人力資源會(huì)計(jì) 人力資源成本人力資源價(jià)值

1、摘要人力資源會(huì)計(jì)的概念是在上世紀(jì)六十年代由美國密歇根大學(xué)的郝曼森首次提出的,自八十年代引入我國以來，很多學(xué)者對其進(jìn)行了研究，到目前為止，已經(jīng)形成了一定的理論體系。但是，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的制約以及實(shí)際應(yīng)用中的各種障礙，使得人力資源會(huì)計(jì)至今仍未得以推行。本文旨在減少人力資源會(huì)計(jì)的不確定性，提高可操作性，以促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用。文章從人力資源會(huì)計(jì)的基本概念及對現(xiàn)有理論中人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支的介紹和分析入手，為后文奠定了理論基礎(chǔ)并提供了理論依據(jù)；明確地界定了人力資源成本所包含的內(nèi)容，并對其進(jìn)行了詳細(xì)的劃分，通過對人力資源成本計(jì)量依據(jù)的分析，做出對人力資源成本的核算方法的選擇；闡明人力資

2、源價(jià)值的概念，從對提高人力資源會(huì)計(jì)的可操作性的考慮出發(fā)，選擇了人力資源價(jià)值的核算方法；在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，在符合會(huì)計(jì)基本原則的前提下，根據(jù)需要，增設(shè)了若干賬戶對人力資源的相關(guān)信息予以反映，并提出了較為完整的賬務(wù)處理方法和程序；最后，對仍存在的有待完善和解決的問題做出了說明。關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)， 人力資源成本， 人力資源價(jià)值 ABSTRACTThe definition of HRA(Human Resource Accounting) was given for the first time by Hermanson in 1960s, who was a professor of Mich

3、igan University in the US. Many experts have devoted themselves to the study of HRA since it was brought in China in 1980s. By now, there has been a relatively complete system of this theory. But because of the restriction of the accounting system in effect and the practical difficulty, HRA has not

4、been applied yet.This article aims to reduce the uncertainty of HRA, improve its practicality, and accelerate its application in enterprises. Beginning with the basic definition and the introduction of the two branches of HRA, the first part provides the background and basis of the theory for the fo

5、llowing analysis; the second part sets limit to the content of the human resource cost, divides it into five kinds, and then makes a choice of the method of costing; the third part clarifies the definition of human resource value, and chooses a method of accounting it with the consideration of impro

6、ving HRAs practicality; in the next part, the author designs several accounts to reflect the information of human resources and puts forward the method and procedure of accounting, which complies with the basic principles of traditional accounting; at last, the author states several problems in exis

7、tence that are needed to be dealt with in the future. Key words: Human resource accounting，human resource cost，human resource value目 錄前 言.1第1章 人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)概念及本文的理論基礎(chǔ).311人力資源會(huì)計(jì)的概念.312人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支.3第2章 人力資源成本的劃分、計(jì)量依據(jù)和核算方法.621人力資源成本的界定與劃分.622人力資源成本的計(jì)量依據(jù).923人力資源成本的核算方法的選擇.10第3章 人力資源價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和核算方法.1331人力資源價(jià)值概

8、述及相關(guān)概念.1332人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法的選擇.14第4章 人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理.1941人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置.1942人力資源會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理.23結(jié) 論.31致 謝.32參考文獻(xiàn).33前 言隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，人力資源開發(fā)與管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中的地位和作用日益重要，并逐漸成為人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)管理的研究，使財(cái)務(wù)管理為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)，具有十分重要的意義。概括地說，研究人力資源會(huì)計(jì)的意義主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：1、是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要。2、是國

9、家宏觀調(diào)控的需要。3、是企業(yè)提高效益的需要。4、是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求。鑒于人力資源會(huì)計(jì)推行的重要意義，筆者選擇以企業(yè)人力資源價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量的有關(guān)問題為重點(diǎn)，通過對人力資源成本和價(jià)值概念的明確認(rèn)識，結(jié)合實(shí)際，力爭對會(huì)計(jì)要素的界定和確認(rèn)提出明確的標(biāo)準(zhǔn)，在分析了人力資源成本和價(jià)值各種核算方法的特點(diǎn)以后，選擇筆者認(rèn)為更為合理可行的方法，對人力資源的成本和價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，并形成盡量完整的賬務(wù)處理程序。只有消除了理論論述中的模糊性，計(jì)量過程中的不確定性，以及各種人為操縱會(huì)計(jì)信息的可能性，人力資源會(huì)計(jì)才能夠得以應(yīng)用并推廣。本文旨在提高人力資源會(huì)計(jì)的可操作性，進(jìn)而增強(qiáng)其實(shí)用性。在此，對本文有幾點(diǎn)說明

