資產(chǎn)減值會計的理論與實務(wù)

1、 資產(chǎn)減值會計的理論與實務(wù)西南財經(jīng)大學 余海宗v光華控股（sz000546）2008年10月首次發(fā)布業(yè)績預告時曾表示，預計2008年度累計虧損約為2000萬元左右。至12月，公司發(fā)布第一次業(yè)績修正公告，預計2008年度凈利潤約300萬元。但公司2009年3月10日第二次修正業(yè)績預告，經(jīng)過這次修正，其2008年度凈利潤由盈利再度轉(zhuǎn)為虧損2000萬元左右，同比下降290.02 %左右。兩次變更業(yè)績預期，主要是因為公司財務(wù)部門同會計師事務(wù)所在公司年度審計過程中對有關(guān)資產(chǎn)減值的認定發(fā)生分歧導致的，尤其是在全額計提還是部分計提的問題上存在分歧。 目目 錄錄v一、資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)一、資產(chǎn)減值會計的理

2、論基礎(chǔ)v二、資產(chǎn)減值會計的核心問題二、資產(chǎn)減值會計的核心問題v三、可收回金額的確定難題三、可收回金額的確定難題一、資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)v（一）（一）20世紀中期關(guān)于資產(chǎn)定義的爭論世紀中期關(guān)于資產(chǎn)定義的爭論v1、20世紀早期，會計界長期的看法世紀早期，會計界長期的看法（成本觀）：（成本觀）：資產(chǎn)就是成本，成本就是資產(chǎn)。如佩頓和利特爾頓：資產(chǎn)就是成本，成本就是資產(chǎn)。如佩頓和利特爾頓：“資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本”，即已消耗的成，即已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)。亨德里克森也認本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)。亨德里克森也認為為“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分攤的成本或未結(jié)轉(zhuǎn)為未來

3、各資產(chǎn)的性質(zhì)是未分攤的成本或未結(jié)轉(zhuǎn)為未來各期的數(shù)額期的數(shù)額”。v2、30年代坎寧認為年代坎寧認為“資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的未未來服務(wù)來服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)。或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)。”v3、1953年年AICPA發(fā)表的第發(fā)表的第1號號“會計名詞公會計名詞公報報”認為：認為：“資產(chǎn)是按會計規(guī)則和原則進行資產(chǎn)是按會計規(guī)則和原則進行結(jié)帳而被結(jié)轉(zhuǎn)為借方余額所代表的某些事結(jié)帳而被結(jié)轉(zhuǎn)為借方余額所代表的某些事物。物。”v4、1970年會計原則委員會第年會計原則委員會第4號報告認為資號報告認為資產(chǎn)是產(chǎn)是“按照公認會計原則所確認和計量的企按照公認會計原則所確認和計量的企業(yè)的

4、經(jīng)濟資源。業(yè)的經(jīng)濟資源?！眝5、FASB對資產(chǎn)的定義作為了重大突破對資產(chǎn)的定義作為了重大突破（未來經(jīng)（未來經(jīng)濟利益觀），濟利益觀），它認為資產(chǎn)是它認為資產(chǎn)是“某一特定主體由于某一特定主體由于過去的交易或事項所獲得的或控制的可預期的未來過去的交易或事項所獲得的或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益經(jīng)濟利益”。這一定義與傳統(tǒng)概念的顯著區(qū)別在于。這一定義與傳統(tǒng)概念的顯著區(qū)別在于資產(chǎn)的基本標志，是看它能否有助于企業(yè)在未來期資產(chǎn)的基本標志，是看它能否有助于企業(yè)在未來期間獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟利益，將間獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟利益，將“未來的預期經(jīng)濟利益未來的預期經(jīng)濟利益”作為資產(chǎn)的實質(zhì)；另外還表現(xiàn)在資產(chǎn)與成本的分離。作為資產(chǎn)的實質(zhì)

5、；另外還表現(xiàn)在資產(chǎn)與成本的分離。v中國（中國（CAS基本準則，基本準則，2006）與上述定義基本一樣）與上述定義基本一樣v6、ASB在1999年12月將資產(chǎn)定義為：“由由于過去的交易或事項的結(jié)果而使一個主體能于過去的交易或事項的結(jié)果而使一個主體能夠控制的未來經(jīng)濟利益的夠控制的未來經(jīng)濟利益的權(quán)利權(quán)利或其他權(quán)利或其他權(quán)利（rights or other access）”。v7、1991年CICA發(fā)布的財務(wù)會計概念認為：“資產(chǎn)是由于過去的交易或事項發(fā)生的結(jié)果而被一由于過去的交易或事項發(fā)生的結(jié)果而被一個主體能夠控制的個主體能夠控制的經(jīng)濟資源經(jīng)濟資源，從這些經(jīng)濟資源，主，從這些經(jīng)濟資源，主體將可能獲得未

