理計算

12、債務重組利得：1 100 000(850 000850 000×17%) = 105 500(元)計算固定資產(chǎn)清理損益：850 000(1 200 000330 000) = 20 000(元)首先，將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理xx設備 870 000 累計折舊 330 000 貸：固定資產(chǎn)xx設備 1 200 000其次，結轉債務重組利得：借：應付賬款乙公司 1 100 000 貸：固定資產(chǎn)清理xx設備 850 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 144 500 營業(yè)外收入債務重組利得 105 500最后，結轉轉讓固定資產(chǎn)損失：借：營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損

13、失 20 000 貸：固定資產(chǎn)清理xx設備 20 000(2) 乙公司的賬務處理計算債務重組損失：1 100 000(850 000850 000×17%) = 105 500(元)借：固定資產(chǎn)xx設備 850 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 144 500 營業(yè)外支出債務重組損失 105 500 貸：應收賬款甲公司 1 100 000(3) 以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務。債務人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務，應按相關金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的相關金

14、融資產(chǎn)按公允價值計量。【例12-4】 乙公司于20x9年7月1日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應于20x9年10月1日前支付價款。至20x9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440 000元，公允價值變動計入資本公積的金額為0，債務重組日的公允價值為450 000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25 000元。用于抵債的股票已于20x9年10月25日辦理了相關轉讓手續(xù)；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定

15、不考慮相關稅費和其他因素。(1) 甲公司的賬務處理計算債務重組利得：500 000450 000 = 50 000(元)轉讓股票收益：450 000440 000 = 10 000(元)借：應付賬款乙公司 500 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)xx股票成本 440 000 營業(yè)外收入債務重組利得 50 000 投資收益 10 000(2) 乙公司的賬務處理計算債務重組損失：500 000450 00025 000 = 25 000(元)借：可供出售金融資產(chǎn)xx股票成本 450 000 壞賬準備 25 000 營業(yè)外支出債務重組損失 25 000 貸：應收賬款甲公司 500 000二、將債務轉為資

16、本將債務轉為資本，應分別以下情況處理：1. 債務人為股份有限公司時，應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額的差額，作為債務重組利得計入當期營業(yè)外收入。2. 債務人為其他企業(yè)時，應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本；股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本溢價計入資本公積。重組債務賬面價值超過股權的公允價值的差額，再為債務重組利得計入當期營業(yè)外收入。3. 債權人應當在

17、滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認計量的規(guī)定進行處理。【例12-5】 20x9年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款200 000元(包括應收取的增值稅稅額)，合同約定6個月后結清款項。6個月后，由于甲公司發(fā)生財務困難，無法支付該價款，與乙公司協(xié)商進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙

18、公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備10 000元。轉股后甲公司注冊資本為5 000 000元，抵償股權占甲公司注冊資本的2%。債務重組日，抵債股權的公允價值為152 000元。20x9年11月1日，相關手續(xù)辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。(1) 甲公司的賬務處理計算應計入資本公積的金額：152 000 5 000 000×2% = 52 000(元)計算債務重組利得：200 000152 000 = 48 000(元)借：應付賬款乙公司 200 000 貸：實收資本乙公司 100 000 資本公積資本溢價 52 000 營業(yè)外收入債務重組利得

19、 48 000(2) 乙公司的賬務處理計算債務重組損失：200 000152 00010 000 = 38 000(元)借：長期股權投資甲公司 152 000 壞賬準備 10 000 營業(yè)外支出債務重組損失 38 000 貸：應收賬款甲公司 200 000三、修改其他債務條件企業(yè)采用修改其他債務條件進行債務重組的，應當區(qū)分是否涉及或有應付(或應收)金額進行會計處理。或有應付(或應收)金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付(或應收)金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。(一) 不涉及或有應付(或應收)金額的債務重組以修改其他債務條件進行債務重組的，如果修改后的債務條款中不涉及或有應付金

20、額，則債務人應當將重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值的差額作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。以修改其他債務條件進行債務重組的，如果修改后的債務條款中不涉及或有應收金額，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。如債權人已對該債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失計入營業(yè)外支出?！纠?2-6】 乙銀行20x9年12月31日應收甲公司貸款的賬面余額為10 700 000元，其中，700 000元為累計應收的利息，貸款年利率7%。

21、由于甲公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20x9年12月31日到期的貸款。經(jīng)雙方協(xié)商，與2x10年1月1日進行債務重組。乙銀行同意將貸款本金減至8 000 00元，免去債務人所欠的全部利息；將利率從7%降低到5%(等于實際利率)，并將債務到期日延長至2x11年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500 000元貸款減值準備。(1) 甲公司賬務處理2x10年1月1日，計算債務重組利得：10 700 0008 000 000 = 2 700 000(元)借：長期借款乙銀行 10 700 000 貸：長期借款債務重組乙銀行 8 000 00

22、0 營業(yè)外收入債務重組利得 2 700 0002x10年12月31日，計提和支付利息借：財務費用 400 000 貸：應付利息乙銀行 400 000借：應付利息乙銀行 400 000 貸：銀行存款 400 0002x11年12月31日，償還本金及最后一年利息借：財務費用 400 000 貸：應付利息乙銀行 400 000借：長期借款債務重組乙銀行 8 000 000 應付利息乙銀行 400 000 貸：銀行存款 8 400 000(2) 乙銀行的賬務處理2x10年1月1日，計算債務重組損失：10 700 0008 000 000500 000 = 2 200 000(元)借：長期貸款債務重組甲

23、公司本金 8 000 000 貸款減值準備 500 000 營業(yè)外支出債務重組損失 2 200 000 貸：長期貸款甲公司本金、利息調整、應計利息 10 700 0002x10年12月31日，收到利息借：吸收存款甲公司 400 000 貸：利息收入 400 0002x11年12月31日，收到本金及最后一年利息借：吸收存款甲公司 8 400 000 貸：長期貸款債務重組甲公司本金 8 000 000 利息收入 400 000(二) 涉及或有應付(或應收)金額的債務重組以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合企業(yè)會計準則第13號或有事項中有關預計負債

24、確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。比如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定期間內，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求(如扭虧為盈、擺脫財務困境等)，應向債權人額外支付一定款項，當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入?；蛴袘督痤~在隨后的會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。以修改其他債務條件進行債務重組的，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債

25、權的賬面價值。根據(jù)謹慎性要求，或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。四、以上三種方式的組合方式以上三種方式的組合方式進行債務重組，主要有以下幾種情況：1. 債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，以及已計提壞賬準備之間的差額作為債務重組損失。2. 債務人以現(xiàn)金、將債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務

26、的賬面價值與支付的現(xiàn)金、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額作為債務重組利得。股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、因放棄債權而享有股權的公允價值，以及已計提壞賬準備之間的差額作為債務重組損失。3. 債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組債務利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益；股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)

27、金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價吹，以及已計提壞賬準備的差額作為債務重組損失。4. 債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額作為債務重組利得；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益；股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值，以及已計提壞賬準備的差額作為債務重組損失。5. 以資產(chǎn)、將債務轉為資本等方式清償某項債務的一部

28、分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在這種方式下，債務人應先以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與將來應付金額進行比較，據(jù)此計算債務重組利得。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益，于當期確認。債權人應先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面價值，余額與將來應收金額進行比較，據(jù)此計算債務重組損失?！纠?2-7】 20x9年1月10日，乙公司銷售一批產(chǎn)品給甲公司，價款1 300 000元(包括應收取的增值稅稅額)。至20x9年12月31日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為18 000元。由于甲公司發(fā)