注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）摘要通說(shuō)認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害賠償責(zé)任屬民事責(zé)任，但根據(jù)民事責(zé)任理論，立法上不能準(zhǔn)確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的形式與范圍，司法實(shí)踐中缺乏操作性，致使審計(jì)信息的使用人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益均得不到公正的維護(hù)，影響我國(guó)獨(dú)立審計(jì)業(yè)的健康發(fā)展。本文通過(guò)分析獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系，指出現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任理論的缺陷，進(jìn)而揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)損害賠償責(zé)任的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任性質(zhì)，為具體確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)打下理論基礎(chǔ)。 關(guān)鍵詞注冊(cè)會(huì)計(jì)師 獨(dú)立審計(jì) 經(jīng)濟(jì)法責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱(chēng)為民間審計(jì)、社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國(guó)，自獨(dú)立審計(jì)制度恢

2、復(fù)以來(lái)，長(zhǎng)期以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。 一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說(shuō) 傳統(tǒng)的民法理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類(lèi)，一類(lèi)是對(duì)委托人的責(zé)任，一類(lèi)是對(duì)第三人的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒(méi)有爭(zhēng)議，但對(duì)第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說(shuō)紛紜，歸納起來(lái)，具有代表性的有三種學(xué)說(shuō)：契約責(zé)任說(shuō)，侵權(quán)責(zé)任說(shuō)和獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。 （一）契約責(zé)任說(shuō) 在大陸法系國(guó)家，普遍將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、建筑師等專(zhuān)家的責(zé)任定位于

3、契約責(zé)任，法國(guó)、意大利等國(guó)甚至將醫(yī)療過(guò)失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來(lái)追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專(zhuān)家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專(zhuān)家與第三人雖然沒(méi)有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開(kāi)法律關(guān)系，通過(guò)比較追究專(zhuān)家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來(lái)尋求支持契約責(zé)任說(shuō)的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專(zhuān)家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過(guò)失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約

4、責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說(shuō)明也要容易些。1 （二）侵權(quán)責(zé)任說(shuō) 在英美法系，專(zhuān)家對(duì)第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過(guò)判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說(shuō)，他們認(rèn)為，如果將專(zhuān)家對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說(shuō)的過(guò)去，因?yàn)樗麄冎g畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競(jìng)合來(lái)彌補(bǔ)契約責(zé)任說(shuō)的不足。但是，很多專(zhuān)家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對(duì)第三人的責(zé)任。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過(guò)于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的

5、界線(xiàn)；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無(wú)法指導(dǎo)對(duì)糾紛的裁判。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。 （三）獨(dú)立責(zé)任說(shuō) 侵權(quán)責(zé)任說(shuō)一針見(jiàn)血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說(shuō)的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對(duì)世責(zé)任，無(wú)論受害人是誰(shuí)，只要侵權(quán)行為滿(mǎn)足構(gòu)成要件，就必須對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場(chǎng)提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)及其廣大投資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢(shì)必加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展

6、造成巨大的制度障礙，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。 獨(dú)立責(zé)任說(shuō)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴(lài)責(zé)任，2 所謂信賴(lài)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對(duì)信賴(lài)信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴(lài)信息的第三人首先要是信賴(lài)并采用審計(jì)信息的人，其次要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說(shuō)對(duì)第三人分為三類(lèi)：已知的使用人（known user）、已預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseeable User）。 二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說(shuō)的理論缺陷 注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式

7、，提出了三種學(xué)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說(shuō)都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)無(wú)法給予圓滿(mǎn)的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。3 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個(gè)方面。為了行文簡(jiǎn)潔，我們只從這兩個(gè)方面展開(kāi)說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

8、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究中公眾公司的獨(dú)立審計(jì)：多重博弈的社會(huì)化契約公眾公司1 是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，這些利益相關(guān)者不但包括股東和經(jīng)理層，而且還包括債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、工人、投資者甚至是政府，他們?cè)谄髽I(yè)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)是各不相同的。他們?cè)鯓硬拍鼙ＷC自己的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)呢？利益相關(guān)者們必須形成一套成本最優(yōu)的有效控制機(jī)制，這套機(jī)制就是獨(dú)立審計(jì)。一、受托責(zé)任論獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，其發(fā)展經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)三個(gè)階段。那么財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，為什么會(huì)產(chǎn)生審計(jì)呢？學(xué)界提出了多種理論解釋?zhuān)渲校笆芡胸?zé)任論”受到學(xué)術(shù)界的大多

