第9章-風(fēng)險應(yīng)對

1、第九章 風(fēng)險應(yīng)對篇首語和引例1.針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施2.控制測試3.實(shí)質(zhì)性測試目錄風(fēng)險應(yīng)對本章小結(jié)引導(dǎo)案例金亞科技財務(wù)造假更正前，金亞科技2014年其他應(yīng)收款為1752.84萬億，更正后暴增至2.53億元，調(diào)增2.35億元2016年1月18日，金亞科技出自查報告2014年度貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等9大財務(wù)指標(biāo)合計調(diào)整金額接近12億元。其中僅其他應(yīng)收款是調(diào)增，其余8項(xiàng)全部調(diào)減。金亞科技被監(jiān)管層立案調(diào)查金亞科技財務(wù)造假立信所出具的審計結(jié)論“公司財務(wù)報表在所有重大方面按公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了金亞科技反映了金亞科技2

2、014年年12月月31日的日的合并及公司財務(wù)狀況以及合并及公司財務(wù)狀況以及2014年度年度的合并及公司經(jīng)營成果和現(xiàn)金流的合并及公司經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量量”。引導(dǎo)案例金亞科技財務(wù)造假 金亞科技財務(wù)造假金額這么高，而立信所對金亞科技知根知底，為什么沒有審計出來？金亞科技做假賬的手法很簡單: 在虛增收入的同時又實(shí)現(xiàn)資金的平穩(wěn)或者缺口比例小。其邏輯是將虛增收入、虛增利潤所導(dǎo)致的資金窟窿，通過虛構(gòu)預(yù)付賬款向外轉(zhuǎn)出，以減少造假資金的存量缺口壓力。從會計專業(yè)角度來看，只要取證方法得當(dāng)，上述基本上可以查出問題。引導(dǎo)案例 因此，我們應(yīng)該仔細(xì)了解風(fēng)險應(yīng)對的措施，防止審計失敗的發(fā)生。金亞科技稱，經(jīng)自查，發(fā)現(xiàn)2014年

3、貨幣資金賬實(shí)不符數(shù)據(jù)，依據(jù)2014年年末財務(wù)報表貨幣資金科目余額與2014年末銀行對賬函的差異，調(diào)減了2.21億元。 貨幣資金比較好查，銀行存款一發(fā)詢證就出來了。而只要將銀行對賬函與財務(wù)報表貨幣資金一比較，就能發(fā)現(xiàn)異樣。為何立信所的審計師沒有發(fā)現(xiàn)？難道審計2014年年報時連對賬函都沒有發(fā)給銀行？針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施1 重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對是當(dāng)代審計的主線。1.財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 2.總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響企業(yè)其他針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施認(rèn)定方法針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施

4、3.認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 （1）進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求（2）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（3）進(jìn)一步審計程序的時間（4）進(jìn)一步審計程序的范圍財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 審計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)確定下列總體應(yīng)對措施： （1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性； （2）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措

5、施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 （3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 被審計單位人員熟悉注冊會計師的審計套路可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為尤其是管理者 因此在設(shè)計擬實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避

6、免對審計效果的人為干涉，注冊會計師可以通過一定的方式提高審計程序的不可預(yù)見性。 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 提高審計程序不可預(yù)見性的方式方式一方式二方式三方式四對某些未測試過的對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定，賬戶余額和認(rèn)定，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序調(diào)整實(shí)施審計調(diào)整實(shí)施審計程序的時間，程序的時間，使被審計單位使被審計單位不可做出預(yù)期不可做出預(yù)期提高審計程序不可預(yù)見性的方式方式一方式二方式

7、三方式四采取不同的審采取不同的審計抽樣方法，計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的使當(dāng)期抽取的測試樣本與以測試樣本與以前有所不同前有所不同 選取不同的地點(diǎn)選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計程序，實(shí)施審計程序，或預(yù)先不告知被或預(yù)先不告知被審計單位所選定審計單位所選定的測試地點(diǎn)的測試地點(diǎn)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 一般說來，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取

8、總體應(yīng)對措施。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：在期末而非期中實(shí)施更多的審計程序 主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù) 擴(kuò)大審計程序的范圍 增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量 （1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計程序。 控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 （2）主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。 良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。 控制環(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

9、的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 （3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。 修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。 （4）擴(kuò)大審計程序的范圍。 例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。 （5）增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一

10、步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額和披露的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。 因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

11、 擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案實(shí)質(zhì)性方案綜合性方案注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹髯詴嫀熢趯?shí)施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用 當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案的影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 1.2.3.進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)進(jìn)一步審計程序的時間4.進(jìn)一步審計程序的范圍 進(jìn)一步審計程序是相對于風(fēng)險評估程序而言的，是指注冊會計