6、來的經(jīng)濟利益體將可能獲得未來的經(jīng)濟利益”。而IASB在2001年的IASB概念框架中認為：“一項資產(chǎn)是企業(yè)控制的一項資源，它是由過去事項的結(jié)果，從所控制的資源中預期有未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)”。v中國2001年企業(yè)會計制度與會計準則從用了與IASB2001年同樣的定義?，F(xiàn)行資產(chǎn)定義的缺陷分析v成本觀：資產(chǎn)價值量表現(xiàn)形式的表述，僅僅為計量而定義，未涉及資產(chǎn)本質(zhì)。v未來經(jīng)濟利益觀未來經(jīng)濟利益觀：（1）資產(chǎn)并不是未來經(jīng)濟利益本身（比如貨車是資產(chǎn)還是貨車本身去拉貨帶來的現(xiàn)金流入是資產(chǎn)）；（2）“可能的”或“預期的”未來經(jīng)濟利益是否存在，事前無法判斷；（3）即使存在，可能的或預期的經(jīng)濟利益，其獲得的時間和數(shù)

7、量也無法確定；（4）這個定義與其計量（歷史成本、公允價值等）的規(guī)定是矛盾和沖突的，只有現(xiàn)值符合這個定義。v權(quán)利觀：是一個法律術(shù)語，強調(diào)的是資產(chǎn)的“歸屬權(quán)”，而不是什么是資產(chǎn)，無法計量。v資源觀：同未來利益觀。v目前IASB 和FASB準備采用an asset of an entity is a present economic resource to which the entity has a right or other access that others do not（主體的一項資產(chǎn)是主體對其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時經(jīng)濟資源）（二）資產(chǎn)減值與收益確定觀的選擇（二）資產(chǎn)減值與收益確

8、定觀的選擇v1、經(jīng)濟學收益、經(jīng)濟學收益v亞當亞當思密在國富論中認為收益是思密在國富論中認為收益是“財富財富的增加的增加”。v古典經(jīng)濟學家艾爾弗雷德古典經(jīng)濟學家艾爾弗雷德馬歇爾將馬歇爾將亞當亞當思思密的定義具體化為三個方面密的定義具體化為三個方面：（：（1）得到心理）得到心理滿足的滿足的“精神精神”收益；（收益；（2）獲得服務(wù)的）獲得服務(wù)的“實實體體”收益；（收益；（3）收到現(xiàn)金的）收到現(xiàn)金的“貨幣貨幣”收益。收益。v林德赫爾把收益視為利息，即作為資本物在林德赫爾把收益視為利息，即作為資本物在不同期間的不同期間的“增殖增殖”，因此在特定期間的利，因此在特定期間的利息與預期消費之間的差額就稱作息與

9、預期消費之間的差額就稱作“積蓄積蓄”，這一觀點把收益確定為既定時期內(nèi)的消費加這一觀點把收益確定為既定時期內(nèi)的消費加積蓄，積蓄就等于期間內(nèi)資本的變動。積蓄，積蓄就等于期間內(nèi)資本的變動。v希克斯在?？怂乖趦r值與資本價值與資本認為：收益是認為：收益是“一一個人在某一時期可消費的數(shù)額，并且他在期個人在某一時期可消費的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好末的狀況保持與期初一樣好”。 2、會計學收益v會計學對收益也有不同的解釋，但一般認為，會計學對收益也有不同的解釋，但一般認為，收益代表投入價值與產(chǎn)出價值之比，或是產(chǎn)收益代表投入價值與產(chǎn)出價值之比，或是產(chǎn)出大于投入的差額。根據(jù)傳統(tǒng)的觀點，會計出大于投入