9、數(shù)認(rèn)同。弗林特（David Flint）在審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論中指出，作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件；審計(jì)是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制；利特爾頓（A.C. Littleton）在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中多次指出：審計(jì)職能就在于研究、審核和評(píng)價(jià)受托人對(duì)委托人所賦予之受托責(zé)任的履行情況；審計(jì)應(yīng)對(duì)受托責(zé)任報(bào)告加以測(cè)試；應(yīng)審核包括現(xiàn)金要素在內(nèi)的許多要素的綜合受托責(zé)任；由股東投資形成的公司資源的受托責(zé)任，向來(lái)就是重要的審計(jì)問(wèn)題。我國(guó)學(xué)者秦榮生也指出，審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具有“血緣”關(guān)系。在歷史上，可能有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在而無(wú)審計(jì)的情況，但沒(méi)

10、有一種審計(jì)不是針對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而存在的。2什么是“受托責(zé)任”呢？其實(shí)受托責(zé)任是經(jīng)濟(jì)學(xué)“委托代理關(guān)系”在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的另一種解讀。受托責(zé)任關(guān)系就是資源占有人與資源管理人之間所形成的資源委托管理與資源受托管理關(guān)系，以及資源管理人與其資源管理執(zhí)行人之間所形成的資源受托管理與執(zhí)行資源管理關(guān)系。當(dāng)財(cái)產(chǎn)管理制度發(fā)展到財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)分離時(shí)，資源所有者將資源委托給他人管理，受托人對(duì)委托人承擔(dān)受托資源管理的全部責(zé)任，即負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。3 一方面這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營(yíng)，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面這種受托經(jīng)

11、濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過(guò)失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營(yíng)成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)

12、立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。從以上分析可知，“受托責(zé)任”是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的核心前提。如果沒(méi)有受托責(zé)任的存在，所有的資源，包括財(cái)務(wù)資源、人力資源、公共資源等都由自己來(lái)經(jīng)營(yíng)與管理的話(huà)，就不需要對(duì)這些資源的經(jīng)營(yíng)和管理情況進(jìn)行監(jiān)督，也就不需要什么獨(dú)立審計(jì)了。但在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)中，這種假想狀態(tài)是不存在的，取而代之的是各種各樣的受托責(zé)任關(guān)系。我們把企業(yè)理解由利益相關(guān)者締結(jié)的一系列契約構(gòu)成的契約網(wǎng)，由于人力資源與其所有者具有不可分離性，而其他資源與其所有者則都是可以分離的，這樣，人力資源所有者經(jīng)營(yíng)企業(yè)，從另一個(gè)角度來(lái)看，也可以理解為其他利益相關(guān)者將其所擁有的資源委托給人力資源所有者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，從而形成了各種受托責(zé)任關(guān)系。從

13、這個(gè)角度來(lái)看，“受托責(zé)任論”是合理可行的，因而倍受世界審計(jì)學(xué)界的青睞與推崇。但是，我們認(rèn)為，“受托責(zé)任論”還具有其固有的局限性：1、“受托責(zé)任論”只關(guān)注表面化的受托責(zé)任關(guān)系，而忽視了受托責(zé)任關(guān)系形成過(guò)程中利益相關(guān)者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)。按照上文對(duì)企業(yè)契約的分析結(jié)論，企業(yè)契約是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，利益相關(guān)者的利益始終處于沖突與協(xié)調(diào)之中。利益相關(guān)者之間是否存在受托責(zé)任關(guān)系，僅僅是利益相關(guān)者之間的受托責(zé)任的一個(gè)方面，更重要的方面在于受托責(zé)任關(guān)系所包含的不同利益相關(guān)者所擁有的權(quán)利結(jié)構(gòu)。同時(shí)，“受托責(zé)任論”將利益相關(guān)者之間的關(guān)系簡(jiǎn)化為資源所有者（或占有者）與資源管理者之間的關(guān)系，并不符合利益相關(guān)者權(quán)利結(jié)構(gòu)的

14、實(shí)際。2、“受托責(zé)任論”在解釋現(xiàn)實(shí)中的獨(dú)立審計(jì)存在著困難。按照受托責(zé)任論，委托人與受托人之間存在受托責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是作為被聘請(qǐng)的第三方，對(duì)受托人的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行再認(rèn)定，那么，這種再認(rèn)定只要能夠獲得委托人與受托人的認(rèn)可即可，與其他任何主體都無(wú)關(guān)系。而事實(shí)上，作為一個(gè)職業(yè)，獨(dú)立審計(jì)是由政府制定法律，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)法律授權(quán)制定審計(jì)規(guī)則，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督管理。顯然，受托責(zé)任論無(wú)法對(duì)政府和行業(yè)協(xié)會(huì)在獨(dú)立審計(jì)中的作用作出合理的解釋。3、“受托責(zé)任論”無(wú)法解釋公眾公司的審計(jì)信息事實(shí)上是一種公眾信息。受托責(zé)任人描繪的審計(jì)關(guān)系是委托人對(duì)受托人監(jiān)督的需求和受托人對(duì)業(yè)績(jī)自證的需求，全然與企業(yè)的其他