10、：第一，本文以企業(yè)為主體，核算企業(yè)對其擁有或在未來某一時(shí)間開始擁有控制權(quán)和使用權(quán)的人力資源，因此，人力資源成本只包括與企業(yè)相關(guān)的部分，人力資源價(jià)值是站在企業(yè)的立場上對人力資源的價(jià)值的評估結(jié)果。第二，本文只研究人力資源成本和人力資源價(jià)值，而不考慮人力資源權(quán)益。這主要是由于人力資本參與企業(yè)收益分配的方式有很多種，比如：職工股、效益工資、勞力股、股票期權(quán)制度等，這些有的已經(jīng)在企業(yè)中得以推行，有的則是在人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的研究中提出的，因此，只限于理論研究。對于已經(jīng)在某些企業(yè)得以應(yīng)用的，由于企業(yè)采取的方法都各不相同，想要按人力資源會(huì)計(jì)的思路統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算方法十分困難，尤其本文的目的便在于提高人力資源會(huì)計(jì)的

11、操作性，將人力資源權(quán)益考慮進(jìn)去，會(huì)使會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，反而增加了對于人力資源會(huì)計(jì)理論的理解難度，使得人力資源會(huì)計(jì)的賬務(wù)操作更加復(fù)雜，影響了理論的實(shí)用性。第三，對于人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等不存在爭議的理論背景，由于篇幅原因，不予贅述。第四，題目中的“人力資源價(jià)值”是廣義的價(jià)值，既包括“人力資源成本”，也包括文中使用的狹義的“人力資源價(jià)值”。因此，本文對人力資源成本和人力資源價(jià)值兩個(gè)方面進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理。第1章 人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)概念及本文的理論基礎(chǔ)11人力資源會(huì)計(jì)的概念人力資源，是指某個(gè)特定人口總體所具有的勞動(dòng)能力的總和，是勞動(dòng)力人口數(shù)量與勞動(dòng)力人口質(zhì)量兩者的綜合。人力資源會(huì)計(jì)

12、核算的對象是人力資源。筆者較為認(rèn)同的人力資源會(huì)計(jì)的定義是：人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)相互結(jié)合，相互滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)知識，是確認(rèn)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)組織中人力資源的價(jià)值、成本和使用效果，為管理者及外界利害關(guān)系人或機(jī)構(gòu)提供人力資源信息的一個(gè)信息系統(tǒng)，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。12人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支121人力資源成本會(huì)計(jì)人力資源成本會(huì)計(jì)是較早提出、比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式。本世紀(jì)70年代，美國會(huì)計(jì)學(xué)者霍爾茨就將其定義為“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！睆娜肆Y源成本會(huì)計(jì)的基本內(nèi)涵可以看出，這種模式的特點(diǎn)是單獨(dú)

13、計(jì)量與人力資源有關(guān)的實(shí)際支出，按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，從而更符合配比的原則，并具體提供了人力資源有關(guān)支出及攤銷狀況的信息，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率，避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費(fèi)而忽視人力資產(chǎn)的收益功能，有利于更有效地利用人力資源。122人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是“把人作為有價(jià)值的組織資源，而對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息?！?顯然，這種模式與人力資源成本會(huì)計(jì)有很大不同，它計(jì)量和報(bào)告的不是取得、開發(fā)和使用人力資源所付出的成本，而是人力資源本身具有的

14、價(jià)值，即具有一定智能的勞動(dòng)力資源的價(jià)值。由于這種模型下計(jì)量的人力資源價(jià)值不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，因此至今未與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合，而只作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分來提供信息。123人力資源會(huì)計(jì)兩大分支的比較分析人力資源成本會(huì)計(jì)只是管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的簡單擴(kuò)展，修正的模式又是原有會(huì)計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范圍；而且人力資源成本會(huì)計(jì)并沒有對人的能力和產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，賬面上的人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造出的價(jià)值，從而也不能體現(xiàn)出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值；同時(shí)，人力資源成本會(huì)計(jì)沒能明確人力資源的所有權(quán)歸屬，只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，因而也就不能從根本上調(diào)動(dòng)勞

15、動(dòng)者內(nèi)在的積極性。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)對人力資源的價(jià)值充分計(jì)量，將其地位進(jìn)一步提高，避免了人們低估企業(yè)價(jià)值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值數(shù)量化、信息化，促使人們不致因?qū)嵨镔Y產(chǎn)價(jià)值低而輕視企業(yè)，也促使管理當(dāng)局注重對人力資源的投資與開發(fā)，使其潛在的個(gè)人價(jià)值和組織價(jià)值變成最大的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)出。但是這種模式也并不成熟，還存在不少問題。西方的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式僅停留在作為管理會(huì)計(jì)一個(gè)子系統(tǒng)的初級探索階段，計(jì)量的還是人力資源的不完全價(jià)值，并不能充分體現(xiàn)人力資源的全面效能，而且其計(jì)量的方法存在著值得再探討的問題。同時(shí)，由于不向外提供有關(guān)人力資源的信息，就不能使企業(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)了解有關(guān)情況，從而無法讓信息使用