10、的差額。根據(jù)傳統(tǒng)的觀點，會計學收益又稱為利潤或盈利，通常指來自期間學收益又稱為利潤或盈利，通常指來自期間交易的已實現(xiàn)收入和相應費用之間的差額，交易的已實現(xiàn)收入和相應費用之間的差額，它具有以下特征：它具有以下特征：v（1）會計學收益基于企業(yè)的實際發(fā)生交易，）會計學收益基于企業(yè)的實際發(fā)生交易，主要是通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣除主要是通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣除為實現(xiàn)這些銷售所需的成本。為實現(xiàn)這些銷售所需的成本。v（2）會計學收益必須根據(jù)）會計學收益必須根據(jù)“會計分期會計分期”基本基本假定。假定。v（3）會計學收益必須考慮）會計學收益必須考慮“收入實現(xiàn)原則收入實現(xiàn)原則”。v（4）會計學收益要

11、求按歷史成本來計量費用。）會計學收益要求按歷史成本來計量費用。v（5）會計學收益要堅持配比原則。）會計學收益要堅持配比原則。傳統(tǒng)會計學收益的好處是：v（1）這種概念已經(jīng)經(jīng)過時間考驗，長期為管）這種概念已經(jīng)經(jīng)過時間考驗，長期為管理當局或報告使用者普遍接受；理當局或報告使用者普遍接受；v（2）它是基于實際或真實的交易，收益的計）它是基于實際或真實的交易，收益的計算具有較高的可靠性；算具有較高的可靠性；v（3）由于依據(jù)收入實現(xiàn)原則，會計學收益能）由于依據(jù)收入實現(xiàn)原則，會計學收益能符合穩(wěn)健性原則；符合穩(wěn)健性原則；v（4）它有助于反映管理當局對受托資源的使）它有助于反映管理當局對受托資源的使用情況，便于

12、其控制和報告既定的受托責任。用情況，便于其控制和報告既定的受托責任。對傳統(tǒng)會計學收益的批評是：v（1）由于歷史成本和實現(xiàn)原則的限制，會計學）由于歷史成本和實現(xiàn)原則的限制，會計學收益無法確認在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價值增減，收益無法確認在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價值增減，從而不利于反映本期的實際收益；從而不利于反映本期的實際收益；v（2）由于資產(chǎn)成本的計算方法不同，基于歷史）由于資產(chǎn)成本的計算方法不同，基于歷史成本的傳統(tǒng)會計收益不便于比較；成本的傳統(tǒng)會計收益不便于比較；v（3）傳統(tǒng)的穩(wěn)健處理可能導致收益數(shù)據(jù)的失真）傳統(tǒng)的穩(wěn)健處理可能導致收益數(shù)據(jù)的失真或誤解，或者造成人為操縱損益的弊端；或誤解，或者造成

13、人為操縱損益的弊端；v（4）基于歷史成本原則可能使使用者誤認為資）基于歷史成本原則可能使使用者誤認為資產(chǎn)負債表代表企業(yè)的價值，而不是僅僅反映資產(chǎn)產(chǎn)負債表代表企業(yè)的價值，而不是僅僅反映資產(chǎn)的未分配成本余額；的未分配成本余額；v（5）強調(diào)收益決定，將對資產(chǎn)負債表項目的計）強調(diào)收益決定，將對資產(chǎn)負債表項目的計量造成困難，如難以解釋遞延稅項的分配等。量造成困難，如難以解釋遞延稅項的分配等。3、收益的兩種觀念v（1）當期經(jīng)營觀）當期經(jīng)營觀v（2）總括收益觀）總括收益觀v兩者的主要分歧在于：非常項目和前期更正兩者的主要分歧在于：非常項目和前期更正調(diào)整。調(diào)整。4、收益確認的兩種方法v（1）收入）收入/費用法

14、（觀）費用法（觀）v收入收入/費用法（也稱為收益表法、交易法）是費用法（也稱為收益表法、交易法）是將已實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本進行配比后的將已實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本進行配比后的差額作收益。具有三個特點差額作收益。具有三個特點：1）重視收入、重視收入、費用要素，忽視資產(chǎn)、負債要素，使資產(chǎn)負費用要素，忽視資產(chǎn)、負債要素，使資產(chǎn)負債表成為收益表的副產(chǎn)品；債表成為收益表的副產(chǎn)品；2）強調(diào)收入、費）強調(diào)收入、費用的配比，對于找不到對應收入的成本耗費用的配比，對于找不到對應收入的成本耗費則作為期間費用或遞延費用處理；則作為期間費用或遞延費用處理；3）計量的）計量的收益是已實現(xiàn)的收益。收益是已實現(xiàn)的收益。（2