15、利益相關(guān)者無(wú)關(guān)。即使是公眾公司的股東屬于不確定的多數(shù)，考慮到這些股東作為資源擁有者的需求，也無(wú)法說(shuō)明審計(jì)信息的失真為什么要對(duì)潛在的股東和其他第三人承擔(dān)責(zé)任。4、“受托責(zé)任論”并不能充分解釋審計(jì)必須保持獨(dú)立性。理論上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，為委托人提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)站在委托人的立場(chǎng)上從事審計(jì)工作，即使是受托人也需要審計(jì)自證其成果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只需要保持中立，并不需要保持獨(dú)立，而事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但必須獨(dú)立于當(dāng)事人，而且必須獨(dú)立于社會(huì)公眾，還必須獨(dú)立于政府。綜上，我們發(fā)現(xiàn)，一方面，受托責(zé)任論揭示了獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基本原因，在審計(jì)理論中具有基礎(chǔ)性地位；另一方面，受托責(zé)任論還存在重要的理論

16、缺陷，不能對(duì)獨(dú)立審計(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況作出合理的解釋。因此，我們需要擴(kuò)展視野，深入考察企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，探求獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)屬性。二、企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)管理者的監(jiān)督：政府代理機(jī)制我們分析企業(yè)理論時(shí)已經(jīng)提到，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹森和麥克林認(rèn)為，委托代理關(guān)系是一種契約。在這種契約下，一個(gè)人和一些人（委托人）授權(quán)另一個(gè)人或一些人（代理人）為他們的利益從事某項(xiàng)活動(dòng)，并相應(yīng)授予代理人某項(xiàng)決策權(quán)，代理人通過(guò)代理行為獲取一定的報(bào)酬。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，委托代理關(guān)系大量表現(xiàn)于股份有限公司中所有者與管理者的關(guān)系。委托代理關(guān)系下會(huì)產(chǎn)生代理成本，主要表現(xiàn)為：（1）偷懶、不負(fù)責(zé)任。代理人由于行為目標(biāo)與委托人不一致，不可能自覺(jué)

17、地將委托人利益作為自己的行為原則，而可能付出比自己報(bào)酬小的努力，從而損害委托人的利益；（2）機(jī)會(huì)主義。代理人一有機(jī)會(huì)就會(huì)投機(jī)取巧，為了增加自己的收入而損害委托人的利益。詹森和麥克林認(rèn)為，要解決代理問(wèn)題，委托人必須給予適當(dāng)?shù)募?lì)來(lái)減少他們之間的利益差異，從而減少或杜絕代理人的偷懶和不負(fù)責(zé)任行為；通過(guò)花費(fèi)一定的監(jiān)控成本來(lái)限制代理人的機(jī)會(huì)主義活動(dòng)。以上我們可以看出，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，委托人與代理人關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的信息不對(duì)稱(chēng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性以及代理人的機(jī)會(huì)主義傾向，會(huì)產(chǎn)生代理成本，這項(xiàng)代理成本一旦大于委托人的激勵(lì)控制成本之后，委托人就可能采取一定的激勵(lì)和監(jiān)控措施。按照利益相關(guān)者理論，我們將委

18、托人作廣義的理解，認(rèn)為委托人并不僅僅是指“委托代理” 論所稱(chēng)的企業(yè)所有人（即股東），而是指企業(yè)為組織生產(chǎn)而聚集的所有的資源擁有人（包括擁有土地的地主，擁有資本和設(shè)備的股東和投資者，擁有勞動(dòng)力的管理者和工人，擁有原材料的供應(yīng)商，擁有資金的債權(quán)人，擁有購(gòu)買(mǎi)力的消費(fèi)者以及擁有制度和公共資源的政府等）；代理人當(dāng)然是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者，顯然，經(jīng)營(yíng)管理者在企業(yè)中具有雙重角色，既是勞動(dòng)力資源的擁有者，又是資源擁有者的代理人。這些利益相關(guān)者在企業(yè)中的權(quán)利義務(wù)顯著的不同，但是為了實(shí)現(xiàn)自己的權(quán)利，他們必然會(huì)采取一定舉措對(duì)企業(yè)的管理者實(shí)行監(jiān)督。前已述及，企業(yè)是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，利益相關(guān)者為了實(shí)現(xiàn)自己的權(quán)益，

