營改增后房地產(chǎn)項(xiàng)目并購的涉稅分析

1、營改增后房地產(chǎn)項(xiàng)目并購的涉稅分析房地產(chǎn)項(xiàng)目并購屬重大涉稅交易，在整個(gè)交易成本中，稅收成本占據(jù)很大的比例，而不同的交易模式對(duì)后續(xù)稅收負(fù)擔(dān)有著重大的影響。因此，在前期交易模式的策劃階段，稅收策劃是十分必要的。2016年5月1日我國實(shí)施全行業(yè)營改增之后，原本作為營業(yè)稅征稅范圍的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和不動(dòng)產(chǎn)銷售行為改征增值稅，相應(yīng)的，房地產(chǎn)項(xiàng)目并購涉稅事項(xiàng)也將隨之調(diào)整。本文擬在此背景下，對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目并購最主要的兩種模式資產(chǎn)收購與股權(quán)收購的涉稅問題進(jìn)行專門分析。一、資產(chǎn)收購模式下的涉稅分析（一）收購方的涉稅分析序號(hào)稅種計(jì)稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅合同所載金額0.5財(cái)稅2006162號(hào)2契稅成交價(jià)3%-5%國務(wù)

2、院令1997224號(hào)從表1來看，在資產(chǎn)收購模式下，收購方的稅負(fù)并不重，只有萬分之五的印花稅，和3%5%的契稅。（二）被收購方的涉稅分析序號(hào)稅種計(jì)稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交額0.5財(cái)稅2006162號(hào)2*增值稅成交額5%和11%國家稅總2016年第14號(hào)公告，國家稅總局2011年第13號(hào)公告差額征收3土地增值稅增值額30%-60%國發(fā)1993138號(hào)4企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理25%  財(cái)稅200959號(hào)財(cái)稅2014109號(hào)特殊性稅務(wù)處理           從表2來看，在資產(chǎn)收購模式下，被收購方的稅負(fù)很重，除萬分

3、之五的印花稅外，還有增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三項(xiàng)大稅，具體來說：1、增值稅。營改增后，原本資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營業(yè)稅改為增值稅。根據(jù)營改增新政，對(duì)于不同的項(xiàng)目，增值稅的征收方式有所不同。具體見下表。序號(hào)項(xiàng)目時(shí)間計(jì)稅依據(jù)稅率稅法文件12016.4.30之前取得按差額（簡易）5%征收率國家稅總2016年第14號(hào)公告，納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法按差額（一般）5%預(yù)征率，11%清算22016.4.30之前自建按銷售額（簡易）5%征收率按銷售額（一般）5%預(yù)征率，11%清算32016.5.1后取得按差額5%預(yù)征率，11%清算42016.5.1后自建按銷售額5%預(yù)征率，11%清算2、土地增值

4、稅。對(duì)被收購方而言，土地增值稅是最大的一個(gè)稅種，根據(jù)增值的比例，承擔(dān)增值額30%60%的重稅。3、企業(yè)所得稅按照財(cái)稅200959號(hào)文，資產(chǎn)并購屬于企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。即，對(duì)交易中各方接受的股權(quán)支付部分，暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）二、股權(quán)收購模式下的涉稅分析（一）收購方的涉稅分析序號(hào)稅種計(jì)稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交金額0.5國稅發(fā)

5、1991155號(hào)2契稅不征財(cái)稅20124號(hào)，財(cái)稅201537號(hào)                        從表4可以看出，股權(quán)收購模式下，收購方免征契稅，只繳納萬分之五的印花稅。（二）被收購方的涉稅分析序號(hào)稅種計(jì)稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交金額0.5國稅發(fā)1991155號(hào)2增值稅不征財(cái)稅2002191號(hào)（營業(yè)稅）3土地增值稅不征國稅函【2000】687號(hào)文，青地稅函200947號(hào)4企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理25%財(cái)稅200959號(hào)財(cái)稅2014109號(hào)特殊性稅務(wù)處