15、）資產(chǎn)負債觀的收益v收入是一個會計期間內(nèi)的資產(chǎn)增加或負債減少，費收入是一個會計期間內(nèi)的資產(chǎn)增加或負債減少，費用被定義為資產(chǎn)的減少或負債的增加，企業(yè)的收益用被定義為資產(chǎn)的減少或負債的增加，企業(yè)的收益就可以通過會計期間內(nèi)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)就可以通過會計期間內(nèi)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負債）的增負債）的增加或減少來確定。加或減少來確定。v它的特點是：它的特點是：1）重視資產(chǎn)、負債要素，忽視收入、）重視資產(chǎn)、負債要素，忽視收入、費用要素；費用要素；2）采用多重計量屬性，特別重視凈資）采用多重計量屬性，特別重視凈資產(chǎn)的計價；產(chǎn)的計價；3）所計算出的收益包括企業(yè)在一定時）所計算出的收益包括企業(yè)在一定時期資產(chǎn)負債價值的全

16、部變化。期資產(chǎn)負債價值的全部變化。v收入費用法和資產(chǎn)負債法確定的收益，能分收入費用法和資產(chǎn)負債法確定的收益，能分別滿足經(jīng)管理責任觀與決策有用觀的需要。別滿足經(jīng)管理責任觀與決策有用觀的需要。（三）資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)v1、符合會計目標的要求、符合會計目標的要求v決策有用觀認為：信息使用者的決策是企業(yè)決策有用觀認為：信息使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么資產(chǎn)減值會計應該有助于價值的函數(shù)，那么資產(chǎn)減值會計應該有助于報告使用者的決策，因為減值會計力圖為資報告使用者的決策，因為減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。產(chǎn)的真實價值提供量度。v2、體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征、體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征v3、符合資產(chǎn)計量

17、理論、符合資產(chǎn)計量理論v只有采用多重計量屬性對資產(chǎn)進行計價，才只有采用多重計量屬性對資產(chǎn)進行計價，才能全面反映資產(chǎn)價值的情況，而減值會計正能全面反映資產(chǎn)價值的情況，而減值會計正滿足了這一要求，他采用了現(xiàn)行市價、銷售滿足了這一要求，他采用了現(xiàn)行市價、銷售凈價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。凈價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。v4、符合謹慎性原則的要求、符合謹慎性原則的要求二、資產(chǎn)減值會計的核心問題v（一）資產(chǎn)減值的確認（一）資產(chǎn)減值的確認v1、何時確認（時點）、何時確認（時點）v每一報告期末每一報告期末v發(fā)生減值時發(fā)生減值時v每年確認一次每年確認一次v2、資產(chǎn)減值確認的標準、資產(chǎn)減值確認的標準：（見后面內(nèi)容）：（見

18、后面內(nèi)容）v3、資產(chǎn)減值的確認基礎(chǔ)：單項、類別、總額。、資產(chǎn)減值的確認基礎(chǔ)：單項、類別、總額。v比如：比如：（1）存貨：單項確認，個別情況下按類別確認）存貨：單項確認，個別情況下按類別確認（2）應收賬款：金額較大的，單項確認是否減）應收賬款：金額較大的，單項確認是否減值，然后（金額較小及單項確認未減值的）值，然后（金額較小及單項確認未減值的）按總額確認按總額確認（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等：單項確認，資產(chǎn)）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等：單項確認，資產(chǎn)組確認組確認v企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則存貨存貨規(guī)定，規(guī)定，“存貨跌存貨跌價準備應當按單個存貨項目提取價準備應當按單個存貨項目提取”。即，在。即，在一般情況下

19、，按每個存貨項目的成本與可變一般情況下，按每個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值逐一進行比較?，F(xiàn)凈值逐一進行比較。v但（但（1）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提。（以按照存貨類別計提。（2）與在同一地區(qū)生）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。v企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則金融工具金融工具規(guī)定，規(guī)定，“對對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量于存在大量性質(zhì)

20、類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。開來，單獨進行減值測試。 單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特