19、便會(huì)產(chǎn)生監(jiān)督契約實(shí)施的動(dòng)力。我們?yōu)榱苏撌龅姆奖悖僭O(shè)監(jiān)督是各個(gè)利益相關(guān)者分別實(shí)施的。第一種情況，假設(shè)各個(gè)利益相關(guān)者實(shí)施監(jiān)督產(chǎn)生的收益只適合自己享有，其他利益相關(guān)者并不能得益。在這種情況下，監(jiān)督者就會(huì)衡量自己實(shí)施監(jiān)督得到的收益是否有可能大于支付的監(jiān)督成本，如果收益大于成本，監(jiān)督就可能實(shí)施，否則，理性的利益相關(guān)者就不會(huì)實(shí)施監(jiān)督。第二種情況，假設(shè)個(gè)別利益相關(guān)者的監(jiān)督產(chǎn)生的收益可以使其他利益相關(guān)者受益。在這種情況下，如果某一利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)契約實(shí)行監(jiān)督，其他利益相關(guān)者就會(huì)大大增加 “搭便車(chē)”的可能。由于搭便車(chē)的存在，即使是個(gè)別監(jiān)督成本小于個(gè)別收益，也會(huì)挫傷監(jiān)督者的積極性。因?yàn)榇蠹叶嫉戎畋丬?chē)，就沒(méi)有人

20、首先實(shí)施監(jiān)督了，這樣，這些眾多的利益相關(guān)者就只能承擔(dān)代理成本?，F(xiàn)實(shí)生活中，雖然企業(yè)利益相關(guān)者利益各不相同，但對(duì)企業(yè)契約的實(shí)施狀況進(jìn)行監(jiān)督在手段上是一致的，都是通過(guò)審查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，所以，第一種假設(shè)情況并不多見(jiàn)。在第二種假設(shè)情況下，對(duì)公眾公司監(jiān)督產(chǎn)生的信息實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為公共產(chǎn)品，其受眾為全體社會(huì)成員。一個(gè)秩序良好的市場(chǎng)，公眾受益的成本決不可能由個(gè)別人來(lái)承擔(dān)。既然企業(yè)是利益相關(guān)者結(jié)成的契約網(wǎng)，那么這個(gè)契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個(gè)約定中，利益相關(guān)者們會(huì)推薦一個(gè)代表共同利益的代理人，這個(gè)代理人最合適的就是政府，因?yàn)檎哂衅渌M織和個(gè)人所不具備的天然優(yōu)勢(shì)，第一，政府是社會(huì)公眾

21、的代表；第二，政府具有獨(dú)一無(wú)二的強(qiáng)制力。4 因此，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔(dān)現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)職能。當(dāng)然，即使是利益相者采取嚴(yán)格的反“搭便車(chē)”措施，對(duì)企業(yè)管理者實(shí)施監(jiān)督也不可能由利益相關(guān)者各自分別來(lái)實(shí)行。因?yàn)椋O(jiān)督需要大量成本，如果每一個(gè)利益相關(guān)者都重復(fù)實(shí)施相同的過(guò)程，會(huì)造成社會(huì)資源巨大的浪費(fèi)，利益相關(guān)者個(gè)人的成本收益率也會(huì)畸低，于個(gè)人和社會(huì)都是不效率的，因此，利益相關(guān)者有動(dòng)力聯(lián)合起來(lái)達(dá)成一個(gè)共同監(jiān)督契約，分擔(dān)監(jiān)督成本，共享監(jiān)督收益。三、獨(dú)立審計(jì)與公眾公司的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督：社會(huì)化契約模型公眾公司的利益相關(guān)者需要對(duì)公司管理者實(shí)施監(jiān)督來(lái)維護(hù)自己的權(quán)益，基于成本考慮，這種監(jiān)督并

22、不是由利益相關(guān)者親自履行，而是將監(jiān)督委托給代表社會(huì)公眾利益的政府來(lái)實(shí)施。政府對(duì)公司管理者實(shí)施監(jiān)督的手段主要是對(duì)公司管理當(dāng)局披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)。然而，現(xiàn)代政府是有限政府，它不可能對(duì)所有公眾公司的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行直接審計(jì)監(jiān)督，而是通過(guò)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)力量，由專(zhuān)業(yè)的中介組織來(lái)完成。既然是利用社會(huì)力量實(shí)現(xiàn)政府的代理責(zé)任，政府就需要對(duì)社會(huì)力量進(jìn)行有效的控制，以期達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。如何使社會(huì)力量在受控的狀況下得到有效利用呢？政府可以發(fā)揮自己獨(dú)有的強(qiáng)制力，通過(guò)制定和實(shí)施法律，建立起完善的獨(dú)立審計(jì)體系。世界各國(guó)的典型做法是：首先，針對(duì)公眾公司，政府通過(guò)立法強(qiáng)制性規(guī)定了嚴(yán)格的會(huì)計(jì)信息披露制度和

