合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新舊對(duì)比

1、目錄第一部分 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 第二部分 合并范圍的確定第三部分 合并報(bào)表的程序第四部分 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 第一部分第一部分 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映 和其全部 形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。2006版準(zhǔn)則：母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）2014版準(zhǔn)則：母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的主體2006版準(zhǔn)則：子公司是指被母公司控制的企業(yè)2014版準(zhǔn)則：子公司是指被母公司控制的主體母公司 子公司第二部分第二部分 合并范圍的確定合

2、并范圍的確定一、一、20062006版版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3333號(hào)號(hào)合并財(cái)務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)表合并范圍界定存在的問(wèn)題合并范圍界定存在的問(wèn)題1、對(duì)控制權(quán)的判定不適合目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求2、合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)不明確,易導(dǎo)致人為操縱2006版CAS 33對(duì)“控制”作了如下定義： 控制控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。 對(duì)控制的判斷依據(jù)主要在“表決權(quán)”、“投資者協(xié)議”以及“潛在表決權(quán)”。但這種控制的判定方法,顯然不適合結(jié)構(gòu)化主體的判定情景。 1、對(duì)控制權(quán)的判定不適合目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、對(duì)控制權(quán)的判定不適合目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求 在

3、某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自與表決權(quán)，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體結(jié)構(gòu)化主體的概念的概念：是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或者類似權(quán)利作為決定性因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，主導(dǎo)該主體活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同或者相應(yīng)安排。結(jié)構(gòu)化主體的特征：結(jié)構(gòu)化主體的特征：（1）業(yè)務(wù)活動(dòng)的范圍受限（2）有具體明確的目的，而且目的比較單一（3）股本不足以支撐其業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持（4）通過(guò)向投資者發(fā)行不同等級(jí)的證券等金融工具進(jìn)融資2、合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)不明確、合并范圍

4、的判定標(biāo)準(zhǔn)不明確,易導(dǎo)致人為操縱易導(dǎo)致人為操縱 06版CAS 33對(duì)于控制的標(biāo)準(zhǔn)所作的規(guī)定是：“母公司直接或者通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，有證據(jù)表明能控制被投資單位的除外；母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位?！?06版CAS 33雖然控制標(biāo)準(zhǔn)的制定考慮了表決權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn),但在實(shí)務(wù)處理中卻使得一些企業(yè)在符合準(zhǔn)則規(guī)定的前提下,從自身利益考慮,隨意變動(dòng)合并范圍,從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的真實(shí)性與完整性。對(duì)比06版CAS 33和修訂版CAS 33可以發(fā)現(xiàn)，雖然兩者都要求以控制為基礎(chǔ)予以確定合并范圍

5、，但對(duì)于控制的定義、實(shí)質(zhì)性控制概念、特殊情況下控制的判定，修訂版CAS 33都有很大的變化。二、二、2014年修訂版年修訂版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的變化合并范圍界定的變化 修訂版CAS 33將控制定義為：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 2006版CAS 33將控制定義為：指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。1 1、控制定義的修改、控制定義的修改范圍的增加：范圍的增加：通過(guò)對(duì)比06版CAS 33對(duì)控制的定

6、義可以發(fā)現(xiàn)，兩項(xiàng)規(guī)定都強(qiáng)調(diào)權(quán)利以及利益，但是修訂版CAS 33卻增加了“有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。在權(quán)利方面在權(quán)利方面： 修訂版CAS 33以“參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)”代替06版CAS 33 “決定企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”。在利益方面：在利益方面： 06版CAS 33描述為“獲取利益”,而修訂版CAS 33則表述為“享有可變回報(bào)”?？梢?修訂版CAS 33對(duì)利益的定義更加廣泛,同時(shí)也更加嚴(yán)謹(jǐn)。由以上分析可知,修訂版CAS 33對(duì)于“控制”的定義顯得更為合理,具有更廣泛的適用性。相關(guān)活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買 金融資產(chǎn)的管理 資產(chǎn)的購(gòu)買和處置 研究與開發(fā)活動(dòng) 確定資本結(jié)