21、征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。 v截至截至2008年年底，萬科存貨賬面余額合計年年底，萬科存貨賬面余額合計871.40億元，其中億元，其中已完工開發(fā)產(chǎn)品、在建開發(fā)產(chǎn)品和擬開發(fā)產(chǎn)品金額分別為已完工開發(fā)產(chǎn)品、在建開發(fā)產(chǎn)品和擬開發(fā)產(chǎn)品金額分別為79.01億元、億元、444.71億元和億元和347.19億元；扣除跌價準備億元；扣除跌價準備12.41億元以后，存貨凈額為億元以后，存貨凈額為858.99億元。億元。v在在2008年年報披露計提存貨跌價準備的年年報披露計提存貨跌價準備的9大城市大城市13個項目個項目中，有中，有5個項目在去年三季報就已計提了跌價準備。其中，

22、成個項目在去年三季報就已計提了跌價準備。其中，成都金色領(lǐng)域和南京金色城品兩個項目尤為引人注目。都金色領(lǐng)域和南京金色城品兩個項目尤為引人注目。v南京金色城品于南京金色城品于2008年年5月開工，預計竣工時間月開工，預計竣工時間2010年年12月，總投資月，總投資7.46億元。期末這一項目歸集至億元。期末這一項目歸集至“存貨存貨”科目科目的金額為的金額為3.88億元，公司計提了億元，公司計提了8006萬元減值準備，減值率萬元減值準備，減值率為為20.63%。v成都金色領(lǐng)域?qū)⒂诔啥冀鹕I(lǐng)域?qū)⒂?010年年3月開工，預計總投資月開工，預計總投資19億元，億元，期末這一項目歸集至期末這一項目歸集至“存貨

23、存貨”科目金額為科目金額為7.47億元，公司計億元，公司計提了提了2.16億元減值準備，減值率高達億元減值準備，減值率高達28.92%。v（二）資產(chǎn)減值的計量（二）資產(chǎn)減值的計量v現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、可收回金額等。值、現(xiàn)值、可收回金額等。v（三）資產(chǎn)減值的披露（三）資產(chǎn)減值的披露（四）資產(chǎn)減值的分類v如同會計利潤與應稅收益的差異分為時間性差如同會計利潤與應稅收益的差異分為時間性差異與永久性差異一樣，資產(chǎn)減值按將來是否可異與永久性差異一樣，資產(chǎn)減值按將來是否可以轉(zhuǎn)回分為永久性減值和臨時性（時間性）減以轉(zhuǎn)回分為永久性減值和臨時性（時

24、間性）減值。臨時性減值是指將來可能收回、恢復、轉(zhuǎn)值。臨時性減值是指將來可能收回、恢復、轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值，永久性減值是指將來不可能再回的資產(chǎn)減值，永久性減值是指將來不可能再收回、轉(zhuǎn)銷或恢復的資產(chǎn)減值。如對應收賬款收回、轉(zhuǎn)銷或恢復的資產(chǎn)減值。如對應收賬款的壞賬損失，其確認標準有二：一是債務(wù)人已的壞賬損失，其確認標準有二：一是債務(wù)人已破產(chǎn)或死亡，其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)不夠清償債務(wù)；破產(chǎn)或死亡，其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)不夠清償債務(wù)；二是應收賬款賬齡超過一定時間，比如三年以二是應收賬款賬齡超過一定時間，比如三年以上。則第一種情況下確認的壞賬損失為永久性上。則第一種情況下確認的壞賬損失為永久性減值，這種壞賬將來不可能再收

25、回。減值，這種壞賬將來不可能再收回。v第二種情況下確認的壞賬損失為臨時性減值，這種第二種情況下確認的壞賬損失為臨時性減值，這種壞賬將來還有再收回來的可能。再如對有市價的長壞賬將來還有再收回來的可能。再如對有市價的長期投資減值損失的判斷標準有五種：一是市價持續(xù)期投資減值損失的判斷標準有五種：一是市價持續(xù)兩年低于賬面價值；二是該項投資暫停交易一年或兩年低于賬面價值；二是該項投資暫停交易一年或一年以上；三是被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；四一年以上；三是被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；四是被投資單位持續(xù)二年發(fā)生虧損；五是被投資單位是被投資單位持續(xù)二年發(fā)生虧損；五是被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持

26、續(xù)經(jīng)營的跡進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。則第一、二、三、四種情況下的長期投資減值象。則第一、二、三、四種情況下的長期投資減值損失為臨時性減值，這種投資減值將來還有可能再損失為臨時性減值，這種投資減值將來還有可能再恢復，第五種情況下確認的長期投資減值為永久性恢復，第五種情況下確認的長期投資減值為永久性減值，這種投資減值將來無恢復的可能。減值，這種投資減值將來無恢復的可能。（五）資產(chǎn)減值的確認標準v目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經(jīng)目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。不同國家對于確認標準的選擇有所不同。濟性標準。不同國家對于確認標準的選擇有所不同。美國