23、會(huì)計(jì)信息審計(jì)制度，要求公眾公司在發(fā)行股票或債券前的一定期限內(nèi)，必須公開(kāi)一定年限的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表；公眾公司在股票上市交易過(guò)程中，必須持續(xù)公開(kāi)企業(yè)會(huì)計(jì)信息。這些公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息必須通過(guò)有資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，審計(jì)報(bào)告也必須同時(shí)公開(kāi)。美國(guó)1933年證券法和1934年證券交易法從某種意義上說(shuō)就是信息披露法，美國(guó)證券法規(guī)定，每個(gè)企業(yè)在向各州發(fā)行有價(jià)證券之前，“應(yīng)按本法格式A的規(guī)定向聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)進(jìn)行證券發(fā)行登記，同時(shí)報(bào)送并公開(kāi)由獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加以鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表”；證券交易法規(guī)范了二級(jí)市場(chǎng)和經(jīng)紀(jì)人的登記，要求每家在交易所上市的公司必須向SEC報(bào)送登記陳述和定期報(bào)告。5 同時(shí)，證券交易法還規(guī)定（Section

24、 10a），上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并向SEC報(bào)送。我國(guó)證券法規(guī)定申請(qǐng)股票上市交易必須提交并公告經(jīng)法定驗(yàn)證機(jī)構(gòu)驗(yàn)證的公司最近三年的或者公司成立以來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，上市公司應(yīng)持續(xù)公開(kāi)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)情況。其次，政府通過(guò)法律授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定的審計(jì)權(quán)利。各國(guó)普遍規(guī)定鑒證公眾公司公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或注冊(cè)審計(jì)師的專(zhuān)屬權(quán)利，沒(méi)有獲得獨(dú)立審計(jì)資格和執(zhí)照的一般會(huì)計(jì)人員不得從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位及資格要求，各國(guó)立法稍有差別，美國(guó)是通過(guò)統(tǒng)一會(huì)計(jì)師法來(lái)規(guī)定，英國(guó)在公司法中規(guī)定，德國(guó)是經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法，法國(guó)則在商法中作規(guī)定，多數(shù)國(guó)家是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定，如荷蘭、以色列

25、和我國(guó)。第三，各國(guó)通過(guò)立法或者慣例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理。目前國(guó)際上有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制一般可分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型兩種。6 行業(yè)自律型管理體制是指主要由民間職業(yè)團(tuán)體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理的一種管理模式。在這種模式上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由民間協(xié)會(huì)實(shí)行自律管理，政府不與干預(yù)。該模式以美國(guó)、英國(guó)為代表，加拿大、澳大利亞、新西蘭、阿根廷、尼日利亞等國(guó)也采用這種模式。政府干預(yù)型管理體制是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，在充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自行管理的基礎(chǔ)上，由政府在較大范圍和程度上進(jìn)行干預(yù)的一種管理模式。實(shí)行政府干預(yù)型管理體制的國(guó)家以德國(guó)、荷蘭、日本最為典型，此外，法國(guó)、意大利、瑞典等歐洲國(guó)家以及菲律

26、賓、巴西等許多發(fā)展中國(guó)家也都采用這種體制。利用行業(yè)協(xié)會(huì)這種被稱(chēng)為“第三部門(mén)” 7 的民間力量對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理是世界各國(guó)的普遍做法，雖然根據(jù)政府權(quán)力介入的程度不同，可以把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理體制分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型，但是，不管是哪種管理模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理中都發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)法律授權(quán)或者通行慣例組織或者協(xié)助政府組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試和認(rèn)定，進(jìn)行執(zhí)業(yè)登記并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書(shū)，控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)入。實(shí)行行業(yè)自律管理的國(guó)家有關(guān)法律只確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位，具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一般由行業(yè)協(xié)會(huì)具體規(guī)定和執(zhí)行。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格管理的具體辦法以及工作規(guī)

27、范等是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定的。英國(guó)雖然在公司法中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定地位的資格作了規(guī)定，但具體的操作規(guī)程和職業(yè)管理的內(nèi)容也都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定。實(shí)行政府干預(yù)型管理的國(guó)家有的是由行業(yè)協(xié)會(huì)組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，政府認(rèn)可并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書(shū)；有的則是由協(xié)會(huì)協(xié)助政府組織考試，協(xié)會(huì)頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書(shū)再報(bào)政府核準(zhǔn)，如我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是由財(cái)政部制定考試辦法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織實(shí)施；獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格并達(dá)到法定其他條件的向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師由協(xié)會(huì)報(bào)財(cái)政部備案。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有權(quán)制定行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。奉行行業(yè)自律的國(guó)家，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具有健全的