6、理 從表5可以看出，除了印花稅之外，相比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式，被收購方可以節(jié)省增值稅、土地增值稅兩大稅種。具體來說：1、增值稅營改增之前，依據(jù)財(cái)稅2002191號(hào)文，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅營業(yè)稅，營改增之后，該文件不能直接適用增值稅。根據(jù)營改增的相關(guān)原理和政策，2016年5月1日起，產(chǎn)品（動(dòng)產(chǎn)）、勞務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的銷售都變成增值稅的課稅對(duì)象。但股權(quán)并沒有納入營改增的征稅范圍，這也是國家一貫鼓勵(lì)投資的政策延續(xù)。因此，本文認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓下不應(yīng)征收增值稅。2、土地增值稅關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下，尤其是100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的模式下，是否應(yīng)征收土地增值稅的問題，實(shí)踐中存有爭議，主要原因是國稅函【2000】687號(hào)

7、文的存在。本文認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下，不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅，另外，實(shí)踐中為避免個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)適用【2000】687號(hào)文，也可以采取一定的方式避免該條文的適用，比如先轉(zhuǎn)讓99%的股權(quán)。后續(xù)再行轉(zhuǎn)讓1%的股權(quán)。3、企業(yè)所得稅股權(quán)收購屬于200959號(hào)文規(guī)定的企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。具體可參見上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式下的處理。三、資產(chǎn)收購與股權(quán)收購的稅負(fù)比較通過上述分析可以看出：1、在資產(chǎn)收購模式下，被收購方的稅負(fù)較重，而對(duì)于收購方而言，由于土地增值部分可以計(jì)入資產(chǎn)成本，在將來進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)，可以減輕增值額，獲得節(jié)稅利益。2、在股權(quán)收購模式下，各方的稅負(fù)都較輕，尤其是被

8、收購方，可以減免增值稅和土地增值稅。但是，由于股權(quán)溢價(jià)部分不可以計(jì)入資產(chǎn)成本，對(duì)于將來用于出售的收購方而言（自持的除外），土地增值稅的增值額將大增，未來將承擔(dān)很大的稅負(fù)。3、交易雙方應(yīng)當(dāng)將稅收成本作為交易價(jià)格的一部分，在對(duì)雙方稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行明確計(jì)算的前提下，通過積極磋商，合理分配稅收負(fù)擔(dān)，促成交易的實(shí)現(xiàn)。       都說買鋪貸款難，賣鋪稅費(fèi)高，那么商鋪交易稅費(fèi)到底怎么收呢？首付比例、貸款額度商鋪、寫字樓同為商業(yè)產(chǎn)權(quán)。按照相關(guān)規(guī)定，商業(yè)產(chǎn)權(quán)的物業(yè)，貸款的首付比例為50%，最長貸款年限不能超過10年。同時(shí)，貸款利率上浮10%，即5.39%。目前銀行對(duì)社區(qū)商鋪

9、產(chǎn)品的貸款審批要求較高，所以購房者必須提供較高的個(gè)人收入證明(一般要求貸款人的月收入證明要高于還款額2倍)。另外，也有部分銀行要求購房者提供固定資產(chǎn)證明及企業(yè)資質(zhì)證明。商鋪稅費(fèi)如何收取商鋪的交易稅費(fèi)與住宅有三方面不同：一是除了營業(yè)稅、個(gè)稅和契稅，還要交土地增值稅和印花稅；二是營業(yè)稅和個(gè)稅無法免除，即使交易滿五年也要交；三是契稅按最高標(biāo)準(zhǔn)交，與面積大小無關(guān)，統(tǒng)一為計(jì)稅價(jià)格的3%。由于商鋪交易稅費(fèi)較為復(fù)雜，增值稅、個(gè)稅、土地增值稅可以簡單的計(jì)算為全額的30.6%或者差額的55.6%。實(shí)際操作中如果選擇全額則全部按照全額繳納，選擇差額就全部按照差額繳納。通常情況下，交易商鋪都會(huì)選擇差額繳納稅費(fèi)。案例

