kjsw_jy2001財(cái)務(wù)報(bào)告--guo

1、2016年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試輔導(dǎo) 中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（第二十章）第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告考情分析本章考試的題型一般以綜合題為主，主要內(nèi)容通常是合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄的編制，同時(shí)也可以出現(xiàn)客觀題目，考點(diǎn)是合并報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的編制、合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的列示、合并利潤(rùn)表項(xiàng)目的計(jì)算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)。本章內(nèi)容幾乎年年必考。最近三年本章考試題型、分值、考點(diǎn)分布題型2015年2014年2013年考點(diǎn)單選題1題1分 2題2分（1）處置子公司喪失控制權(quán)的情況下合并報(bào)表中投資收益（2）內(nèi)部交易存貨項(xiàng)目的抵銷(xiāo)（3）合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷(xiāo)多選題2題4分 1題2分（1）合并報(bào)表范圍的確定（2）編制合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表前準(zhǔn)備工作判斷

2、題1題1分 合并現(xiàn)金流量表的抵銷(xiāo)綜合題 1題18分 （1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的編制（2）合并范圍的確定、合并工作底稿中有關(guān)項(xiàng)目合計(jì)金額抵銷(xiāo)額的計(jì)算合計(jì)4題6分1題18分3題4分 2012年綜合題1題18分考查合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的編制知識(shí)點(diǎn)一：合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定（）【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】歷年考題不經(jīng)常涉及本知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容，通常情況下是客觀題，考點(diǎn)是合并范圍的確定。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。因此，投資方

3、要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方只能同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿(mǎn)足控制的這兩個(gè)要素。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?！纠}·多選題】（2015年

4、考題）下列各項(xiàng)中，投資方在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)應(yīng)予考慮的因素有（）。A.被投資方的設(shè)立目的B.投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力C.投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)D.投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金融  正確答案ABCD答案解析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素，一是因涉入被投資方享有可變回報(bào)；二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中，對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析

5、，貫穿于判斷控制的始終。投資方在判斷能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)滿(mǎn)足以下條件：1.通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是否為可變回報(bào)（1）可變回報(bào)的定義享有控制權(quán)的投資方，通過(guò)參與被投資方相關(guān)活動(dòng)，享有的是可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以?xún)H是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。（2）可變回報(bào)的形式最典型回報(bào)的例子是股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配等等。A、 投資方持有固定利息的債券投資  由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此準(zhǔn)則認(rèn)為投資方享有的固定利息回報(bào)是一種變動(dòng)回報(bào)；B、 投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)

6、  投資方是否能獲得此回報(bào)依賴(lài)于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi)2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱(chēng)投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。即，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（1）相關(guān)

7、活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置；研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。判斷被投資方的相關(guān)活動(dòng)后，了解誰(shuí)擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的下一個(gè)重要步驟是分析此類(lèi)活動(dòng)的決策機(jī)制。就相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括但不限于：對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算；任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的

8、權(quán)力。（2）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。例如，貸款方限制借款方從事?lián)p害貸款方權(quán)利的活動(dòng)的權(quán)利，這些活動(dòng)將對(duì)借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方權(quán)利，以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利等。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見(jiàn)，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人）,而不是代其他方行使權(quán)力（

9、行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來(lái)源來(lái)自表決權(quán)情形一：通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力。當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時(shí)，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力?！舅伎紗?wèn)題1】A企業(yè)和B企業(yè)分別持有C企業(yè)60%和40%的普通股，C企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)通過(guò)股東會(huì)議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，在股東會(huì)議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。假設(shè)不存在其他因素，C企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)由持有C企業(yè)大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，A企業(yè)擁有對(duì)C企業(yè)的權(quán)力，因其是C

10、企業(yè)大多數(shù)投票權(quán)的持有者?！舅伎紗?wèn)題2】A企業(yè)和B企業(yè)分別持有C企業(yè)60%和40%的普通股，C企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)以董事會(huì)會(huì)議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，A企業(yè)和B企業(yè)根據(jù)其享有C企業(yè)所有者權(quán)益的比例，各自有權(quán)任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，A企業(yè)擁有對(duì)C企業(yè)的權(quán)力，因其有權(quán)任命主導(dǎo)C企業(yè)相關(guān)活動(dòng)的董事會(huì)的大多數(shù)成員。值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買(mǎi)合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。【思考問(wèn)題·情況1】A公司與B公司分別