27、等一些國家使用可能性標準，其主要特點是，美國等一些國家使用可能性標準，其主要特點是，確認和計量的基礎(chǔ)不一致，確認時使用未來現(xiàn)金流確認和計量的基礎(chǔ)不一致，確認時使用未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，這樣可能會量的未貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，這樣可能會導致資產(chǎn)價值的高估；英國等一些國家采用永久性導致資產(chǎn)價值的高估；英國等一些國家采用永久性標準，它強調(diào)只有在預計的未來期間內(nèi)不可能恢復標準，它強調(diào)只有在預計的未來期間內(nèi)不可能恢復時，才對資產(chǎn)減值損失進行確認；時，才對資產(chǎn)減值損失進行確認；IAS 36等廣泛采等廣泛采用經(jīng)濟性標準，只要發(fā)生減值就予以確認，確認和用經(jīng)濟性標準，只要發(fā)生減值就予以

28、確認，確認和計量采用相同的基礎(chǔ)。從我國計量采用相同的基礎(chǔ)。從我國企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度規(guī)規(guī)定來看，我國資產(chǎn)減值的確認標準基本傾向于經(jīng)濟定來看，我國資產(chǎn)減值的確認標準基本傾向于經(jīng)濟性標準。性標準。v（六）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復。（六）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復。企業(yè)會計制企業(yè)會計制度度規(guī)定，如果已計提減值準備的資產(chǎn)價值規(guī)定，如果已計提減值準備的資產(chǎn)價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內(nèi)又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點，與國際會計準則、英國會計轉(zhuǎn)回。這一點，與國際會計準則、英國會計準則形成了共識。然而準則形成了共識。然而FASB 121不允許資產(chǎn)不允許資產(chǎn)減值的沖回。中國的新準則也不不

29、允許資產(chǎn)減值的沖回。中國的新準則也不不允許資產(chǎn)減值的沖回減值的沖回（七）資產(chǎn)減值的計量v 1、資產(chǎn)減值的計量屬性。國際會計準則規(guī)定，資、資產(chǎn)減值的計量屬性。國際會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值應采用資產(chǎn)的凈售價與在用價值孰高確定可產(chǎn)減值應采用資產(chǎn)的凈售價與在用價值孰高確定可收回金額進行計量。美國會計準則規(guī)定，企業(yè)使用收回金額進行計量。美國會計準則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應采用公允價值進行計量，允許確認和持有的資產(chǎn)應采用公允價值進行計量，允許確認未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值應采用可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高為基礎(chǔ)進行計量。應采用可變現(xiàn)凈值與在用價值

30、孰高為基礎(chǔ)進行計量。我國我國企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度則按照不同的資產(chǎn)對其計量則按照不同的資產(chǎn)對其計量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認未實現(xiàn)損失。由屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認未實現(xiàn)損失。由此可見，我國的會計處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原此可見，我國的會計處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。則。2、可收回價值的確定v 對于可收回價值可以有不同的理解。美對于可收回價值可以有不同的理解。美國國FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。價與使用價值兩者之中的較高者。IAS 36中中也有類似

31、規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)也有類似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價值或其銷售凈價。雖然各國在表述的使用價值或其銷售凈價。雖然各國在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹慎性原則，而且上各有不同，但都體現(xiàn)了謹慎性原則，而且都有著國際化趨勢，進一步提高了各國會計都有著國際化趨勢，進一步提高了各國會計信息的可比性。信息的可比性。三、可收回金額的確定難題v（一）現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元的界定（一）現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元的界定v1、資產(chǎn)減值準備計提的基礎(chǔ)、資產(chǎn)減值準備計提的基礎(chǔ)v資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時確認減值，資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時確認減值，可收回金額界定為資產(chǎn)銷售凈價與使用價值可收回金額界定為資產(chǎn)銷

