關(guān)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題

1、關(guān)于集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題導(dǎo)讀：最近，有媒體報(bào)道，財(cái)政部擬定的有關(guān)金融企業(yè)員工持股股權(quán)計(jì)劃管理辦法已上交國務(wù)院，有望于年底前推出。這也是自2009年財(cái)政部暫停金融企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)和員工持股計(jì)劃后，重啟對金融企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)制度。同時(shí)，多家上市公司都公布了新的股權(quán)激勵(lì)方案，比如大北農(nóng)推出股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，民生銀行也計(jì)劃推出員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。這些股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃都有一個(gè)特點(diǎn)就是激勵(lì)的對象不僅包括本公司的員工，還涵蓋了控股子公司的員工，即涉及到集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的問題。在這樣的大背景下，適時(shí)解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除的問題既有理論價(jià)值，也更具實(shí)際意義了。一、如何認(rèn)識股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除問

2、題對于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題，國家稅務(wù)總局在2012年就下發(fā)了國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號），該文件明確了股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除的原則，即在被激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)的年度，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。換句話說，就是被激勵(lì)對象在哪個(gè)年度繳納個(gè)人所得稅，上市公司就在哪個(gè)年度確認(rèn)工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是，實(shí)務(wù)中總有人提出這個(gè)問題，在目前我國上市公司實(shí)行的三種股權(quán)激勵(lì)方案中，只有股票增值

3、權(quán)激勵(lì)，上市公司是直接向激勵(lì)對象支付現(xiàn)金的。而股票期權(quán)和限制性股票，上市公司沒有任何現(xiàn)金流的流出，這應(yīng)該是股東的利益讓渡，怎么能讓上市公司確認(rèn)為費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？但這個(gè)問題正是我們要下發(fā)18號公告的原因。股票增值稅，上市公司會(huì)實(shí)際向員工支付現(xiàn)金，員工取得現(xiàn)金的年度繳納個(gè)人所得稅，上市公司支付現(xiàn)金的年度作為工資薪金支出稅前扣除，這種形式的股權(quán)激勵(lì)的稅前扣除和正常發(fā)工資稅前扣除一樣，沒有任何政策疑問。因此，大家可以看到，雖然我國股權(quán)激勵(lì)有股票期權(quán)，限制性股票和股票增值稅，但是，我們18號公告只是規(guī)范了限制性股票和股票期權(quán)這兩種形式股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。為什么沒有涵蓋股票增值稅

4、權(quán)呢？就是因?yàn)檫@種形式的股權(quán)激勵(lì)稅前扣除政策很明確，無需單獨(dú)下文規(guī)范。那為什么在限制性股票和股票期權(quán)激勵(lì)模式下，上市公司自身沒有任何現(xiàn)金流流出，我們卻允許上市公司確認(rèn)工資薪金支出稅前扣除呢？在國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于18號公告解讀的第三條是這么說的：匕、企業(yè)實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，會(huì)計(jì)上認(rèn)可的費(fèi)用，企業(yè)所得稅如何處理？答：根據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行的情況，上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵(lì)對象的服務(wù)；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵(lì)對象提供服務(wù)的報(bào)酬。因此，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）第八條規(guī)定，此費(fèi)用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的支出，

5、應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除嚴(yán)格意義上來講，上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵(lì)對象的服務(wù)”這段表述不是非常的準(zhǔn)確，減少資本公積只是一個(gè)表面形式，就是從會(huì)計(jì)分錄來看，我在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理是借：管理費(fèi)用貸：資本公積一其他資本公積實(shí)際行權(quán)日是借：資本公積一其他資本公積貸：股本資本公積一股本溢價(jià)因此，其背后的原理不是資本公積減少問題。大家可以想象，我實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的目的時(shí)為了是員工的利益和股東的利益一致，即員工為公司創(chuàng)造了很多的價(jià)值就會(huì)得到更多的回報(bào)。因此，如果我不實(shí)行股權(quán)激勵(lì)，為了留住員工和吸引高級人才，我就必須要支付更高的現(xiàn)金性工資。但是，我實(shí)施了股權(quán)激勵(lì)