16、者對企業(yè)的情況做出完整的正確評價(jià)，一定意義上信息會(huì)失去相關(guān)性。124 兩大分支的結(jié)合運(yùn)用通過以上論述，可以看出，人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)從兩個(gè)角度試圖對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但都各有利弊。筆者認(rèn)為，這兩大分支的采納其實(shí)并不矛盾，企業(yè)可以采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法對人力資源成本予以單獨(dú)核算，同時(shí)采用人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的方法對企業(yè)擁有的人力資源價(jià)值予以確認(rèn)和反映，這樣，既滿足了企業(yè)對人力資源的相關(guān)支出的反映、管理與控制，又向信息使用者提供了作為企業(yè)資產(chǎn)的人力資源的信息。在下文中，筆者便以這樣的思路，對企業(yè)人力資源價(jià)值確認(rèn)的有關(guān)問題進(jìn)行闡述。第2章 人力資源成本的劃分、計(jì)量依據(jù)和核算方法21

17、人力資源成本的界定與劃分人力資源的管理工作從職位出現(xiàn)空缺開始，到開展招聘，發(fā)布招聘廣告、初步篩選、面試應(yīng)聘者、選到合適的人員、向錄用者發(fā)出入職通知、員工培訓(xùn)、職業(yè)發(fā)展的設(shè)計(jì)與促進(jìn)，到福利管理、職位晉升，然后職位又出現(xiàn)新的空缺，再開始重新招聘這是一個(gè)不斷循環(huán)的過程。而人力資源的成本就是伴隨著這一個(gè)循環(huán)的過程不斷的發(fā)生。根據(jù)成本發(fā)生時(shí)所處的人力資源管理階段，筆者將人力資源的成本主要分為以下5大類：211人力資源取得成本人力資源取得成本，即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費(fèi)用，也即原始成本。由于現(xiàn)在對于人力資源的競爭異常激烈，能否招募到杰出的領(lǐng)導(dǎo)者和勝任的職員，直接關(guān)系到企業(yè)未來的發(fā)展規(guī)劃能否實(shí)現(xiàn)，

18、于是，招聘過程也逐漸變得規(guī)范、復(fù)雜而且耗資巨大，甚至成為企業(yè)發(fā)展策略的組成部分之一。筆者認(rèn)為取得成本可細(xì)分為招募成本、選拔成本、錄用成本和上崗成本。1）招募成本是為確定企業(yè)所需的人力資源的內(nèi)外來源，發(fā)布企業(yè)對人力資源需求的信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費(fèi)用。具體包括：招募人員因參與招聘活動(dòng)而獲得的正常月薪以外的額外報(bào)酬，招募過程中發(fā)生的洽談會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、交通費(fèi)，向“獵頭”公司等支付的服務(wù)中介費(fèi)，廣告費(fèi)、宣傳資料費(fèi)，公司招聘網(wǎng)站的建立費(fèi)和租用費(fèi)，人力交流機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)，招聘會(huì)場地租用費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、宣傳禮品費(fèi)及其他與招募活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用等。2）選拔成本是企業(yè)對應(yīng)聘人員進(jìn)行挑選、評價(jià)、考核

19、等活動(dòng)所發(fā)生的成本。它包括通過初步面談或處理應(yīng)聘人的申請材料進(jìn)行初選的費(fèi)用，對初選合格者進(jìn)行深入面談、測試的費(fèi)用，對合格者組織答辯、進(jìn)行調(diào)查的費(fèi)用，體檢費(fèi)用等。3）錄用成本是企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)的成員的過程中所發(fā)生的費(fèi)用。如錄用的手續(xù)費(fèi)、檔案調(diào)入費(fèi)、可能支付給外部被錄用人員所在單位的補(bǔ)償費(fèi)等。4）上崗成本是將被錄用人員安排到確定的工作崗位上時(shí)所發(fā)生的各種費(fèi)用。它包括企業(yè)為安置被錄用人員發(fā)生的相關(guān)的行政管理費(fèi)用，可能的臨時(shí)生活費(fèi)用，以及對某些特殊人才支付的一次性補(bǔ)貼等。當(dāng)今的人才爭奪戰(zhàn)愈演愈烈，招聘過程中的花費(fèi)也越來越大，這一現(xiàn)象在大公司更加明顯。為爭奪人才，已經(jīng)有

