第15章 債務(wù)重組

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專(zhuān)用教材第十五章 債務(wù)重組本章內(nèi)容：第一節(jié) 債務(wù)重組的定義和重組方式第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理23一、債務(wù)重組的定義二、債務(wù)重組的方式第一節(jié)要點(diǎn)：4一、債務(wù)重組的定義債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。這里一定要僅僅抓住債務(wù)重組的特點(diǎn)：“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、“債權(quán)人作出讓步”兩者缺一不可?！皞鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”是指?jìng)鶆?wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，導(dǎo)致其無(wú)法或沒(méi)有能力按原來(lái)的條件對(duì)債務(wù)進(jìn)行償還?！皞鶛?quán)人作出讓步”是指?jìng)鶛?quán)人同意債務(wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額對(duì)債務(wù)進(jìn)

2、行償還。5一、債務(wù)重組的定義【例題多選題】2014年8月31日，甲公司應(yīng)收乙公司的一筆貨款200萬(wàn)元到期，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，該筆貨款預(yù)計(jì)短期內(nèi)無(wú)法收回。該公司已為該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司就該債權(quán)與乙公司進(jìn)行協(xié)商。下列協(xié)商方案中，屬于甲公司債務(wù)重組的有()。A減免20萬(wàn)元債務(wù)，其余部分立即以現(xiàn)金償還B減免4萬(wàn)元債務(wù)，其余部分延期兩年償還C以公允價(jià)值為180萬(wàn)元的固定資產(chǎn)償還D以現(xiàn)金20萬(wàn)元和公允價(jià)值為180萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)償還E不減免債務(wù)，但延期兩年償還，并加收利息【解析】本題主要考查債務(wù)重組定義及具體表現(xiàn)。選項(xiàng)D和E，債權(quán)人均沒(méi)有作出讓步，債務(wù)人仍需要償還200萬(wàn)元的債務(wù)

3、，所以不屬于債務(wù)重組。【答案】ABC6二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組主要有以下幾種方式：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)具體可以包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、金融資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不作為本章所指?jìng)鶆?wù)重組；（3）修改其他債務(wù)條件，具體可以包括：減少債務(wù)本金、降低債務(wù)利率、免去債務(wù)利息等；（4）以上三種方式的組合，可以是兩兩組合也可以是三種組合，例如：以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償債務(wù)一部分、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償一部分、另一部分通過(guò)修改其他債務(wù)條件來(lái)償還。債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行債務(wù)或法院裁定，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)

4、人，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期。具體項(xiàng)目如下：（1）如果以銀行存款抵債，以款項(xiàng)到賬日為債務(wù)重組日；（2）如果以存貨抵債，以存貨的最終運(yùn)抵日為債務(wù)重組日；（3）如果以房產(chǎn)抵債，通常以房產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；（4）如果以無(wú)形資產(chǎn)抵債，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；（5）如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；（6）如果以修改債務(wù)條件方式抵債，則以新的償債條件正式開(kāi)始執(zhí)行日為債務(wù)重組日。7二、債務(wù)重組的方式【例題單選題】甲公司欠乙公司1200萬(wàn)元貨款，到期日為2014年10月30日。甲公司因財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商于2014年11月15日與乙公司簽訂債務(wù)重組

5、協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司以?xún)r(jià)值1 100萬(wàn)元的商品抵償欠乙公司上述全部債務(wù)。2014年11月20日，乙公司收到該商品并驗(yàn)收入庫(kù)。2014年11月22日辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。該債務(wù)重組的重組日為()。A2014年10月30日B2014年11月15日C2014年11月20日D2014年11月22日【解析】本題主要考查債務(wù)重組日的確定。債務(wù)重組日是指履行協(xié)議或法院裁決，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期，本題是用自產(chǎn)抵債，所以債務(wù)重組日為2014年11月22日辦理解除債務(wù)手續(xù)的日期?！敬鸢浮緿8本章內(nèi)容：第一節(jié) 債務(wù)重組的定義和重組方式第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理89