6、，現(xiàn)金性工資支出肯定少了。同時(shí)，員工由于有股權(quán)激勵(lì)的報(bào)酬，肯定會(huì)更加努力的為公司工作，努力的工作帶來公司利潤的增加。因此，我允許股權(quán)激勵(lì)作為公司的成本費(fèi)用扣除是符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，也是符合我們企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則的。因?yàn)檫@是與企業(yè)取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出。再回到上面的會(huì)計(jì)分錄，實(shí)際上資本公積-其他按資本公積只是一個(gè)過渡科目，把這個(gè)過渡科目剔除，整個(gè)分錄就是：借：管理費(fèi)用貸：股本資本公積-股本溢價(jià)因此，員工股權(quán)激勵(lì)實(shí)質(zhì)就是員工用勞務(wù)對公司出資的一種行為（雖然我國公司法不允許股東用勞務(wù)出資。但股權(quán)激勵(lì)可以看作勞務(wù)出資的一種特殊情況，這個(gè)在公司法第143條做了規(guī)定，即經(jīng)股東大會(huì)決議，

7、公司可以收購本公司股份，并將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工）。既然股東可以用固定資產(chǎn)對公司出資，公司沒有任何現(xiàn)金支出，但公司接受股東投入的固定資產(chǎn)可以提出折舊在稅前扣除。那公司接受員工勞務(wù)出資，沒有任何現(xiàn)金支出但確認(rèn)為成本費(fèi)用扣除也是同樣的道理。從這個(gè)角度來看，再糾結(jié)與公司在股權(quán)激勵(lì)中沒有任何現(xiàn)金流出這個(gè)角度就不能確認(rèn)成本費(fèi)用稅前扣除就沒有太大意義了。二、集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅前扣除產(chǎn)生的新問題既然國家稅務(wù)總局公告2012年第18號已經(jīng)明確了股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的問題了，那集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除根據(jù)18號公告是否可以直接解決了呢？這個(gè)問題就需要回到18號公告進(jìn)-一步看了。|18號公告第二條規(guī)定的主體是

8、上市公司股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。但是，在第三條18號公告又說了在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照管理辦法的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行”。同時(shí)，在18號公告的解讀中也說了目前，有關(guān)部門僅對在我國境內(nèi)上市的公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，公告中規(guī)定，對這些公司，如果其所建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司

9、的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理”。而我國境外紅籌上市公司的股權(quán)激勵(lì)和一些非上市公司股權(quán)激勵(lì)中都會(huì)涉及到集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的問題。因此，從這個(gè)角度來看，18號公告為解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的問題已經(jīng)定下了總體的基調(diào)，就是可以扣除。但是，18號公告比較原則化，用來解決同一公司主體內(nèi)的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除沒有問題。但是，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)涉及多個(gè)納稅主體，僅僅有18號公告的大原則還不足以解決，需要進(jìn)一步明確以下幾個(gè)問題：集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)涉及到多個(gè)納稅主體，第一個(gè)是股東，第二個(gè)是子公司，第三個(gè)是員工。股東和子公司之間是投資關(guān)系，即關(guān)系1。員工是子公司的員工，即員工不是和股東而是和子公司之間存在雇

10、傭關(guān)系，即關(guān)系2。此時(shí)，我們要明確的問題是：1、此時(shí)子公司員工取得股東的股票該如何納稅2、究竟是哪個(gè)主體應(yīng)該確認(rèn)工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公3、子公司將股東的股票作為激勵(lì)對價(jià)給自己的員工，但子公司卻沒有向股東支付任何對價(jià)，此時(shí)股東應(yīng)該如何稅務(wù)處理，子公司應(yīng)該如何稅務(wù)處理。只有把如上三個(gè)問題解決了，我們才能完整的解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。如果我們把他們割裂開來，只解決部分問題，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題不能真正解決。這也就是我們說的，為什么僅有18號公告的總體原則規(guī)定我們還是不能解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的原因。第一個(gè)問題：子公司員工取得股東給

11、予的股票該如何納稅先來看第一個(gè)問題，即子公司員工取得股東給予的股票該如何納稅。這個(gè)問題，在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知（財(cái)稅200535號）和關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅20095號）的框架下已經(jīng)解決了，即股權(quán)激勵(lì)，員工應(yīng)按工資薪金繳納個(gè)人所得稅。至于在集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)情況下，員工取得的不是自己公司的股票，而是股東的股票是否適用的問題，國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知（國稅函2009461號）第七條第一款已經(jīng)規(guī)定：財(cái)稅200535號、國稅函2006902號和財(cái)稅20095號以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)