20、很多大公司甚至承諾為所錄用的人員向其原單位支付違約金。招聘會(huì)也如火如荼，形式花樣不斷翻新。XXXX單位在校園招聘宣講會(huì)以前向每一位到會(huì)的學(xué)生發(fā)放蛋糕、冰紅茶和紙巾，服務(wù)無微不至。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，這些費(fèi)用通常計(jì)入管理費(fèi)用中的辦公費(fèi)，交際應(yīng)酬費(fèi)或其他等明細(xì)科目。筆者認(rèn)為，隨著人力資源對企業(yè)的重要性日益提高，更是出于對其取得過程中花費(fèi)不斷增加的現(xiàn)象的考慮，將人力資源的取得成本計(jì)入管理費(fèi)用并不能完整反映企業(yè)在人力資源吸納過程中的投入成本。因此，應(yīng)單獨(dú)設(shè)立科目進(jìn)行核算，這樣做既有利于反映人力資源的原始成本，又有助于將原始成本與其薪酬、未來帶來的效益進(jìn)行比較，更好的對人力資源實(shí)施管理和評價(jià)。另外，通過單

21、獨(dú)核算，也可以使企業(yè)對招聘過程中的費(fèi)用情況有詳細(xì)的了解，制定合理的支出規(guī)模，對支出加以控制，降低成本，同時(shí)也避免在這一過程中出現(xiàn)公款流失的現(xiàn)象。212人力資源追加成本人力資源追加成本，是指各種正規(guī)的培訓(xùn)費(fèi)，包括新進(jìn)員工上崗前的培訓(xùn)費(fèi)和為了使勞動(dòng)者獲得工作技能和知識更新而進(jìn)行的教育培訓(xùn)的費(fèi)用。 一般情況下，具體又可分為上崗培訓(xùn)成本、在職培訓(xùn)成本和脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。 1）上崗培訓(xùn)成本主要是企業(yè)對上崗前的職工進(jìn)行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文化、規(guī)章制度、安全意識、業(yè)務(wù)知識、業(yè)務(wù)技能等方面的教育時(shí)所發(fā)生的支出。它包括開展培訓(xùn)的專家人員在此期間的費(fèi)用、報(bào)酬，受訓(xùn)人員的資料費(fèi)，設(shè)備、場地使用費(fèi)，以及住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等花

22、費(fèi)中由企業(yè)承擔(dān)的部分等。需要澄清的是，這里“開展培訓(xùn)的專家人員在此期間的費(fèi)用、報(bào)酬”中的“報(bào)酬”指的是聘任的專家因該培訓(xùn)而獲得的除正常工資以外的額外報(bào)酬，實(shí)際中，可以確定培訓(xùn)一次的固定報(bào)酬，也可以確定培訓(xùn)中每課時(shí)的報(bào)酬，再根據(jù)培訓(xùn)的實(shí)際課時(shí)確認(rèn)最終報(bào)酬。 2）在職培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進(jìn)行培訓(xùn)所發(fā)生的支出。 3）脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作需要對在職職工進(jìn)行脫產(chǎn)培訓(xùn)所發(fā)生的支出。對于以上兩種培訓(xùn)都可分為內(nèi)部培訓(xùn)和外部培訓(xùn)。內(nèi)部培訓(xùn)需要支出的費(fèi)用包括內(nèi)部安排的對其他員工進(jìn)行培訓(xùn)的專家人員的報(bào)酬，外聘培訓(xùn)專家的報(bào)酬、招待費(fèi)和食宿費(fèi)，培訓(xùn)資料費(fèi)，被培訓(xùn)人員的膳食費(fèi)等，如果企

23、業(yè)為該內(nèi)部培訓(xùn)專門設(shè)立了相應(yīng)的機(jī)構(gòu)部門，那么該部門所發(fā)生的費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)記入培訓(xùn)成本。外部培訓(xùn)的費(fèi)用包括培訓(xùn)機(jī)構(gòu)收取的培訓(xùn)費(fèi)，被培訓(xùn)人員的差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、資料費(fèi)、補(bǔ)貼等。此外，由職工自行參加并負(fù)擔(dān)培訓(xùn)費(fèi)用的培訓(xùn)，其一切相關(guān)費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入人力資源成本。這是因?yàn)?，盡管職工通過培訓(xùn)提高了自身的工作技能，并因此增加了企業(yè)人力資源的實(shí)力，甚至為企業(yè)帶來更多的利潤，但是，企業(yè)雖然作為受益者卻并未實(shí)際支付這部分培訓(xùn)成本，因此，筆者認(rèn)為，將其納入人力資源成本的貨幣計(jì)量是不妥的。盡管如此，企業(yè)可以通過人力資源的非貨幣計(jì)量方法對其有所反映，并在未來確定新的工資標(biāo)準(zhǔn)或加薪時(shí)，以此為部分依據(jù)，通過加薪的方式對其自行培訓(xùn)的支