11、持有被投資方（甲公司）70%及30%的表決權(quán)。除此之外，根據(jù)A公司與B公司簽訂的期權(quán)合同，B公司可以在目前及未來(lái)兩年內(nèi)以固定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)A公司持有的被投資方50%的表決權(quán)。根據(jù)該價(jià)格，上述期權(quán)在目前及預(yù)計(jì)未來(lái)兩年內(nèi)都是深度價(jià)外期權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得買(mǎi)方B公司極小可能會(huì)到期行權(quán)）。歷史上， A公司一直通過(guò)表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。這種情況下，B公司目前擁有購(gòu)買(mǎi)A公司表決權(quán)的可行使期權(quán)，一旦行使將使B公司擁有被投資方80%表決權(quán)。但由于這些期權(quán)在目前及預(yù)計(jì)未來(lái)兩年內(nèi)都為深度價(jià)外期權(quán)，B公司無(wú)法從該期權(quán)的行使中獲利，因此這些期權(quán)并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性權(quán)利，在評(píng)估B公司對(duì)于被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)

12、不應(yīng)予以考慮。【思考問(wèn)題·情況2】A公司與其他兩個(gè)投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A公司同時(shí)持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在目前及未來(lái)兩年內(nèi)任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價(jià)格，目前該期權(quán)為價(jià)外期權(quán)，但非深度價(jià)外。被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與A公司密切相關(guān)。如果可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股，A公司將持有被投資方60%的表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)并從中獲益（例如，降低A公司的運(yùn)營(yíng)成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應(yīng)等）。這種情況下，A公司持有的潛在表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。A公司持有的表決權(quán)與實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得A公司擁有

13、了對(duì)于被投資方的權(quán)力。情形二：持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無(wú)權(quán)力在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，投資方無(wú)法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，因此，投資方即使持有被投資方過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持2 / 3 以上的表決權(quán)

14、通過(guò)。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2 / 3 表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過(guò)半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷。情形三：直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但僅憑自身表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方）,應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況：一是考慮投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。與其他方持有的表決權(quán)比例相比，投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。為否

15、決投資方而需要聯(lián)合一致的行動(dòng)方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)?！舅伎紗?wèn)題1】A投資者持有被投資者（甲公司）48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒(méi)有股東持有超過(guò)1%的投票權(quán)，沒(méi)有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策。當(dāng)以其他股權(quán)的相對(duì)規(guī)模為基礎(chǔ)判斷所獲得的投票權(quán)的比例時(shí)，A投資者確定48%的權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。在這種情況下，A投資者無(wú)需考慮權(quán)利的任何其他證據(jù)，即可以其持有股權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和其他股東持有股權(quán)的相對(duì)規(guī)模為基礎(chǔ)，確定其擁有充分決定性的投票權(quán)以滿(mǎn)足權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)?！舅伎紗?wèn)題2】A投資者持有被投資者40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投

16、票權(quán)，股東協(xié)議授予A投資者任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意。在這種情況下，A投資者得出結(jié)論認(rèn)為，單憑投資者持有的投票權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和與其他股東持有的相對(duì)規(guī)模，無(wú)法對(duì)投資者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。但是，A投資者確定股東協(xié)議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，足以說(shuō)明A投資者擁有對(duì)被投資者的權(quán)力?！舅伎紗?wèn)題3】A投資者持有被投資者（甲公司）45%的投票權(quán)，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%。不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，A投資者投票權(quán)的規(guī)模及其與