6、一、以資產(chǎn)清償債務(wù)二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本第二節(jié)要點(diǎn)：三、修改其他債務(wù)條件四、以上三種方式的組合方式10一、以資產(chǎn)清償債務(wù)企業(yè)以資產(chǎn)清償債務(wù)，主要是用現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，其具體會(huì)計(jì)處理如表清償?shù)馁Y產(chǎn)類(lèi)別清償?shù)馁Y產(chǎn)類(lèi)別債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理1 1現(xiàn)金現(xiàn)金借：應(yīng)付賬款(賬面余額） 貸：銀行存款 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：銀行存款 壞賬準(zhǔn)備（若債權(quán)人計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備） 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失(借方差額) 貸：應(yīng)收賬款（賬面余額） 資產(chǎn)減值損失(貸方差額)2 2固定資產(chǎn)或無(wú)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)形資產(chǎn)將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略債務(wù)人將重組債務(wù)的賬

7、面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的固定（無(wú)形）資產(chǎn)的公允價(jià)值以及銷(xiāo)售稅額或營(yíng)業(yè)稅額之和的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。借：應(yīng)付賬款（賬面余額）營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)處置損失）累計(jì)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)清理 無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 營(yíng)業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益 營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）債權(quán)人應(yīng)將收到的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，然后將公允價(jià)值與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（若有）之和與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的差額計(jì)入，若為借方計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外支出”科目，若為貸方計(jì)入到“資產(chǎn)減值損失”科目。借：固定資產(chǎn)（公允價(jià)值） 無(wú)形資產(chǎn)(公允

8、價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 壞賬準(zhǔn)備（若計(jì)提了減值損失） 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失(借方差額) 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失(貸方差額)11一、以資產(chǎn)清償債務(wù)3 3存貨存貨應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理，存貨公允價(jià)值和銷(xiāo)項(xiàng)稅額之和與應(yīng)付賬款賬面余額的差額計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外收入”科目借：應(yīng)付賬款(賬面余額)貸：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收人 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 營(yíng)業(yè)外收人債務(wù)重組利得借：主營(yíng)(其他)業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫(kù)存商品等將收到的存貨按公允價(jià)值計(jì)量，然后將公允價(jià)值與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的差額計(jì)入，若為借方計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外支出”科目，若為貸方計(jì)入到“資產(chǎn)減值損失”科目。借：庫(kù)存

9、商品等(公允價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 壞賬準(zhǔn)備（若有 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失(借方差額) 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失(貸方差額)4 4金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)借：應(yīng)付賬款(賬面余額) 投資收益(資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值的差額) 貸：交易性金融資產(chǎn)等(賬面價(jià)值) 投資收益(資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值的差額) 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資收益（有可能是相反分錄借：交易性金融資產(chǎn)等(公允價(jià)值) 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失(借方差額) 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失(貸方差額)12一、以資產(chǎn)清償債務(wù)【例題單選題】（2014年真題）204年3月1日，甲公司無(wú)力償還拖欠乙公司

10、800萬(wàn)元款項(xiàng)，經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司以自有的一棟辦公樓和一批存貨抵償進(jìn)行債務(wù)重組。辦公樓原值700萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元，存貨賬面價(jià)值90萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元，不考慮稅費(fèi)其他因素，下列有關(guān)甲公司對(duì)該項(xiàng)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理中，正確的是( )。A確認(rèn)債務(wù)重組收益80萬(wàn)元B確認(rèn)資產(chǎn)處置利得130萬(wàn)元C確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入90萬(wàn)元D確認(rèn)其他綜合收益100萬(wàn)元【解析】本題主要考查以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。選項(xiàng)A中，確認(rèn)債務(wù)重組收益=800-(600+120)=80(萬(wàn)元)，所以該選項(xiàng)正確。選項(xiàng)B中，確認(rèn)資產(chǎn)處置利得=600-(700-200)=100(萬(wàn)元)，所以該選項(xiàng)

11、不正確。選項(xiàng)C中，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入120萬(wàn)元，所以該選項(xiàng)不正確。該事項(xiàng)不確認(rèn)其他綜合收益，所以選項(xiàng)D錯(cuò)誤?！敬鸢浮緼13二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)分別按以下情況進(jìn)行處理： （1）債務(wù)人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理若為股份有限公司，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人享有的股份的面值確定為股本，股份的面值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值間的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。若為有限責(zé)任公司，只需將股份的面值確認(rèn)為實(shí)收資本，其他處理與股份有限公司的相同。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)付賬款（賬面余額） 貸：股本（或?qū)嵤召Y本）（股本或?qū)嵤召Y本面值） 資本公積股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）（股本公允價(jià)值與