24、出進(jìn)行一定的補(bǔ)償，也是對其工作能力的再認(rèn)識和肯定。關(guān)于非貨幣計(jì)量的問題本文不予詳述。由于競爭的加劇，企業(yè)為加強(qiáng)競爭力或保持其在行業(yè)中優(yōu)勢地位，通常都對職工培訓(xùn)更加重視，加之有些培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的培訓(xùn)班所收取的培訓(xùn)費(fèi)用已達(dá)到相當(dāng)高的水平，因此，企業(yè)的這部分成本也有明顯的上漲趨勢。213人力資源使用成本人力資源使用成本，是指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用。筆者認(rèn)為，從本質(zhì)上看，人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè)運(yùn)用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補(bǔ)償，它是人力資源的交換價(jià)值的體現(xiàn)。具體來看，它包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本。1） 維持成本，是為保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的

25、費(fèi)用，包括職工的工資和福利費(fèi)。2） 獎(jiǎng)勵(lì)成本，是企業(yè)為激勵(lì)職工使其更好地發(fā)揮主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性而對員工做出的特別貢獻(xiàn)所支付的獎(jiǎng)金。它是對人力資源主體所擁有的能力的超常發(fā)揮做出的補(bǔ)償。3） 調(diào)節(jié)成本，是企業(yè)為了調(diào)節(jié)職工的生活和工作、滿足職工的精神生活上的需要、穩(wěn)定職工隊(duì)伍并進(jìn)而影響和吸引外部人員進(jìn)入所發(fā)生的費(fèi)用支出。它包括職工療養(yǎng)費(fèi)用，企業(yè)組織的節(jié)假日外出旅游、娛樂及文體活動(dòng)、職工業(yè)余社團(tuán)活動(dòng)費(fèi)用中由企業(yè)承擔(dān)的部分等。214人力資源安置成本人力資源安置成本，是指職工正常退休后發(fā)生的各種費(fèi)用。包括退休職工的退休金，節(jié)假日慰問費(fèi)用，療養(yǎng)費(fèi)，企業(yè)承擔(dān)的旅游費(fèi)用等。215人力資源流動(dòng)成本人力資源流動(dòng)

26、成本，是指職工在內(nèi)部調(diào)動(dòng)（轉(zhuǎn)崗分流）過程中發(fā)生的各種費(fèi)用和因解聘、辭職而發(fā)生的各種費(fèi)用，其中，后者包括企業(yè)支付的解聘費(fèi)用或職工“跳槽”過程中發(fā)生的勞動(dòng)爭議訴訟費(fèi)等。22人力資源成本的計(jì)量依據(jù)根據(jù)一些現(xiàn)有的人力資源成本會(huì)計(jì)理論，人力資源的成本還包括機(jī)會(huì)成本、重置成本和沉沒成本。機(jī)會(huì)成本是指職工在調(diào)動(dòng)期間耽誤工作而造成的損失，以及職工離職后因?yàn)樵撀毼豢杖倍o企業(yè)造成的損失。重置成本是指職工調(diào)動(dòng)或調(diào)離后，要重新物色合適的人接替其職位而發(fā)生的各種費(fèi)用。沉沒成本指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。筆者并未將這三類成本列入其中，主要是出于以下原因：第一，機(jī)會(huì)成本

27、不是實(shí)際的支出，而是企業(yè)可能要承擔(dān)的損失，因此，對機(jī)會(huì)成本的確認(rèn)中通常帶有很大的主觀性，方法的科學(xué)性也存在質(zhì)疑，如果將其入賬，會(huì)直接影響人力資源成本核算的可靠性和客觀性；第二，重置成本根據(jù)前面的定義，筆者認(rèn)為，不必專設(shè)成本的明細(xì)科目核算，一方面，是為了簡化會(huì)計(jì)操作；另一方面，這一人力資源的管理階段可以視為又一循環(huán)過程的開始，因此，物色并聘用接替者時(shí)發(fā)生的費(fèi)用就可以視同人力資源的原始成本，而不必單獨(dú)列示；第三，沉沒成本的定義極其模糊，容易導(dǎo)致實(shí)際會(huì)計(jì)操作中的不確定性，可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性原則，甚至提供了人為的粉飾報(bào)表或隱瞞實(shí)際利潤以避稅的機(jī)會(huì)。所以，為了提高人力資源會(huì)計(jì)的可操作性，減少不