17、他股東持有的投票權(quán)的相對(duì)規(guī)模，足以得出A投資者不擁有權(quán)力的結(jié)論。只要其他兩位投資者聯(lián)合起來(lái)（26%26%52%）就能夠阻止A投資者主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)。【思考問(wèn)題4】A投資者持有被投資方45%的投票權(quán)，其他十一位投資者各持有被投資者5%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策。在這種情況下，單憑投資者持有的投票權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和與其他股東持有的投票權(quán)的相對(duì)規(guī)模，無(wú)法對(duì)A投資者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。應(yīng)考慮其他可能為A投資者是否擁有權(quán)力提供證據(jù)的額外事實(shí)和情況。【思考問(wèn)題5】A投資者持有被投資者35%的投票權(quán)，其他三位股東各持有被投資者5%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由眾多股

18、東持有，而沒(méi)有任何一位股東持有超過(guò)1%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，涉及被投資者相關(guān)活動(dòng)的決策須獲得股東會(huì)議上大多數(shù)投票權(quán)的批準(zhǔn)（在近期的股東會(huì)議上被投資者75%的投票權(quán)投了票）。在這種情況下，其他股東在近期股東會(huì)議上的積極參與的事實(shí)（50%的股權(quán)×75%37.5%）表明A投資者不具有單方面主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的實(shí)際能力，無(wú)論投資者是否因足夠數(shù)量的其他股東與其作出相同決策主導(dǎo)了相關(guān)活動(dòng)。二是考慮與其他表決權(quán)持有人的合同安排投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。該類(lèi)合同安排

19、需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決?！舅伎紗?wèn)題1】E企業(yè)擁有4名股東，分別為A企業(yè)、B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)，A企業(yè)持有E企業(yè)40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)受其董事會(huì)主導(dǎo)，董事會(huì)由6名董事組成，其中3名董事由A企業(yè)任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)任命。A企業(yè)和B企業(yè)單獨(dú)簽訂合同安排，規(guī)定B企業(yè)任命的董事必須與A企業(yè)任命的董事以相同方式進(jìn)行表決。若不存在其他因素，該合同安排賦予A企業(yè)在董事會(huì)議上獲得涉及相關(guān)活動(dòng)的大多數(shù)投票權(quán)這一事實(shí)將使A企業(yè)擁有對(duì)

20、E企業(yè)的權(quán)力，即使A企業(yè)并未持有E企業(yè)的大多數(shù)投票權(quán)。【思考問(wèn)題2】E企業(yè)擁有4名股東，分別為A企業(yè)、B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)，A企業(yè)持有E企業(yè)40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)受其董事會(huì)主導(dǎo)，董事會(huì)由6名董事組成，其中3名董事由A企業(yè)任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)任命。為避免董事審議陷入僵局，股東們簽訂協(xié)議賦予A企業(yè)任命的其中1名董事作為董事會(huì)主席，并且在董事會(huì)會(huì)議上享有額外的一票。股東協(xié)議有效地賦予A企業(yè)在董事會(huì)會(huì)議上獲得相關(guān)活動(dòng)的大多數(shù)投票權(quán)，如果不存在其他因素，這將使A企業(yè)擁有對(duì)E企業(yè)的權(quán)力，即使A企業(yè)并未持有E企業(yè)的大多數(shù)投票權(quán)。三是考慮其他合同安排

21、產(chǎn)生的權(quán)利例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而這些成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策。四是如果結(jié)合表決權(quán)和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。例如：投資方能夠任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員，這些關(guān)鍵管理人員能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方能夠出于自身利益決定或者否決被投資方的重大交易；投資方能夠控制被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理投票權(quán)；投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員存在關(guān)聯(lián)關(guān)系

22、；投資方與被投資方之間存在特殊關(guān)系，如被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工，被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)依賴(lài)于投資方，被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行，投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益的程度遠(yuǎn)超過(guò)其持有的表決權(quán)或其他類(lèi)似權(quán)利的比例等。（5）權(quán)力來(lái)自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利來(lái)自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在

23、合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結(jié)構(gòu)化主體應(yīng)當(dāng)不屬于有限責(zé)任公司或股份有限公司，故是不能發(fā)行權(quán)益工具的（6）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉人被投資者而獲得的投資方回報(bào)。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。（二）納入合并范圍的特殊情況對(duì)被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體

24、進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿(mǎn)足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（三）合并范圍的豁免投資性主體1.豁免規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)