10、：假設(shè)X女士曾200萬入手一間商鋪，現(xiàn)在打算用300萬賣出去。那么按照全額的計(jì)算方式，交易這套商鋪共需要繳納的稅費(fèi)為300x30.6%=91.8萬 按照差額計(jì)算方式，需要繳納的稅費(fèi)為100x55.6%=55.6萬注：由于非住宅交稅較復(fù)雜，單位和個(gè)人不一樣，非住宅類型不一樣稅也不一樣，具體商鋪交易的稅費(fèi)多少還需要咨詢稅務(wù)局12366。延伸閱讀一張稅費(fèi)清單 深度解析國內(nèi)商業(yè)地產(chǎn)沉重的負(fù)擔(dān)商業(yè)地產(chǎn)通常指用于各種零售、批發(fā)、餐飲、娛樂、健身、休閑等經(jīng)營用途的房地產(chǎn)形式，從經(jīng)營模式、功能和用途上區(qū)別于普通住宅、公寓、別墅等房地產(chǎn)形式，主要包括購物中心、百貨、超市、商業(yè)街、主題商場、專業(yè)市場、寫

11、字樓、酒店等。商業(yè)地產(chǎn)通常為持有物業(yè)，涉及到的稅種主要有：增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、外商投資企業(yè)土地使用稅、印花稅、契稅等多種稅費(fèi)。我們就以某商業(yè)項(xiàng)目為例，從房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅和印花稅四個(gè)方面，深度解析中國商業(yè)地產(chǎn)沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。增值稅（國稅局）增值稅是指對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的增值額征收的一種間接稅。是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增

12、值才征稅沒增值不征稅。增值稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。增值稅一般指的是增值稅和增值稅附加稅增值稅附加稅通常包括城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等增值稅稅率是5%城建稅=增值稅×7%=5%×7%=0.35%（市區(qū)7%、縣城和鎮(zhèn)5%、其他地區(qū)1%）教育費(fèi)=增值稅×3%=5%×3%=0.15%地方教育費(fèi)附加=增值稅×2%=5%×2%=0.1%增值稅稅率=增值稅稅率+增值稅附加稅率=5%+（0.35%+0.15%+0.1%）=5.6%計(jì)算

13、公式：增值稅=房產(chǎn)租金收入×5.6%假定某商業(yè)項(xiàng)目每年房租收入為2億元（不含稅），以租金收入為依據(jù)，稅率為5.6%，那么該商業(yè)項(xiàng)目需交增值稅=20000萬元×5.6%=1120萬元。房產(chǎn)稅（地稅局）房產(chǎn)稅是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，對(duì)擁有房屋產(chǎn)權(quán)的內(nèi)資單位和個(gè)人按照房產(chǎn)稅原值或租金收入征收的一種稅。房產(chǎn)稅的計(jì)稅方式有從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種方式。從價(jià)計(jì)征是按房產(chǎn)原值扣除一定比例作為計(jì)稅基礎(chǔ)，稅率為1.2%；計(jì)算公式為：年應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值(評(píng)估值)×(1-30%)×1.2%。注：對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，

14、包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。假定某寫字樓全部自用，土地面積是1200，建筑面積是6000，總建筑成本（含土地）為1500萬元，那么這棟寫字樓每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅=1500萬元×(1-30%)×1.2%=12.6萬元。從租計(jì)征是按房產(chǎn)的租金收入計(jì)征，稅率為12%計(jì)算公式為：年應(yīng)納稅額=房產(chǎn)租金收入×12%假定某商業(yè)項(xiàng)目靠租金收入為主，2014年租金收入是2億元（不含稅），那么該商業(yè)項(xiàng)目應(yīng)繳房產(chǎn)稅=20000萬元×12%=2400萬元。土地使用稅（地稅局）土地使用稅，是指在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，以實(shí)際