28、確定性，在核算人力資源成本的時(shí)候，尤其在開始推行人力資源會(huì)計(jì)的探索時(shí)期，以歷史成本為依據(jù)，是符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算原則和核算方法的，既易于接受，也利于實(shí)行。23人力資源成本的核算方法的選擇通過以上的論述，就可以對各種人力資源成本核算方法的合理性進(jìn)行分析和評價(jià)，進(jìn)而提出核算方法的選擇依據(jù)。231人力資源成本核算的方法及各自的優(yōu)缺點(diǎn)評價(jià)人力資源成本會(huì)計(jì)依據(jù)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同,可分為三類：歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。第一，歷史成本法。它是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來計(jì)量人力資源成本的一種核算方法。它反映的是企業(yè)人力資源的實(shí)際成本。這種計(jì)量方法所需的數(shù)據(jù)獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為

29、客觀，這使得成本的計(jì)量可靠性強(qiáng)，提供的會(huì)計(jì)信息具有客觀性并易于驗(yàn)證,符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算原則和核算方法，并能防止財(cái)務(wù)人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表。第二，重置成本法。它是指在當(dāng)前物價(jià)水平下,假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的一種方法。必須注意的是，這里的重置成本的概念不同于前面對人力資源成本劃分時(shí)討論的重置成本。這種方法反映了人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，有利于人力資源的價(jià)值保全，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在物價(jià)上漲時(shí)對實(shí)物資產(chǎn)按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)是類似的。但運(yùn)用重置成本法估價(jià)也具有明顯的不足：增大了核算的難度和工作量；核算時(shí)，要按重置成本調(diào)整人力資源成本的賬面余額,將重置成

30、本與原賬面余額的差額作為人力資源損益計(jì)入當(dāng)期利潤總額，同時(shí)對以后會(huì)計(jì)期間分?jǐn)偟娜肆Y源成本也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，這些都會(huì)導(dǎo)致提供的會(huì)計(jì)信息失真；重置成本的確定不可避免帶有一定的主觀性；脫離了實(shí)際成本原則，令人們難以接受。但是，重置成本法提供的信息可以作為企業(yè)管理者在現(xiàn)時(shí)做出人力資源取得決策和開發(fā)決策時(shí)的參考。第三，機(jī)會(huì)成本法。這里的人力資源機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)期間不能為企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失等。機(jī)會(huì)成本法則是以企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)人力資源成本計(jì)量的一種核算方法。優(yōu)

31、點(diǎn)是機(jī)會(huì)成本比較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,但該種方法使用面太窄，主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工,對于一般員工不適用。而且，機(jī)會(huì)成本不是實(shí)際的支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔(dān)的犧牲。如果將機(jī)會(huì)成本作為企業(yè)人力資源損益而計(jì)入當(dāng)期損益，顯然也是不夠恰當(dāng)?shù)摹?32人力資源成本核算方法的選擇通過上述比較，可以看出，三種方法各有利弊。本文的目的在于如何減少不確定性、增加可操作性、提高人力資源計(jì)量結(jié)果的可靠性。上述三種方法，計(jì)量結(jié)果必然差異極大，如果讓企業(yè)自主選擇，將使得會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性受到影響。因此，在人力資源會(huì)計(jì)推行之初，應(yīng)當(dāng)規(guī)定固定的核算方法，盡量限制企業(yè)的自主操作的可能。同

32、時(shí)，所選用的方法應(yīng)當(dāng)盡量便于理解，更重要的是，要便于操作，能夠盡量符合現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系的要求，符合基本會(huì)計(jì)原則，注重會(huì)計(jì)核算要素的可獲得性和準(zhǔn)確性。只有這樣，才可能在實(shí)際中推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用進(jìn)程?；谏鲜鲈蛞约扒耙徊糠謱Τ杀镜膭澐掷碛?，鑒于歷史成本法本身的特點(diǎn)和優(yōu)勢，筆者認(rèn)為，以歷史成本為基礎(chǔ)，選擇歷史成本法對人力資源成本進(jìn)行核算，是現(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)可行的做法。因此，本文后面對于人力資源成本的會(huì)計(jì)處理，均使用歷史成本法。第3章 人力資源價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和核算方法31人力資源價(jià)值概述及相關(guān)概念311正確認(rèn)識和評估人力資源價(jià)值對于企業(yè)的重要性對于一個(gè)企業(yè)來說，員工所擁有的知識和才能的狀況，對企業(yè)

33、的盈利乃至生存和發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。一些企業(yè)，雖然從員工數(shù)量上看，只能算是小企業(yè)，但卻擁有驚人的人均純利潤。這類企業(yè)典型的就是一些以設(shè)計(jì)開發(fā)游戲軟件為其最核心業(yè)務(wù)的公司。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，從根本上講，是由于這些企業(yè)擁有掌握了當(dāng)代高新技術(shù)的員工，他們是新的生產(chǎn)力的代表，他們具有無可比擬的創(chuàng)新能力，他們具有極高的人力資源價(jià)值。這一切清晰地向人們展示，在當(dāng)前從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代過渡的階段，員工的知識、技能和智慧才是企業(yè)的最寶貴的財(cái)富，才是推動(dòng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的根本動(dòng)力。因此，對于一個(gè)企業(yè)來說，正確地評估企業(yè)員工的價(jià)值，吸引和留住有價(jià)值的員工，淘汰那些對企業(yè)來說是最差的員工，將員工安排到能使