25、服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2.投資性主體的定義當(dāng)母公司同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金。這是一個(gè)投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。（2）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。例如，如果一個(gè)基金在募集說(shuō)明書(shū)中說(shuō)明其投資的目的是為了實(shí)現(xiàn)資本增值、

26、一般情況下的投資期限較長(zhǎng)、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等，則這些描述與投資性主體的經(jīng)營(yíng)目的是一致的；反之，如果該基金的經(jīng)營(yíng)目的是與被投資方合作開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)或者銷(xiāo)售某種產(chǎn)品，則其不是投資性主體。（3）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。對(duì)于投資性主體而言，相對(duì)于合并子公司財(cái)務(wù)報(bào)表或者按照權(quán)益法核算對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，公允價(jià)值計(jì)量所提供的信息更具有相關(guān)性。3.投資性主體的特征投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：（1）擁有一個(gè)以上投資。（2）擁有一個(gè)以上投資者。（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類(lèi)似權(quán)益存在。4.投資性主體的轉(zhuǎn)換（1）當(dāng)母公司由非

27、投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則。（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買(mǎi)日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（五）控制的持續(xù)評(píng)估當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩

28、項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。知識(shí)點(diǎn)二：合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷(xiāo)分錄（） 【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】歷年考題年年涉及本知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容，通常情況下是綜合題?？键c(diǎn)是合并類(lèi)型、購(gòu)買(mǎi)日的確定，購(gòu)買(mǎi)日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的初始投資成本的確認(rèn)，購(gòu)買(mǎi)日及其年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的編制。（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整分錄）1.屬于同一控制下企業(yè)合并中（包括直接投資）取得的子公司如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整?！纠}·多選題】（2015年考題）母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，

29、對(duì)子公司所采用會(huì)計(jì)政策與其不一致的情形進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。A.按照子公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表B.要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表C.按照母公司自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整D.按照子公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)母公司自身財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整  正確答案BC答案解析編制財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)當(dāng)盡可能的統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。2.屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司除應(yīng)考慮與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致而調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日該子公司可

30、辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。以非同一控制下控股合并為例說(shuō)明會(huì)計(jì)處理方法：假定購(gòu)買(mǎi)日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成了暫時(shí)性差異，且符合確認(rèn)遞延所得稅的條件。（1）將購(gòu)買(mǎi)日子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值借：存貨 【評(píng)估增值】固定資產(chǎn) 【評(píng)估增值】無(wú)形資產(chǎn) 【評(píng)估增值】遞延所得稅資產(chǎn)【評(píng)估減值確認(rèn)的】貸：應(yīng)收賬款【評(píng)估減值】遞延所得稅負(fù)債【評(píng)估增值確認(rèn)的】資本公積 【差額】（2）期末調(diào)整其賬面價(jià)值借：營(yíng)業(yè)成本【購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估增值的存貨對(duì)外銷(xiāo)售】管理費(fèi)用【補(bǔ)計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)】應(yīng)收賬款貸：存貨固定資產(chǎn)累計(jì)折舊無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)資產(chǎn)減值損失【按評(píng)估確認(rèn)的金額收回，壞賬已

31、核銷(xiāo)】借：遞延所得稅負(fù)債貸：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費(fèi)用（或借方）（二）將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄）（1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)×母公司持股比例】貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。提示：子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計(jì)算母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”？答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股

32、東損益”項(xiàng)目中列示。子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。（2）對(duì)于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）對(duì)于子公司其他綜合收益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：其他綜合收益或做相反處理。（4）對(duì)于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積或做相反處理。（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)借：股本【子公司年末數(shù)】資本公積【子公司：年

33、初數(shù)評(píng)估增值本年增減】其他綜合收益【子公司：年初數(shù)本年增減】盈余公積【子公司：年初數(shù)本年提取】未分配利潤(rùn)年末【子公司：年初數(shù)調(diào)整后凈利潤(rùn)提取盈余公積分配股利】商譽(yù)【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額】貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價(jià)值】少數(shù)股東權(quán)益（四）母公司的投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例】未分配利潤(rùn)年初 【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本年計(jì)提的金額】對(duì)所有者（或股東）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利潤(rùn)年末