12、面值的差額） 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得（重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益）14二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（2）債權(quán)人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理債權(quán)人應(yīng)將股份的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，將應(yīng)收賬面的賬面余額和已經(jīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，長(zhǎng)期股權(quán)投資與應(yīng)收賬面價(jià)值的差額，若為貸方，計(jì)入資產(chǎn)減值損失科目，若為借方計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值） 壞賬準(zhǔn)備 （若計(jì)提了壞賬損失） 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款（賬面余額） 資產(chǎn)減值損失（貸方差額15三、修改其他債務(wù)條件以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分下面情況進(jìn)

13、行處理：（1）債務(wù)人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理債務(wù)人應(yīng)將重組后的應(yīng)付賬款價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)新的負(fù)債，并把原來(lái)的應(yīng)付賬款轉(zhuǎn)銷(xiāo)，若附有或有條件并滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，也要確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，最終倒擠處理營(yíng)業(yè)外收入金額。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)付賬款（原有賬面余額） 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 預(yù)計(jì)負(fù)債(若附或有條件時(shí)) 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得(倒擠) 或有應(yīng)付金額沒(méi)有發(fā)生時(shí)： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 貸：營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得16三、修改其他債務(wù)條件（2）債權(quán)人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理債權(quán)人應(yīng)按照重組后的應(yīng)收賬款確認(rèn)一項(xiàng)新的債權(quán)，并把原來(lái)的應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)，倒擠出來(lái)的貸方差額計(jì)入到資產(chǎn)減值損失科目，借方差額計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出科目。只

14、有在或有應(yīng)收金額實(shí)際收到時(shí)，才做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失(借方差額) 貸：應(yīng)收賬款（原有賬面余額） 資產(chǎn)減值損失(貸方差額)或有應(yīng)收金額實(shí)際收到時(shí)： 借：銀行存款 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)外支出等）17【例題7計(jì)算題】甲公司2013年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為130 800元，其中，10 800元為累計(jì)未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于2013年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于2014年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至100 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利

15、息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至2014年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開(kāi)始實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了10 000元壞賬準(zhǔn)備。要求：針對(duì)上述交易分別編制甲公司和乙公司的會(huì)計(jì)分錄?！窘馕觥勘绢}主要考查付或有條件的修改其他債務(wù)條件下的債務(wù)重組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理?？忌欢ㄒ⒁庑薷暮蟮膫鶆?wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債務(wù)人應(yīng)計(jì)提“預(yù)計(jì)負(fù)債”，但債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。三、修改其他債務(wù)條件18三、修改其他債務(wù)條件【答案】（1）乙公司的會(huì)計(jì)分錄： 計(jì)算債務(wù)重

16、組利得： 應(yīng)付賬款的賬面余額130 800 減：重組后債務(wù)公允價(jià)值 100 000 債務(wù)重組利得 30 800 債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)付賬款130 800 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 100 000營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 30 8002014年12月31日支付利息： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000 貸：銀行存款 2 00019三、修改其他債務(wù)條件2014年12月31日償還本金和最后一年利息：借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 100 000財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000貸：銀行存款102 000 （2）甲公司的會(huì)計(jì)處理 計(jì)算債務(wù)重組損失： 應(yīng)收賬款賬面余額 130 800 減：重組后債權(quán)公允價(jià)值 100 000 差額 30

17、 800 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 10 000 債務(wù)重組損失 20 80020三、修改其他債務(wù)條件 債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 100 000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 20 800 壞賬準(zhǔn)備 10 000 貸：應(yīng)收賬款 130 8002014年12月31日收到利息： 借：銀行存款2 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 0002014年12月31日收到本金和最后一年利息： 借：銀行存款 102 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000 應(yīng)收賬款債務(wù)重組 100 00021四、以上三種方式的組合方式債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行時(shí)：債務(wù)重組利得重組前債務(wù)的賬面余額支付的現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允