34、他的價(jià)值得到最充分體現(xiàn)的位置上去，從而不斷地優(yōu)化企業(yè)的人力資源結(jié)構(gòu)、優(yōu)化企業(yè)的人力資源配置，是企業(yè)管理者的最根本的任務(wù)。只有這樣，企業(yè)才有活力，才能在競爭中不斷地得到發(fā)展。312人力資源價(jià)值的概念關(guān)于人力資源價(jià)值的概念，說法很多，筆者比較認(rèn)同將人力資源價(jià)值定義為企業(yè)所擁有或控制的人力資源的載體勞動(dòng)者運(yùn)用自身的能力在未來特定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。在研究對人力資源價(jià)值的核算以前，應(yīng)當(dāng)首先對人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的核算主體作出說明。人力資源價(jià)值分為個(gè)體價(jià)值和群體價(jià)值。人力資源個(gè)體價(jià)值是指作為人力資源載體的勞動(dòng)者個(gè)人在未來特定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。人力資源群體價(jià)值是指企業(yè)中的群體在未來特定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)

35、造的價(jià)值。這就是說，企業(yè)既可以以員工個(gè)人為單位，分別計(jì)算人力資源價(jià)值，也可以以員工群體為單位，計(jì)算企業(yè)人力資源價(jià)值的總額。32人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法的選擇321人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法及其特點(diǎn)人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法主要有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法和非購入商譽(yù)法等。3211未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法該種方法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值,作為人力資源價(jià)值。這種計(jì)量方法是以工資報(bào)酬為計(jì)量依據(jù),其計(jì)算結(jié)果反映的只是人力資源的交換價(jià)值,并不是人力資源價(jià)值的全部。在這一方法下，人力資源價(jià)值的計(jì)算公式為：式中：

36、V人力資源價(jià)值第t年的工資報(bào)酬T人力資源價(jià)值的計(jì)算年限 R折現(xiàn)率這種方法計(jì)算簡便，只需選擇計(jì)算年限，知道未來該年限內(nèi)每年的工資報(bào)酬支付數(shù)額，并選定折現(xiàn)率后，便可據(jù)以計(jì)算人力資源價(jià)值。但是，對于這種方法的應(yīng)用，筆者認(rèn)為存在以下的問題：在同一行業(yè)的不同企業(yè)之間，即使技術(shù)水平相近，在效益方面也可能存在很大差異，這種效益差異主要是人力資源素質(zhì)的差異引起的，而未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法不能反映出這種差異。并且，也很可能出現(xiàn)這樣矛盾的情況：工資水平較高的企業(yè)，盈利情況卻不容樂觀，甚至虧損。在這些情況下，如果選用未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，便不能夠正確反映企業(yè)所擁有的人力資源的能力與價(jià)值的實(shí)際情況，有礙于企業(yè)自身的人力資源

37、的監(jiān)督、管理和改進(jìn)，誤導(dǎo)信息使用者，這違背了會(huì)計(jì)的基本職能的完成。為了解決這一問題，有學(xué)者提出了下面的方法。3212調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法為了反映人力資源素質(zhì)的差異，在計(jì)算出未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值后應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)E，這就是調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模式的計(jì)算方法。所謂效率系數(shù)是對所選取的此前若干年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率與全行業(yè)在相應(yīng)年度的資產(chǎn)平均收益率的比值進(jìn)行加權(quán)平均所得到的數(shù)值。離現(xiàn)時(shí)年度越近，所賦予的權(quán)數(shù)越大。這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異,調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資源價(jià)值。效率系數(shù)的計(jì)算公式如下：式中： E效率系數(shù)從現(xiàn)時(shí)年度往前推的第i年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率（i

38、=0 ，1，2，3，4）。從現(xiàn)時(shí)年度往前推的第i年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率（i=0，1，2，3，4）。 筆者認(rèn)為，這種方法比未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法科學(xué)性更強(qiáng)，因?yàn)樗m當(dāng)?shù)乜紤]了由于人力資源素質(zhì)差異而造成的不同企業(yè)間的效益差異，而不只是依據(jù)工資報(bào)酬來計(jì)算人力資源價(jià)值。應(yīng)用這一方法計(jì)量出的企業(yè)人力資源的價(jià)值，在同一行業(yè)的不同企業(yè)之間更具可比性，更能滿足外部利害關(guān)系者對人力資源價(jià)值的信息的需求。但是這種方法也有一定的局限性：在計(jì)算中更強(qiáng)調(diào)當(dāng)前年度的業(yè)績,然后用該效率系數(shù)調(diào)整預(yù)計(jì)未來相應(yīng)幾年工資報(bào)酬的現(xiàn)值以得到人力資源價(jià)值的近似值，沒有考慮到未來幾年企業(yè)員工職位或工作崗位的變化,E的權(quán)數(shù)的確定也帶有人為的