34、【從上筆抵銷(xiāo)分錄抄過(guò)來(lái)的金額】【例題·綜合題】甲公司有關(guān)企業(yè)合并的資料如下：甲公司與乙公司簽訂購(gòu)買(mǎi)乙公司持有的丙公司80%股權(quán)的合同，合同規(guī)定：甲公司向乙公司定向發(fā)行3815萬(wàn)股本公司股票，以換取乙公司持有丙公司80%的股權(quán)。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股8.65元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2014年11月30日。合同經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后生效。購(gòu)買(mǎi)丙公司80%股權(quán)時(shí)，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）購(gòu)買(mǎi)丙公司80%股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：2014年12月2日，甲公司和乙公司分別召開(kāi)股東大會(huì)，批準(zhǔn)通過(guò)了該購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的合同。以丙公司2014年11月30日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)，丙公司經(jīng)評(píng)

35、估確定2014年11月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為32 000萬(wàn)元。甲公司該并購(gòu)事項(xiàng)于2014年12月26日經(jīng)監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2015年1月2日發(fā)行，當(dāng)日收盤(pán)價(jià)為每股8元。甲公司和乙公司均于2015年1月2日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付券商傭金及手續(xù)費(fèi)300萬(wàn)元。為核查丙公司資產(chǎn)價(jià)值，支付資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)60萬(wàn)元，以銀行存款支付。甲公司于2015年1月2日對(duì)丙公司董事會(huì)進(jìn)行改組，并取得控制權(quán)。丙公司2015年1月2日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為36 000萬(wàn)元，其中：股本為3 000萬(wàn)

36、元，資本公積為30 000萬(wàn)元，其他綜合收益2000萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為900萬(wàn)元。丙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為38 000萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值僅有4項(xiàng)資產(chǎn)存在差異，即：項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 評(píng)估增值 存貨 11 200 12 000 800 應(yīng)收賬款 4 000 3 800 200 固定資產(chǎn) 500 900 400 無(wú)形資產(chǎn) 8 000 9 000 1 000 合計(jì) 2 000 丙公司固定資產(chǎn)未來(lái)仍可使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)仍可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。丙公司的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

37、均為管理使用；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊（或攤銷(xiāo)）年限、折舊（或攤銷(xiāo)）方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。購(gòu)買(mǎi)日，丙公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異均符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的條件，不考慮甲公司、丙公司除企業(yè)合并和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他稅費(fèi)，兩家公司適用的所得稅稅率均為25%。除非有特別說(shuō)明，本案例中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。至本年末應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生的評(píng)估增值的存貨，本年已全部對(duì)外銷(xiāo)售。甲公司購(gòu)買(mǎi)日2015年1月2日會(huì)計(jì)處理如下：購(gòu)買(mǎi)日個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （3 815×

38、;8）30 520管理費(fèi)用 60貸：股本 3 815資本公積 （3 815×7300）26 405銀行存款 （30060）360合并中取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值38 0002 000×25%37 500（萬(wàn)元）或36 0002 000×75%37 500（萬(wàn)元）合并商譽(yù)30 52037 500×80%520（萬(wàn)元）（2）丙公司2015年個(gè)別報(bào)表確認(rèn)凈利潤(rùn)3 100萬(wàn)元，提取盈余公積310萬(wàn)元；2015年宣告分派現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元，丙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加400萬(wàn)元，丙公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)增加100萬(wàn)元（假設(shè)丙公司計(jì)入資本公積）。

39、甲公司2015年12月31日合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：將子公司賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值借：存貨 800固定資產(chǎn) 400無(wú)形資產(chǎn) 1 000遞延所得稅資產(chǎn)（200×25%）50貸：應(yīng)收賬款200遞延所得稅負(fù)債（2 200×25%）550資本公積 （2000×75%）1 500借：營(yíng)業(yè)成本 800應(yīng)收賬款 200管理費(fèi)用 120貸：存貨 800資產(chǎn)減值損失 200固定資產(chǎn)（400/20）20無(wú)形資產(chǎn)（1 000/10）100借：遞延所得稅負(fù)債（920×25%）230貸：遞延所得稅資產(chǎn) （200×25%）50所得稅費(fèi)用180按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面