12、師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求風(fēng)險的重要性重大錯報發(fā)生的可能性涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征1.2.3.在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。認(rèn)定層次重

13、大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。在缺乏控制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)目的通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報 類型檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。 認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

14、的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的時間 進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。 注冊會計師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。 當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計程序?？刂骗h(huán)境何時能得到相關(guān)信息錯報風(fēng)險的性質(zhì)1.2.3.在確定何時實(shí)施審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：4.審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的時間只能在期末或期末以后實(shí)施的審計程序?qū)⒇攧?wù)報表與會計記錄相核對檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整

15、 進(jìn)一步審計程序的時間 如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 進(jìn)一步審計程序的范圍 進(jìn)一步審計程序的范圍相關(guān)內(nèi)容含義實(shí)施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。 確定審計程序范圍時需考慮的因素（1）確定的重要性水平；（2）評估的重大錯報風(fēng)險；（3）計劃獲取的保證程度。 進(jìn)一步審計程序的范圍 隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計

16、程序的范圍才是有效的。進(jìn)一步審計程序的范圍 注冊會計師可以使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試?？刂茰y試2控制測試1.控制測試的含義和要求2.控制測試的性質(zhì)企業(yè)其他控制測試認(rèn)定方法3.控制測試的時間如何考慮期中審計證據(jù)；如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)4.控制測試的范圍控制測試控制測試的含義和要求控制測試的含義和要求含義和要求時間范圍性質(zhì)含義目的用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運(yùn)行有效性的審計程序 評價控制是否有效運(yùn)行實(shí)施控制測試，再次評估認(rèn)定層次的重大錯報

17、風(fēng)險控制測試的含義和要求控制測試的含義和要求含義和要求時間范圍性質(zhì)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)控制測試控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)含義和要求時間范圍性質(zhì)性質(zhì)采用的審計程序控制測試所使用的審計程序的類型及其組合詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試在設(shè)計和實(shí)施控制測試時：控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)含義和要求時間范圍性質(zhì)對控制有效性信賴程度低對控制有效性信賴程度高獲取的審計證據(jù)說服力要求更低獲取的審計證據(jù)說服力要求更高 （1）將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；（2）確定擬測試的控制是否依賴

18、其他控制(間接控制)。如果依賴其他控制，確定是否有必要獲取支持這些間接控制有效運(yùn)行的審計證據(jù)。 控制測試的性質(zhì)在設(shè)計和實(shí)施控制測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)： （1）控制在所審計期間的相關(guān)時點(diǎn)是如何運(yùn)行的； （2）控制是否得到一貫執(zhí)行； （3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。 控制測試的性質(zhì)注冊會計師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)包括：控制測試的時間的兩層含義控制測試的時間什么時候?qū)嵤┛刂茰y試測試所針對的控制適用的時點(diǎn)或期間控制測試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)測試控制的時間注冊會計師需要特定時點(diǎn)得到該時點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù) 某一期間獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計證據(jù) 注冊會計師應(yīng)

19、當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間?？刂茰y試的目的在一定程度上可以用以確定控制測試的時間。 如果僅需要測試控制在特定時點(diǎn)特定時點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點(diǎn)的審計證據(jù)； 如果需要獲取控制在某一期間某一期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)，僅獲取與時點(diǎn)相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督?？刂茰y試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì) 換言之，關(guān)于控制在多個不同時點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相

20、關(guān)控制在所有相關(guān)時點(diǎn)都有效運(yùn)行的審計證據(jù)。 被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有相關(guān)時點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強(qiáng)化控制在某期間運(yùn)行有效性的審計證據(jù)效力。（一）如何考慮期中審計證據(jù) 如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)： （1）獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據(jù)； （2）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)?？刂茰y試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)（二）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)，以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

21、 （1）內(nèi)部控制其他要素的有效性； （2）控制特征(人工控制還是自動化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險； 控制測試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)（二）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) （3）信息技術(shù)一般控制的有效性； （4）控制設(shè)計及其運(yùn)行的有效性； （5）是否存在由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險； （6）重大錯報風(fēng)險和對控制的信賴程度。 控制測試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)（二）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 如果擬利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過獲取這些控制在以前審計后是否發(fā)生重大變化的審計證據(jù)，確定以前審計獲取的審計證據(jù)是否與本期