15、占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定由土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的一種稅賦。由于土地使用稅只在縣城以上城市征收，因此也稱城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)實(shí)際使用土地的面積，按稅法規(guī)定的單位稅額交納。其計(jì)算公式如下：年應(yīng)納稅額=各級(jí)土地面積×相應(yīng)稅額假定某寫字樓，位屬于一級(jí)地段，土地面積為1200，那么該寫字樓每年應(yīng)繳土地使用稅=1200×18元/=21600元，即2.16萬元。假定某商業(yè)項(xiàng)目，位屬于一級(jí)地段，土地面積為20000，那么該購物中心每年應(yīng)繳土地使用稅=20000×18元/=360000元，即36萬元。注：鄭州市內(nèi)土地每平方米城鎮(zhèn)土地使用稅的年稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整

16、為：一級(jí)地段18元，二級(jí)地段12元，三級(jí)地段8元，四級(jí)地段3元。四級(jí)地段是鄭州市區(qū)內(nèi)除一、二、三級(jí)地段以外的土地。另外，凡開征范圍內(nèi)的街道，臨街使用土地的單位和個(gè)人，按照街道或街道兩側(cè)高等級(jí)稅額標(biāo)準(zhǔn)納稅。印花稅（地稅局）房地產(chǎn)印花稅是指因房地產(chǎn)買賣、房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)、轉(zhuǎn)移等而對(duì)書立的或領(lǐng)受的房地產(chǎn)憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅賦。納稅人是在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅房地產(chǎn)憑證的單位和個(gè)人以及在國外書立、受我國法律保護(hù)、在我國境內(nèi)適用的應(yīng)稅房地產(chǎn)憑證的單位和個(gè)人。房地產(chǎn)印花稅的征稅對(duì)象是特定行為，而其計(jì)稅依據(jù)則是該種行為的所負(fù)載的資金量或?qū)嵨锪?，其中房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅的計(jì)稅依據(jù)是書據(jù)所載金額；房地

17、產(chǎn)權(quán)利證書(包括房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證)印花稅的計(jì)稅依據(jù)則是按件計(jì)收；房屋租賃合同印花稅的計(jì)稅依據(jù)是租賃金額；房產(chǎn)購銷合同的計(jì)稅依據(jù)是購銷金額。房地產(chǎn)印花稅的稅率有兩種：第一種是比例稅率，適用于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，稅率為0.05%，同時(shí)適用于房屋租賃合同，稅率為0.1%；第二種是定額稅率，適用于房地產(chǎn)權(quán)利證書，包括房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證，稅率為每件5元。計(jì)算公式：印花稅=房產(chǎn)租金收入×0.1%假定某商業(yè)項(xiàng)目，商鋪向外租賃，年租金收入為2億元（不含稅），而印花稅的計(jì)稅依據(jù)就是租賃金額也就是租金收入，稅率為0.1%，那么需交印花稅=20000萬元×0.1%=20萬元。附：印花稅

18、稅目稅率表稅目范圍稅率納稅人說明1購銷合同包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷、結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同按購銷金額0.3貼花立合同人2加工承攬合同包括加工、定作、修繕、修理、印刷廣告、測(cè)繪、測(cè)試等合同按加工或承攬收入0.5貼花立合同人3建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同包括勘察、設(shè)計(jì)合同按收取費(fèi)用0.5貼花立合同人4建筑安裝工程承包合同包括建筑、安裝工程承包合同按承包金額0.3貼花立合同人5財(cái)產(chǎn)租賃合同包括租賃房屋、船舶、飛機(jī)、機(jī)動(dòng)車輛、機(jī)械、器具、設(shè)備等合同按租賃金額1貼花。稅額不足1元，按1元貼花立合同人6貨物運(yùn)輸合同包括民用航空運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸、海上運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、公路運(yùn)輸和聯(lián)運(yùn)合同按運(yùn)輸費(fèi)用0.5貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花7倉儲(chǔ)保管合同包括倉儲(chǔ)、保管合同按倉儲(chǔ)保管費(fèi)用1貼花立合同人倉單或棧單作為合同使用的，按合同貼花8借款合同銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同按借款金額0.05貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花9財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同包括財(cái)產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險(xiǎn)合同按保險(xiǎn)費(fèi)收入1貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花10技術(shù)合同包括技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)等合同按所載金額0.3貼花立合同人11產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財(cái)產(chǎn)