40、價(jià)值a.調(diào)整后的2015年12月31日凈利潤(rùn)為：調(diào)整前3 100對(duì)購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估差額的調(diào)整800120200180 2560（萬(wàn)元）或調(diào)整前3 100800×75%120×75%200×75%2 560（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（2 560×80%）2048貸：投資收益 2048b.分派現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元借：投資收益（1 000×80%）800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800c.其他綜合收益變動(dòng)增加400萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（400×80%）320貸：其他綜合收益320d.其他所有者權(quán)益變動(dòng)增加100萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（100×80%

41、）80貸：資本公積80合并財(cái)務(wù)報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30 520（204880032080）32168（萬(wàn)元）編制2015年長(zhǎng)期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)分錄。借：股本 3 000資本公積（30 0002000×75%100）31 600其他綜合收益（2000400）2 400盈余公積 （100310）410未分配利潤(rùn)年末（9002 5603101 000）2150商譽(yù) （3216839 560×80%）520貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 168少數(shù)股東權(quán)益 （39 560×20%）7 912【思考問(wèn)題】按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的2015年末丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的

42、公允價(jià)值？購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值37 500（3100存貨800×75%固定資產(chǎn)400/20×75%無(wú)形資產(chǎn)1 000/10×75%應(yīng)收賬款200×75%）分派現(xiàn)金股利1000其他綜合收益變動(dòng)增加400其他所有者權(quán)益變動(dòng)增加10039 560（萬(wàn)元）編制甲公司2015年投資收益與利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)分錄借：投資收益 （2 560×80%）2048少數(shù)股東損益（2 560×20%）512未分配利潤(rùn)年初900貸：提取盈余公積 310對(duì)所有者（或股東）的分配1 000未分配利潤(rùn)年末2 150（五）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)1.存貨價(jià)值中包

43、含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)【一般思路】假定母公司將成本為80萬(wàn)元的商品以售價(jià)100萬(wàn)元銷(xiāo)售給子公司，子公司未對(duì)外銷(xiāo)售。解釋?zhuān)耗腹緦⒊杀?0萬(wàn)元的存貨，以100萬(wàn)元賣(mài)給了子公司。母公司的收入是100萬(wàn)元，成本是80萬(wàn)元，子公司取得的存貨的入賬成本是100萬(wàn)元。若這筆存貨沒(méi)有對(duì)外銷(xiāo)售，站在集團(tuán)的角度，收入、成本都應(yīng)該抵銷(xiāo)，存貨的賬面成本應(yīng)該是80萬(wàn)，而不是100萬(wàn)。 借：營(yíng)業(yè)收入 100-抵銷(xiāo)母公司的收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 80-抵銷(xiāo)母公司的成本 存貨 20- 抵銷(xiāo)子公司的存貨第一年（1）期末抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)收入【內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的不含稅收入】貸：營(yíng)業(yè)成本 借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨 【期末內(nèi)

44、部購(gòu)銷(xiāo)形成的存貨價(jià)值×銷(xiāo)售企業(yè)的毛利率】（2）同時(shí)，逆流交易情況下，在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益（扣除所得稅影響）中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益分?jǐn)偨痤~在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用第二年（假定不考慮逆流交易情況下）（1）假定上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售商品全部對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售借：未分配利潤(rùn)年初【上期期末內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)形成的存貨價(jià)值×銷(xiāo)售企業(yè)的毛利率】貸：營(yíng)業(yè)成本（2）假定當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本（3）期末抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（4）

45、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費(fèi)用【差額】貸：未分配利潤(rùn)年初所得稅費(fèi)用【差額】【例題·綜合題】A公司為B公司的母公司，持有B公司的股權(quán)比例為80%。A、B公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，與稅法規(guī)定相同。（1）2014年B公司向A公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品100件，每件價(jià)款為8萬(wàn)元，成本為6萬(wàn)元，至2014年末已對(duì)外銷(xiāo)售甲產(chǎn)品70件。 （2）2015年B公司向A公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品90件，每件售價(jià)為9萬(wàn)元，成本為8萬(wàn)元；至2015年末已對(duì)外銷(xiāo)售甲產(chǎn)品20件。 借：營(yíng)業(yè)收入（100×8）800貸：營(yíng)業(yè)成本 800借：