28、管理機(jī)構(gòu)，自主制定行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)會(huì)員全面監(jiān)督，對(duì)違反行規(guī)的會(huì)員進(jìn)行處罰。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有健全的管理機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面監(jiān)督，對(duì)違規(guī)會(huì)員進(jìn)行處罰。不過(guò)，安然、世通財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，為了克服行業(yè)自律機(jī)制的缺陷，2002年美國(guó)薩班斯法設(shè)立了名為“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”（PCAOB）的獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督。8 奉行政府干預(yù)的國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的行業(yè)準(zhǔn)則需要政府有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，如我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布，但違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處罰。這種以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式大大降低了對(duì)公眾公司會(huì)計(jì)信息實(shí)施鑒證的成

29、本，提高了會(huì)計(jì)信息再認(rèn)定的可靠性。利益相關(guān)者對(duì)公眾公司的管理當(dāng)局的監(jiān)督產(chǎn)生了獨(dú)立審計(jì)的需求，而獨(dú)立審計(jì)本身也需要監(jiān)督，同樣需要相當(dāng)?shù)谋O(jiān)督成本，尋找合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要成本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督也需要成本。如果根據(jù)每一個(gè)具體審計(jì)需求，都來(lái)考察選擇自己認(rèn)為合格的審計(jì)師，然后對(duì)審計(jì)師的服務(wù)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，顯然要消耗大量的成本，使審計(jì)監(jiān)督變得不可能。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，按照既定的標(biāo)準(zhǔn)事先把適合從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員選拔到協(xié)會(huì)里來(lái)，法律授予他們相應(yīng)的法律地位，然后，由協(xié)會(huì)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行統(tǒng)一的約束，既大大減少了選擇審計(jì)人員的成本，又大大減少了監(jiān)督審計(jì)人員的成本，使獨(dú)立審計(jì)

30、成為一項(xiàng)有利于社會(huì)的切實(shí)可行的制度。從法律關(guān)系來(lái)考察，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范從形式上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部紀(jì)律約束制度，而實(shí)質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)向社會(huì)提出的社會(huì)化契約條款，相當(dāng)于民法中所謂的格式條款。因此這種以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)制度是典型的社會(huì)化契約。以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約是公眾公司審計(jì)社會(huì)化契約的核心，但還不是全部。政府建立起以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)體系，為公眾公司的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師9 的聯(lián)系創(chuàng)造了條件，使公眾公司的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成社會(huì)化契約成為可能，但是要具體建立起這種社會(huì)化契約關(guān)系，還需要公司利益相關(guān)者選擇具體的審計(jì)人

31、員。對(duì)于選擇審計(jì)人員，政府并沒(méi)有越俎代庖，利益相關(guān)者把這項(xiàng)權(quán)利仍然委托給公眾公司，由公眾公司代表委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行選聘，受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公眾公司簽訂一個(gè)審計(jì)委托協(xié)議，獨(dú)立審計(jì)的契約關(guān)系才告建立。綜上，我們可以清晰地看出獨(dú)立審計(jì)是一系列契約關(guān)系和國(guó)家強(qiáng)制力綜合作用的結(jié)果。獨(dú)立審計(jì)的需求人和最終受益人都是公眾公司的利益相關(guān)者，利益相關(guān)者之間是通過(guò)企業(yè)契約網(wǎng)聯(lián)結(jié)的，包括其他利益相關(guān)者與政府的聯(lián)系。政府通過(guò)強(qiáng)制力建立起以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)制度，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系起來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再通過(guò)與企業(yè)簽訂委托協(xié)議產(chǎn)生契約關(guān)系。這種錯(cuò)綜復(fù)雜的契約關(guān)系構(gòu)成了典型的社會(huì)化契約關(guān)系。一、獨(dú)立審

32、計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的概念經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是指經(jīng)濟(jì)法主體違反經(jīng)濟(jì)法的規(guī)定或由于某種事實(shí)狀態(tài)符合經(jīng)濟(jì)法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。1 關(guān)于它的名稱(chēng)，學(xué)界主要有：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任等不同的稱(chēng)謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”，2 本文亦認(rèn)為采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一個(gè)泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語(yǔ)用于經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論和法律術(shù)語(yǔ)用于經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐；經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟(jì)法律”和“經(jīng)濟(jì)法”的混同，使人誤認(rèn)為是所有經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱(chēng)為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱(chēng)為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)