12、個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工。至于控股層次的計(jì)算，國家稅務(wù)總局2011年27號公告規(guī)定：企業(yè)由上市公司持股比例不低于30%的，其員工以股權(quán)激勵(lì)方式持有上市公司股權(quán)的，可以按照國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知（國稅函2009461號）規(guī)定的計(jì)算方法，計(jì)算應(yīng)扣繳的股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級限制。所以，第一個(gè)問題在現(xiàn)行個(gè)人所得稅的框架下可以解決了。無非就是非上市公司股權(quán)激勵(lì)，員工如何繳納個(gè)人所得稅的問題。這個(gè)在國稅函2009461號被廢止的情況下，只能在行權(quán)時(shí)一次性納稅。但建議總局考慮到納稅能力問題，最好能比照上市公司股

13、權(quán)激勵(lì)執(zhí)行為好。但總體來看，第一個(gè)問題的稅務(wù)處理基本是明確的。轉(zhuǎn)載如何把握集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的問題第二個(gè)問題：究竟是哪個(gè)主體應(yīng)該確認(rèn)工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公司？明確了集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)模式下，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的主體是在子公司，即員工因?yàn)槿〉霉蓹?quán)激勵(lì)，努力工作創(chuàng)造的收入是在子公司實(shí)現(xiàn)的。因此，從權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與成本配比的角度分析，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，稅法上規(guī)定在員工實(shí)際工作的單位確認(rèn)成本費(fèi)用在稅前扣除也是合理的。第三個(gè)問題：子公司將股東的股票作為激勵(lì)對價(jià)給自己的員工，但子公司卻沒有向股東支付任何對價(jià)，此時(shí)股東應(yīng)該如何稅務(wù)處理，子公司應(yīng)該如何稅務(wù)處理。第三個(gè)問題是解決集

14、團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)處理的核心，也是最關(guān)鍵的地方。同時(shí)，第三個(gè)問題和第二個(gè)問題也是緊密相連的。要解決這個(gè)問題，我們應(yīng)從股權(quán)激勵(lì)的目的來分析交易的實(shí)質(zhì)。這里，我們可以借鑒一下財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號的通知（財(cái)會(huì)201015號）的規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（

15、其他資本公積）或負(fù)債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。這里，子公司有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是母公司的權(quán)益工具，會(huì)計(jì)上對于子公司而言應(yīng)該將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。這里，從交易的實(shí)質(zhì)來看，我們可以這么理解：員工實(shí)際在子公司服務(wù)，子公司在接受員工服務(wù)時(shí)，應(yīng)該一方面確認(rèn)管理費(fèi)用，一方面確認(rèn)負(fù)債。如果子公司在向員工支付對價(jià)時(shí)，是以其自身股份支付，這個(gè)就屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，換句話說，就是

16、員工用勞務(wù)對子公司出資。這個(gè)的稅務(wù)處理我們已經(jīng)明確了。但是，如果子公司向員工支付對價(jià)時(shí)，支付的是母公司的股份，對子公司而言，這個(gè)就屬于用現(xiàn)金結(jié)算的股份支出。我們應(yīng)該理解為首先應(yīng)該是子公司通過向母公司出資取得母公司股份，然后用其取得的母公司股份再向激勵(lì)員工支付。如果子公司向母公司出資，母公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是借：其他應(yīng)收款貸：股本資本公積-資本溢價(jià)同時(shí)，子公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是：借：長期股權(quán)投資貸：其他應(yīng)付款但是，最終子公司取得母公司股份用于向其員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)，并沒有向母公司支付任何對價(jià)。因此，我們可以認(rèn)為是母公司對子公司的一個(gè)資產(chǎn)的贈(zèng)與（或可以看成為是一個(gè)債務(wù)的豁免）。母公司對子公司的贈(zèng)與應(yīng)該

17、是一個(gè)權(quán)益性交易。因此，母公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是借：長期股權(quán)投資一一子公司貸：其他應(yīng)收款對于子公司而言，其取得母公司的資產(chǎn)贈(zèng)與（或債務(wù)豁免）應(yīng)開成是一個(gè)接受投資的行為，賬務(wù)處理為：借：其他應(yīng)付款貸：資本公積-資本溢價(jià)集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的第三個(gè)問題，我們在會(huì)計(jì)上可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號并結(jié)合交易實(shí)質(zhì)做如上分析。而這種理解在稅務(wù)上是否有文件支撐是關(guān)鍵。很幸運(yùn)的是，今年國家稅務(wù)總局下發(fā)了2014年29號公告，為我們解決集團(tuán)間股份支付的這個(gè)問題打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。該公告規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即子公司用母公司股票激勵(lì)自己的員工，但并沒有向母公司支付任何對價(jià)，可以看成是母公司對子公司的一個(gè)資產(chǎn)贈(zèng)與行為，子公司取得母公司股權(quán)作為接受投資處理，不需要確認(rèn)所得繳