7、構(gòu)和獲取融資可變回報(bào)：可變回報(bào)：1、股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配、投資方對(duì)被投資方的價(jià)值變動(dòng)2、因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的回報(bào)3、其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào)“控制控制”判斷依據(jù)的變動(dòng)判斷依據(jù)的變動(dòng) 修訂版前的CAS 33：在對(duì)控制進(jìn)行判斷時(shí)考慮表決權(quán)、投資者協(xié)議、潛在表決權(quán) 修訂版后的CAS 33：2、控制判斷標(biāo)準(zhǔn)的修改、控制判斷標(biāo)準(zhǔn)的修改權(quán)利的性質(zhì) 可變回報(bào)的實(shí)質(zhì) 運(yùn)用權(quán)力的能力 投資性主體權(quán)利的性質(zhì)權(quán)利的性質(zhì) 投資方的權(quán)力來(lái)自其在被投資方享有的權(quán)利，是現(xiàn)時(shí)權(quán)利，實(shí)質(zhì)性權(quán)利而非保護(hù)性權(quán)利。 這種現(xiàn)時(shí)權(quán)利的存在使投資方目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使。

8、 實(shí)質(zhì)性權(quán)利的含義突出持有人在對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利，而非保護(hù)性權(quán)利。如果兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，則能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力?？勺兓貓?bào)的實(shí)質(zhì)可變回報(bào)的實(shí)質(zhì) 享有控制權(quán)的投資方，享有的是可變回報(bào) 基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而非法律形式 形式主要包括： 1、股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配、投資方對(duì) 被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng) 2、向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬 3、其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào) 運(yùn)用權(quán)力的能力運(yùn)用權(quán)力的能力投資方在判斷其運(yùn)用權(quán)力的能力時(shí)，需要考慮與其他方

9、的關(guān)系投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)定義定義a.該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一 個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金b.該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值投資收益 或兩者兼而有之而讓投資者獲得回報(bào)c.該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有的投資業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì) 量和評(píng)價(jià)投資性主體的特征投資性主體的特征 擁有一個(gè)以上投資 擁有一個(gè)以上投資者投資性主體投資性主體豁免規(guī)定豁免規(guī)定 如果母公司是投資性主體，其只需將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不予合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 如

10、果投資性主體的母公司本身不是投資行主體，則應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，包括投資行主體以及投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。 例如：某基金公司甲主要通過(guò)向投資者募集資金，并將資金投資于二級(jí)證券市場(chǎng)為投資者帶來(lái)資本增值，該公司主要以公允價(jià)值考核投資業(yè)績(jī)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定該基金公司屬于投資性主體。假設(shè)該公司旗下有A、B、C三個(gè)子公司，其中A公司的主要業(yè)務(wù)是向其母公司提供投資咨詢、投資管理等服務(wù)。B和C的主要業(yè)務(wù)則是投資于實(shí)體的生產(chǎn)性企業(yè)。 因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化 母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體 母公司由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體3 3、納

11、入合并范圍的特殊情況、納入合并范圍的特殊情況-對(duì)被投資方可分對(duì)被投資方可分割部分的劃分割部分的劃分可分割部分的界定：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益放的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他資產(chǎn)；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其它方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。 例如：甲公司為一汽車生產(chǎn)企業(yè)，共有兩個(gè)生產(chǎn)部門A和B，其中A部門生產(chǎn)的汽車屬于高端產(chǎn)品，單位售價(jià)在人民幣200萬(wàn)元以上。B部門只生產(chǎn)中低檔汽車，單位售價(jià)定位在人民幣30萬(wàn)元左右。兩部門生產(chǎn)的汽車除了成本及售價(jià)不同以外，所采用的商標(biāo)也不一致，且各部門的財(cái)務(wù)單獨(dú)核算，負(fù)債各自單獨(dú)承擔(dān)。 假設(shè)M公司為甲公司的投資