33、任”簡(jiǎn)稱(chēng)為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱(chēng)為“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的誤會(huì)。因此，本文采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”作為經(jīng)濟(jì)法上之法律責(zé)任的專(zhuān)用術(shù)語(yǔ)。獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任從廣義來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是所有獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體違反社會(huì)化契約的約定而對(duì)其他社會(huì)化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨(dú)立審計(jì)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個(gè)多層主體構(gòu)成的社會(huì)化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的代理人，有義務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局作審計(jì)監(jiān)督；第二層主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，有限政府的審計(jì)監(jiān)督行為并不是由自己親自實(shí)施，而是通過(guò)制定系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)制度，培育行業(yè)協(xié)會(huì)這樣的社會(huì)中間力量，由社會(huì)團(tuán)體

34、行使政府代理職能；第三層主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會(huì)通過(guò)一定的控制手段吸納合格的會(huì)員來(lái)具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計(jì)信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計(jì)成果，同時(shí)通過(guò)企業(yè)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)，通過(guò)國(guó)家稅收的形式支付政府代理費(fèi)。3獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國(guó)采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國(guó)家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說(shuō)是一種委托代理責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可

35、以有兩個(gè)途徑補(bǔ)救：一是通過(guò)司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒(méi)有這方面的實(shí)例。不過(guò)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟的國(guó)家，政府自知能力有限，一般都不主動(dòng)承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國(guó)在2002年前由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會(huì)從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會(huì)員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會(huì)公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個(gè)新模式，即成立一個(gè)新的民間非營(yíng)利機(jī)構(gòu)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），代表公眾利益對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督

36、。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士。SOX的出臺(tái)，使獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會(huì)既代表會(huì)員利益，又代表社會(huì)公眾的利益監(jiān)督會(huì)員，往往會(huì)產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會(huì)公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全的國(guó)家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過(guò)度崇尚國(guó)家強(qiáng)制力管理，而對(duì)代理缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問(wèn)題?！暗谌块T(mén)”（含行業(yè)協(xié)會(huì)和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約義務(wù)在于制定職業(yè)

37、標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門(mén)沒(méi)有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過(guò)司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T(mén)”是非營(yíng)利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來(lái)自于會(huì)員的會(huì)費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰?，因此不能也不可能追究它的?cái)產(chǎn)責(zé)任。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會(huì)的警告、公開(kāi)譴責(zé)和降低信用等級(jí)等制裁；第

38、三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會(huì)或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開(kāi)聲明更正錯(cuò)誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷(xiāo)其注冊(cè)，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。雖然獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會(huì)化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱(chēng)的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)我們要

39、探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來(lái)說(shuō)，法律責(zé)任是通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會(huì)化的契約關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為全社會(huì)提供客觀(guān)公正的會(huì)計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對(duì)公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過(guò)獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對(duì)投資對(duì)象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場(chǎng)的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來(lái)啟動(dòng)的，實(shí)質(zhì)

40、上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會(huì)公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會(huì)責(zé)任。這種社會(huì)責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會(huì)整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會(huì)化契約的利益相關(guān)者是對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度的信賴(lài)，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會(huì)整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗使社會(huì)成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會(huì)成本呢？我們需要對(duì)社會(huì)審計(jì)成本與社會(huì)審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。常識(shí)告訴我們，對(duì)于利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)

41、不到他們預(yù)期的水平，他們就不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒(méi)有存在的價(jià)值。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒(méi)有提供審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會(huì)化契約，契約當(dāng)事人聽(tīng)命于利益相關(guān)者整體，具體的個(gè)人對(duì)既定的社會(huì)化契約往往只能接受，所以，以上的利益對(duì)比應(yīng)當(dāng)從宏觀(guān)上來(lái)分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒(méi)有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L(zhǎng)1=I1P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L(zhǎng)2=I2P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴(lài)審計(jì)

42、，I2I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對(duì)案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對(duì)于社會(huì)化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對(duì)整個(gè)社會(huì)和整個(gè)制度的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)失敗的賠償大于C的話(huà)，勢(shì)必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話(huà)，勢(shì)必造成獨(dú)立審計(jì)沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值，利益相關(guān)者

43、沒(méi)有需求的積極性，社會(huì)將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會(huì)整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）LC.如果C（B+I2）的話(huà)，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問(wèn)題，可以通過(guò)對(duì)權(quán)利主體的選擇和注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定來(lái)確定對(duì)具體受償人的賠償范圍。三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法

44、責(zé)任的一個(gè)主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時(shí)候已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過(guò)，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對(duì)社會(huì)整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個(gè)人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣?huì)利益與社會(huì)成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對(duì)具體受害人

45、是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。對(duì)審計(jì)失敗負(fù)有過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會(huì)化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會(huì)審計(jì)成本的承受力來(lái)決定。因此，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身來(lái)說(shuō)，只有一個(gè)途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會(huì)必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道