46、營(yíng)業(yè)成本 60貸：存貨 30×（86）60借：少數(shù)股東權(quán)益9（60×20%×75%）貸：少數(shù)股東損益 9 借：未分配利潤(rùn)年初(營(yíng)業(yè)收入)60貸：營(yíng)業(yè)成本60第二年，存貨轉(zhuǎn)成了“營(yíng)業(yè)成本”借：少數(shù)股東損益 9貸：少數(shù)股東權(quán)益9（60×20%×75%）針對(duì)上面有個(gè)營(yíng)業(yè)成本（損益類(lèi)科目）做的一筆。轉(zhuǎn)回上一年的借：少數(shù)股東權(quán)益9貸：未分配利潤(rùn)年初 9 抄上一年的合并報(bào)表列報(bào)：存貨：30×6180（萬(wàn)元）驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（30×8）合并報(bào)表（60）180（萬(wàn)元） 借：營(yíng)業(yè)收入810（90×9）貸：營(yíng)業(yè)成本810借：營(yíng)業(yè)成本11

47、0貸：存貨11010×（86）90×（98）借：少數(shù)股東權(quán)益 16.5（110×20%×75%）貸：少數(shù)股東損益 16.5借：遞延所得稅資產(chǎn)（60×25%）15貸：所得稅費(fèi)用15 存貨計(jì)稅基礎(chǔ) 8*30=240，合并報(bào)表中的賬面價(jià)值=240-60=180借：遞延所得稅資產(chǎn)15貸：未分配利潤(rùn)年初15借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5（110×25%15）貸：所得稅費(fèi)用12.5 錯(cuò)題一：A公司是B公司的母公司，A公司當(dāng)期出售100件商品給B公司，每件售價(jià)（不含增值稅）6萬(wàn)元，每件成本3萬(wàn)元。當(dāng)期期末，B公司向A公司購(gòu)買(mǎi)的上述商品尚有50件未出售

48、，其可變現(xiàn)凈值為每件2.5萬(wàn)元。不考慮其他因素，則在當(dāng)期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該項(xiàng)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為（150）萬(wàn)元。 借：營(yíng)業(yè)收入 100*6=600 貸：營(yíng)業(yè)成本 450 存貨 50*3=150（抵消未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的存貨）營(yíng)業(yè)成本450是倒擠出來(lái)的。 借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 150 貸：資產(chǎn)減值損失 150解析：A公司當(dāng)期出售100件商品給B公司，每件售價(jià)（不含增值稅）6萬(wàn)元，每件成本3萬(wàn)元。當(dāng)期期末，B公司向A公司購(gòu)買(mǎi)的上述商品尚有50件未出售，其可變現(xiàn)凈值為每件2.5萬(wàn)元A將商品銷(xiāo)售B，那么B個(gè)別報(bào)表中認(rèn)為存貨的成本是購(gòu)買(mǎi)價(jià)值6*50，可變現(xiàn)凈值是2.5*50，此時(shí)B個(gè)別報(bào)

49、表中計(jì)提減值是50×（62.5）175（萬(wàn)元）；但是，站在集團(tuán)的角度，對(duì)于這筆內(nèi)部交易是不認(rèn)可的，集團(tuán)認(rèn)為存貨只是從一個(gè)地方轉(zhuǎn)移到另外的地方，不能虛增存貨，認(rèn)為存貨的成本還是3*50，可變現(xiàn)凈值是2.5*50，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50×（32.5）25（萬(wàn)元），您看個(gè)別報(bào)表上計(jì)提了175，但是集團(tuán)認(rèn)為是減值25，應(yīng)該將個(gè)別報(bào)表上多提的抵銷(xiāo)，即175-25 錯(cuò)題二：2012年6月，A公司（母）將其生產(chǎn)的N產(chǎn)品一批銷(xiāo)售給B公司（子），售價(jià)為250萬(wàn)元，成本為160萬(wàn)元。相關(guān)款項(xiàng)已結(jié)清。至2012年12月31日，B公司已將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨(dú)立第三方，售價(jià)為150萬(wàn)元，該