32、售凈價與使用價值(如固定資產(chǎn)規(guī)定為：企業(yè)計算預期從該資產(chǎn)如固定資產(chǎn)規(guī)定為：企業(yè)計算預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時間的處置中形的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時間的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)較高者。較高者。2、資產(chǎn)減值準備計提基礎(chǔ)的比較v我國與國際會計準則（我國與國際會計準則（ISA36）在確認標準）在確認標準上是一致的，但我國會計制度要求以單項資上是一致的，但我國會計制度要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行比較，而要估計單項資產(chǎn)的預產(chǎn)為基礎(chǔ)進行比較，而要估計單項資產(chǎn)的預計現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的，計現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的，因為在實際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資

33、因為在實際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資產(chǎn)外（如路橋公司的道路橋梁、運輸公司的產(chǎn)外（如路橋公司的道路橋梁、運輸公司的運輸裝置），大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能運輸裝置），大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。vIAS36規(guī)定，如果不能在單項資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確規(guī)定，如果不能在單項資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)的可收回金額，就應該以定資產(chǎn)的可收回金額，就應該以“現(xiàn)金產(chǎn)出單現(xiàn)金產(chǎn)出單元元”（CGU）為基礎(chǔ)確定可收回金額。）為基礎(chǔ)確定可收回金額。vIAS36 將將CGU定義為：現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的定義為：現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的可辨認的一組資產(chǎn)，該組資產(chǎn)通過持續(xù)運用基可辨認的一組資產(chǎn)，該組資產(chǎn)通過持續(xù)

34、運用基本上能夠以獨立于其他資產(chǎn)或其他組別資產(chǎn)的本上能夠以獨立于其他資產(chǎn)或其他組別資產(chǎn)的方式創(chuàng)造現(xiàn)金流量。方式創(chuàng)造現(xiàn)金流量。v我國我國企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值：有跡象：有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當按照該項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。金額。 v資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生

35、的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如果按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按經(jīng)營活動的方式（如果按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。決策方式等。 幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)

36、部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，企業(yè)應該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，企業(yè)應當按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計當按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更，如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變不得隨意變更，如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理

37、的，并根據(jù)本準則第二十七條的規(guī)定在附注更是合理的，并根據(jù)本準則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應說明。中作相應說明。 v有人（黃世忠，2005）認為我國目前不能引入CGU ，主要在于：v（1）我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用CGU。CGU概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。v（2）CGU的劃分缺乏明顯的標準，容易誘發(fā)盈余管理。CGU的劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提及計提多少的問題。v（3）資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。按IAS36的要求，為了確定特定CGU的資產(chǎn)是否發(fā)生減值，需要將相關(guān)的公司總部資產(chǎn)和商譽分配到不同的CGU，分配程序相當復雜。v（4）CGU

38、的運用，可能造成中小企業(yè)不堪重負。中小企業(yè)在辨認CGU時會面臨許多實際困難。（二）現(xiàn)金流量預測要求的比較v1、折現(xiàn)率的選擇問題。我國沒有明確規(guī)定，IAS36規(guī)定折現(xiàn)率必須是“一個（或多個）稅前的比率，該比率能夠反映當前市場對貨幣時間價值以及該項資產(chǎn)特定風險的評估”。這一要求說明，不同的資產(chǎn)具有不同的風險與回報，折現(xiàn)率的選擇必須體現(xiàn)市場對該資產(chǎn)風險和報酬的綜合評估。因此，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時必須考慮：（1）加權(quán)資金成本；（2）企業(yè)的遞增報酬率；（3）其他市場借貸率。v我國實際中一般按無風險的市場利率確定。新準則規(guī)定如下:v第十三條 折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率

39、是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。 在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。 第十四條 預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算。 2、預測基準的限定vIAS36要求在計量資產(chǎn)的使用價值時，（1）現(xiàn)金流量的預測應該以合理和有證據(jù)的假設(shè)為基礎(chǔ)；（2）現(xiàn)金流量的預測應該以管理當局最近批準的財務(wù)預算/預測（至多5個年度）為基礎(chǔ)

40、； （3）5年以上的現(xiàn)金流量應當按照一個遞減的增長率預測，且該增長率不得超過該企業(yè)的產(chǎn)品或該企業(yè)所處行業(yè)的長期平均增長率。v我國沒有規(guī)定，企業(yè)出于盈余的需要，可能采用極度樂觀或極度保守的預測基準。v新準則規(guī)定如下:v第十一條 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。 v預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)。 v建立在預算或者預測基礎(chǔ)上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5 年，企業(yè)管理