46、德水平。前面我們說(shuō)過(guò)，行業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行代理利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動(dòng)力將行業(yè)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的措施就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無(wú)私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契

47、約責(zé)任、誠(chéng)實(shí)信用原則等都含有倫理因素。4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)給予警告、公開(kāi)譴責(zé)；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)給予公開(kāi)譴責(zé)、降低信用等級(jí)等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)自己的過(guò)失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告；二是限制或者提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，知識(shí)更新快的行業(yè)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視繼續(xù)教育，一段時(shí)間后，可能自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿(mǎn)足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專(zhuān)業(yè)要求的水平本身就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最不可接受的主觀(guān)過(guò)失。對(duì)于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)

48、采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時(shí)間內(nèi)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對(duì)于嚴(yán)重違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷(xiāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。四、證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征前兩節(jié)我們通過(guò)分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀(guān)存在，下面我們總結(jié)一下證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法

49、律責(zé)任在理論上有更完整的形象。（一）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會(huì)化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會(huì)公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到社會(huì)化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對(duì)個(gè)體，只能認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是相對(duì)社會(huì)公眾。至于社會(huì)公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會(huì)成本上作判斷。需要說(shuō)明的是，并不是只有有權(quán)請(qǐng)求損害賠償

50、的人才是社會(huì)化契約的當(dāng)事人，無(wú)權(quán)請(qǐng)求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣?huì)化契約的主體，只是他們僅享有相對(duì)不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會(huì)化契約成果的權(quán)利。因此，在社會(huì)化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對(duì)分離的。而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對(duì)于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個(gè)體對(duì)原子化個(gè)體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對(duì)特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對(duì)方的權(quán)利時(shí)，使對(duì)方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對(duì)受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可

51、知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。在行政法律關(guān)系中，行政相對(duì)人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對(duì)于國(guó)家的責(zé)任。行政相對(duì)人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會(huì)使國(guó)家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會(huì)秩序。這是個(gè)體對(duì)國(guó)家的責(zé)任。追究一個(gè)行政違法者的行政責(zé)任是國(guó)家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟(jì)法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)錯(cuò)審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)

52、任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話(huà)，行政責(zé)任的受益者是國(guó)家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國(guó)庫(kù)，不屬于任何個(gè)人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個(gè)人。（二）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要對(duì)公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對(duì)社會(huì)承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱(chēng)為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公開(kāi)譴責(zé)、警告，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低信用等級(jí)等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在指

53、定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，終止注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。5 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對(duì)行政違法行為人給予拘禁、警告、記過(guò)、開(kāi)除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。值得注意的是，我國(guó)自從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來(lái)，一直是以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的政府主管

54、部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒(méi)收非法所得、罰款、暫停營(yíng)業(yè)、撤銷(xiāo)注冊(cè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷(xiāo)執(zhí)照；證券法規(guī)定的沒(méi)收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門(mén)責(zé)令會(huì)計(jì)師停業(yè)、吊銷(xiāo)直接責(zé)任人的資格證書(shū)；以及證監(jiān)會(huì)的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒(méi)收非法所得、撤銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法理論中，有學(xué)者把類(lèi)似注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這些現(xiàn)在稱(chēng)為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為證券法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門(mén)，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤(pán)”似的觀(guān)點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡(jiǎn)單化，

55、既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不利于整個(gè)法學(xué)的發(fā)展。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個(gè)什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門(mén)的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話(huà)，自然就會(huì)產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無(wú)法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。我們應(yīng)該正視，在我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和證券法中，還沒(méi)有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)，這是我國(guó)立

56、法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國(guó)經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國(guó)家并不多，但是這并不會(huì)妨礙這些國(guó)家對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不影響在這些國(guó)家對(duì)我們所稱(chēng)的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國(guó)就有世界上競(jìng)相借鑒的證券立法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師立法。在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長(zhǎng)期以來(lái)把國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能混同，強(qiáng)調(diào)國(guó)家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門(mén)”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，6 現(xiàn)有的立法往往把會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類(lèi)于行政責(zé)任，這是對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家“第三部門(mén)”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國(guó)的社會(huì)組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。本文主張我國(guó)應(yīng)當(dāng)給予被稱(chēng)為“第三部門(mén)”的社會(huì)組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會(huì)公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，7 以區(qū)別于通過(guò)政府部門(mén)追究的行政責(zé)任。（三）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是補(bǔ)償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中有關(guān)財(cái)產(chǎn)的責(zé)任是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損失的不利后果，客觀(guān)上具有懲罰的意義，同時(shí)，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀(guān)點(diǎn)并非一致。有人認(rèn)