50、批存貨剩余部分的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。剩余存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=（250-160）/2=45萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本應(yīng)該抵消250-45=205萬(wàn)元。借：營(yíng)業(yè)收入 250貸：營(yíng)業(yè)成本 205存貨 45 對(duì)于剩下的一半，在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值為250/2=125大于可變現(xiàn)凈值90，所以計(jì)提減值準(zhǔn)備35.在集團(tuán)報(bào)表剩下的一半價(jià)值為160/2=80，小于可變現(xiàn)凈值90，不用計(jì)提減值。 所以合并報(bào)表中要抵消之前計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35貸：資產(chǎn)減值損失 35 存貨賬面價(jià)值45-35=10，計(jì)稅價(jià)值為45，產(chǎn)生10的暫時(shí)性差異。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 貸：

51、所得稅費(fèi)用 2.52013年，B公司將購(gòu)自A公司的N產(chǎn)品全部對(duì)外售出，售價(jià)為140萬(wàn)元。 借：未分配利潤(rùn)年初 45貸：營(yíng)業(yè)成本 45借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35貸：未分配利潤(rùn)年初 35借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5貸：未分配利潤(rùn)年初 2.5 先把上一年的抄過(guò)來(lái)重抵消一次，把損益科目換成“未分配利潤(rùn)年初”借：營(yíng)業(yè)成本 35貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 35因?yàn)榇尕洺鍪鄣臅r(shí)候，會(huì)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目就是營(yíng)業(yè)成本。借：所得稅費(fèi)用 2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 因?yàn)槿假u(mài)掉，所以無(wú)差異，全部反沖掉。 錯(cuò)題三：順流內(nèi)部交易抵消分錄。2009年B公司（子）從A公司（母）購(gòu)進(jìn)X

52、商品200件，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為每件5萬(wàn)元。A公司X商品每件成本為3萬(wàn)元。2009年B公司對(duì)外銷(xiāo)售X商品150件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為5萬(wàn)元；年末結(jié)存X商品50件。2009年12月31日，X商品每件可變現(xiàn)凈值為3.6萬(wàn)元。 借：營(yíng)業(yè)收入 1 000貸：營(yíng)業(yè)成本 900存貨 100（剩下存貨成本=50件*2萬(wàn)元）子公司B剩下每件的價(jià)值為5，大于可變現(xiàn)凈值，要計(jì)提減值準(zhǔn)備5-3.6=1.4母公司A剩下的每件的價(jià)值為3，小于可變現(xiàn)凈值，沒(méi)有發(fā)生減值，編制合并報(bào)表時(shí)，要沖銷(xiāo)掉子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 70=1.4*50貸：資產(chǎn)減值損失 70存貨賬面價(jià)值100-70=30，計(jì)稅價(jià)值為100，產(chǎn)生10

53、的暫時(shí)性差異。借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5貸：所得稅費(fèi)用 7.5· 分析過(guò)程如下：2009年末，個(gè)別報(bào)表角度，存貨發(fā)生了減值，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值是180，再看計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)是站在稅務(wù)角度考慮的，稅務(wù)角度對(duì)于內(nèi)部交易也視為是一項(xiàng)真正的交易，所以確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按照購(gòu)入方購(gòu)入的金額確認(rèn)的，所以計(jì)稅基礎(chǔ)是50*5=250，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（250-180）*25%=17.5；集團(tuán)角度，存貨賬面價(jià)值是50*3=150，計(jì)稅基礎(chǔ)是250，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（250-150）*25%=25。比較可知，個(gè)別報(bào)表少確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25-17.5=7.5，所以編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)。單純從應(yīng)試角度，您也可以這樣計(jì)算：2009年抵銷(xiāo)分錄中存貨項(xiàng)目金額=10