12、者之一，所占的投票權(quán)比例為20%，投資協(xié)議中約定，M公司所投的資本額主要用于B部門的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并且有權(quán)決定B部門的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策。4 4、 控制的持續(xù)評(píng)估控制的持續(xù)評(píng)估 控制的評(píng)估應(yīng)是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境和情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需評(píng)估控制的兩個(gè)要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化，以此重新評(píng)估投資方是否具有控制。 被投資方的權(quán)力的行使方式是否發(fā)生變化 投資方參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生變化 投資方作為代理人或主要責(zé)任人的評(píng)估是否發(fā)什變化第三部分第三部分 合并報(bào)表的程序合并報(bào)表的程序合并報(bào)表程序1、設(shè)置合并工作底稿2、將母公司，納入合并范圍的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表各數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作

13、底稿3、調(diào)整分錄與抵銷分錄4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)項(xiàng)目的合并數(shù)額5、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表1.1.對(duì)內(nèi)部交易的抵銷對(duì)內(nèi)部交易的抵銷2.2.合并報(bào)表報(bào)告期內(nèi)增加子公司合并報(bào)表報(bào)告期內(nèi)增加子公司合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表1.1.內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷2.2.少數(shù)股東權(quán)益列示少數(shù)股東權(quán)益列示3.3.少數(shù)股東虧損超過(guò)原有投資額少數(shù)股東虧損超過(guò)原有投資額 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表1.1.內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷第四部分第四部分 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)處理 追加投資的會(huì)計(jì)處理追加投資的會(huì)計(jì)處理處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理處置對(duì)

14、子公司投資的會(huì)計(jì)處理因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋交叉持股的合并處理交叉持股的合并處理逆流交易的合并處理逆流交易的合并處理其他特殊交易其他特殊交易追加投資的會(huì)計(jì)處理追加投資的會(huì)計(jì)處理1 1（1）母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)（2）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（3）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán) 因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減

15、的，調(diào)整留存收益。 例如：2012年12月26日，甲公司以7000萬(wàn)元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2013年12月23日，甲公司又以公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，原賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán)。同日，A公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（1）如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一攬子交易判斷條件：a.這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響

16、的情況下訂立的。b.這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。c.一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生。d.一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。（2）不屬于一攬子交易a.購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。b.購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益及其他所有者權(quán)益變動(dòng)，轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期收益。 例如：2011年1月1日，甲公司以現(xiàn)金4000萬(wàn)元取得A公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。2013年1月1日，甲公司另支付現(xiàn)金9000萬(wàn)元取得A公司35%的股權(quán)

17、，并取得A公司的控制權(quán)。當(dāng)日，甲公司原持有的對(duì)A公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為4600萬(wàn)元（其中，與A公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)凈損益為150萬(wàn)元，累計(jì)其他綜合收益為450萬(wàn)元），A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2.2億元。 2 2處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（1）不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（2）母公司因處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán) 處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)

18、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資母公司因處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)（1）一次交易處置子公司（2）多次交易分步處置子公司a.非一攬子交易：參照不喪失控制權(quán)情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法。b.一攬子交易：應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行處理。其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。 例如：為集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2011年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為7000萬(wàn)元。考慮到股權(quán)的平穩(wěn)過(guò)度，雙方協(xié)議約定。乙公司應(yīng)在2011年12月31日前支付3000萬(wàn)元，取得A公司30%的股權(quán)。在2012年12月31日前支付4000萬(wàn)元取得剩余70%的股權(quán)。2011年12月31日，乙公司如約支付3000萬(wàn)元。甲公司將A公司30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦妥股權(quán)變更手續(xù)。當(dāng)日，A公司自購(gòu)買日持