41、層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 v在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。 3、構(gòu)成要素的限定v現(xiàn)金流量預測的構(gòu)成要素是IAS36提出的另一個重要的限度。（1）現(xiàn)金流量的預測不包括企業(yè)尚未作出承諾的未來重組所產(chǎn)生的影響；（2）現(xiàn)金流量的預測不包括超過資產(chǎn)原定效能的未來資本性支出的預期影響，只有等到實際發(fā)生資本性支出時，才可以將這類資本（3）現(xiàn)金流量的預測不包括財務(wù)活動的現(xiàn)金流入或流出;（4）現(xiàn)金流

42、量的預測不包括所得稅收入或支出;（5）現(xiàn)金流量的預測應該考慮物價變動的影響。v我國制度沒有明確的規(guī)定。新準則規(guī)定如下:v第十二條 預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。 v預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。 v企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。其中重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常

43、應當根據(jù)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)進行估計； 四、關(guān)于首次計提減值的會計處理v我國會計制度要求采用追溯調(diào)整法vIAS36要求用未來適用法。五、關(guān)于貨幣時間價值后續(xù)處理vIAS36廣泛使用貨幣時間價值的概念，我國也要求在估算資產(chǎn)的使用價值時，采用現(xiàn)值的基礎(chǔ)。根據(jù)貨幣時間價值的原理，資產(chǎn)或CGU現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時間的推移而不斷增加。在時間和利率作用下增加的資產(chǎn)或CGU價值，在初始確認了資產(chǎn)減值之后的會計期間如何處理？是作資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回？還是作為財務(wù)費用的沖減？還是不作處理（其價值體現(xiàn)在以后各期的利潤中）？六、關(guān)于無形資產(chǎn)減值v實際工作中，上市公司采用“收益現(xiàn)值法”確定減值準備。v案

44、例：案例1： 美國在線時代華納巨額虧損緣 自何處 2002年3月25日，美國在線時代華納公司（現(xiàn)巳更名為時代華納公司）公布了一季度財務(wù)報告，報告顯示公司的虧損額高達542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?（一）企業(yè)合并 2000年1月10日，新世紀伊始，美國在線（American Online）與時代華納（Time Warner）宣布合并，在國際社會引起強烈震撼。這項“世紀并購”不僅創(chuàng)造了美國有史以來最大的企業(yè)并購紀錄（不合金融業(yè)的并購），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度結(jié)合在一起，具有深遠的意義。它融有線電視、書報雜志、影視娛樂、影像出版與互

45、聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標志著新經(jīng)濟和舊經(jīng)濟由相互排斥開始走向優(yōu)化整合，一時被譽為新經(jīng)濟與舊經(jīng)濟的“天合之作”。合并消息公布的當天，時代華納的股票飆升了2531美元，漲幅高達39，收盤價為9006美元。這項合并以換股的方式進行，美國在線時代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國時代華納公司(AOL Time Warner，Inc)股票，美國在線與時代華納分別為美國在線時代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當天的收盤計算，價值約為1600億美元，預計合并后新公司的價值約為3500億美元。合并完成的當年，美國在線時代華納已成為一個名副其實的公司巨人。至2001年末，美國在線時代華納的員工總數(shù)超過8.9萬人

46、，營業(yè)收入高達382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂、娛樂和互聯(lián)網(wǎng)多個行業(yè)。（二）商譽減值 正當投資者期望美國在線與時代華納這樁門當戶對的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(Synergy Effect)，并為他們帶來豐厚回報的時候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始步入漫漫冬季，“com”紛紛倒閉，美國在線時代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。另外，美國在線和時代華納宣布合并時，正值美國股市處于巔峰狀態(tài)，美國在線和時代華納所有股票價格都被嚴重高估。并購完成時，按照第141號財務(wù)會計準則企業(yè)合并的要求，美國在線時代華納必須采用購買法反映對時代華納的收購。以合并時的股票價格計算，這項合并的收購成本最終確定為1470億美元，減去時代華納凈資產(chǎn)帳面價值(約為179億美元)和資產(chǎn)負債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時代華納和美國在線原有的商譽，商譽總數(shù)已突破1300億美元。v2001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽的攤余價值仍高達127424億美元。2001年，美國在線時代華納虧損了492l億美元。2002年，美國在線時代華納根據(jù)第142號財務(wù)會計準則商譽及其他無形資產(chǎn)的規(guī)定，對商譽進行減值測試，并分別在第一季度