22、審計持續(xù)相關(guān)。 控制測試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)（二）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 控制測試的時間控制測試的時間含義和要求時間范圍性質(zhì)已發(fā)生變化，且這些變化對以前審計獲取的審計證據(jù)的持續(xù)相關(guān)性產(chǎn)生影響 未發(fā)生變化 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運(yùn)行的有效性注冊會計師應(yīng)當(dāng)每三年至少對控制測試一次，并且在每年審計中測試部分控制控制控制測試的范圍控制測試的范圍在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時，注冊會計師通常考慮下列因素：（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度；含義和要求時間范圍性質(zhì)控制測試的范圍控制測試的

23、范圍（3）為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；（4）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍；（5）在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度；（6）控制的預(yù)期偏差。 含義和要求時間范圍性質(zhì)控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大控制測試的范圍重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險相互關(guān)系控制的預(yù)期偏差率低控制的預(yù)期偏差率高需要實(shí)施控制測試的范圍小需要實(shí)施控制測試的范圍大 如果發(fā)現(xiàn)擬信賴的控制出現(xiàn)偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專門查詢以了解這些偏差及其潛在后果，并確定： （1）已實(shí)施的控制測試是否為信賴這些控制提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)； （2）是否有必要實(shí)施追加的控制

24、測試； （3）是否需要針對潛在的錯報風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。控制測試的范圍控制測試的范圍含義和要求時間范圍性質(zhì)實(shí)質(zhì)性測試3實(shí)質(zhì)性測試企業(yè)1.實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求2.實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)其他實(shí)質(zhì)性測試認(rèn)定方法3.實(shí)質(zhì)性程序的時間4.實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序內(nèi)涵內(nèi)容用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序 對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試；實(shí)質(zhì)性分析程序內(nèi)容對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試；實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，所以無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如

25、何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求這一要求反映出審計人員的風(fēng)險評估結(jié)果是判斷性的而且不是十分準(zhǔn)確地識別出了所有重大錯報風(fēng)險這一事實(shí)。而且，內(nèi)部控制存在包括可能被管理當(dāng)局逾越在內(nèi)的固有局限性。 因此，當(dāng)審計人員可能確定只對與某一交易種類、賬戶余額或披露有關(guān)的特定認(rèn)定執(zhí)行控制測試就可將重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，審計人員總是要對每一重大交易種類、賬戶余額和披露執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試前，審計人員必須在對審計風(fēng)險、重要性水平和成本效益原則等考慮基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求實(shí)質(zhì)性

26、程序的內(nèi)涵和要求內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)注冊會計師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序 將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對 檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整 實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)被審計單位財務(wù)報告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍 決定 如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 如果針對特別風(fēng)險僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求實(shí)質(zhì)性程序

27、的內(nèi)涵和要求內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。實(shí)質(zhì)性程序包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序兩類。 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序細(xì)節(jié)測試實(shí)質(zhì)性 分析程序適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試。對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)針對的認(rèn)定注冊會計師設(shè)計細(xì)節(jié)測試時的做法存在或發(fā)生 選擇包含在財務(wù)

28、報表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計證據(jù) 完整性 選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi) 在設(shè)計實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：因素一因素二因素三因素四對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性對已記錄的金對已記錄的金額或比率作出額或比率作出預(yù)期時，所依預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠部數(shù)據(jù)的可靠性性因素一因素因素二因素因素三因素因素四作出預(yù)期的準(zhǔn)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足確程度是否足以在計劃的保以在計劃的保證水平上識別證水平上識別重大錯報重大錯報已記錄金額與預(yù)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受期值之間可接受的差異額的差異額在設(shè)計實(shí)質(zhì)性分析程序時

29、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)共同點(diǎn)差異點(diǎn)（1）差異點(diǎn)（2）控制測試面臨著對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮 期中實(shí)施控制測試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)” 在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時更需要考慮其成本效益的權(quán)衡 實(shí)質(zhì)性程序面臨著對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制 對于以前審計中通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 如果擬

30、將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的時間資產(chǎn)負(fù)債表日后期中進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量大部分小部分 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)結(jié)合對剩余期間實(shí)施的控制測試，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序如果認(rèn)為對剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序是充分的，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施下列程序之一將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 如果已識別出

31、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 如果已在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進(jìn)行比較、調(diào)節(jié)，識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測試。 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 在以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。 實(shí)質(zhì)性程序的

32、時間實(shí)質(zhì)性程序的時間內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì) 只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動時，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。 如果擬利用以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實(shí)施控制測試的結(jié)果。實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性程序的范圍內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險高低實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍廣窄實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性程序的范圍內(nèi)涵和要求時間范圍性質(zhì)對控制測試結(jié)果的滿意度高低實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍考慮減小考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍 控制性程序的范圍控制性程序的范圍含義和要求時間范圍性質(zhì)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施控制測試的結(jié)果共同決定 在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量樣本量的