39、因素。3213經(jīng)濟(jì)價(jià)值法這種方法是將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收益的預(yù)測值中按人力資源投資率（即該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源投資占全部資產(chǎn)投資的比重）計(jì)算出的屬于人力資源投資實(shí)現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源價(jià)值。一般計(jì)算公式為：式中：V人力資源價(jià)值第t年的收益第t年的人力資源投資率T人力資源價(jià)值的計(jì)算年限r(nóng)折現(xiàn)率經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的計(jì)量結(jié)果沒有反映出人力資源所創(chuàng)造的全部剩余價(jià)值，也沒有反映人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，因而將這種計(jì)量結(jié)果作為對人力資源價(jià)值的量度，顯然低估了人力資源的價(jià)值。3214商譽(yù)評價(jià)法 該法認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)超額盈利能力的反映，商譽(yù)如果得以長期保

40、持則不僅與當(dāng)前的人力資源的超額效用有關(guān)，也與以后各期人力資源的超額效用有關(guān)，因此可以通過對企業(yè)商譽(yù)的計(jì)量來確定未來一定時(shí)期企業(yè)人力資源的超額盈利能力，并以此作為企業(yè)的人力資源價(jià)值。具體做法是將企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值,然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。應(yīng)當(dāng)注意的是，這是一種計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法。這種方法確定的人力資源價(jià)值也只是人力資源的部分價(jià)值，反映的是人力資源的超額盈利能力所創(chuàng)造的超額價(jià)值。這種超額價(jià)值反映了企業(yè)的人力資源和行業(yè)人力資源之間存在的質(zhì)的差異，因此可用于同行業(yè)中的不同企業(yè)的人力資源價(jià)值的比較。但是，不能

41、將用商譽(yù)評價(jià)法計(jì)量確定的人力資源的超額盈利能力所創(chuàng)造的超額價(jià)值等同于人力資源的完全價(jià)值，否則將嚴(yán)重的低估企業(yè)人力資源的價(jià)值。322人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法的確定因?yàn)槿肆Y源價(jià)值會(huì)計(jì)不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，這就使人力資源價(jià)值的計(jì)量無論是以工資為基礎(chǔ)，還是以人力資源創(chuàng)造的收益為基礎(chǔ)，計(jì)算的人力資源價(jià)值都不可能完全準(zhǔn)確。這是由于：第一，工資并不是人力資源創(chuàng)造的全部收益的貨幣表示；第二，企業(yè)收益是由物力資源和人力資源共同創(chuàng)造的，將收益在人力資源與物力資源之間進(jìn)行分配，帶有人為因素，并且，也沒有理由認(rèn)為，兩者所實(shí)際創(chuàng)造的收益在總收益中所占的比重就等于其各自的投資率。因

42、而，想要對人力資源進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量是不實(shí)際的，也是不可能實(shí)現(xiàn)的。有些學(xué)者提出了新的綜合性方法，試圖能夠既考慮人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，又考慮人力資源的全部剩余價(jià)值。但是，這使得人力資源價(jià)值的核算變得越來越復(fù)雜，越來越難于理解和運(yùn)用，含有越來越多的不確定因素。筆者認(rèn)為，如果一種理論，尤其是會(huì)計(jì)這種應(yīng)用性極強(qiáng)的學(xué)科，繁復(fù)到無法應(yīng)用的地步，便是違背了理論研究的初衷，失去了它本身的價(jià)值。但是，由于人力資源在知識經(jīng)濟(jì)條件下越來越重要的地位以及在收益創(chuàng)造中不可忽視的作用，不對其予以反映，也是不恰當(dāng)?shù)?。既然人力資源價(jià)值應(yīng)當(dāng)予以反映又不可能絕對準(zhǔn)確的予以確認(rèn)，那么，不妨選擇一種簡單易行、含有相對較少的不確定性、并且又

43、能在一定程度上從貨幣角度反映一個(gè)企業(yè)的人力資源的擁有情況的方法。在上述各方法中，筆者傾向于選擇調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法的思路，并作出如下兩項(xiàng)特殊說明：（1）限定公式中的工資報(bào)酬為工資總額與福利費(fèi)的總和。其中，工資總額是指各單位在一定時(shí)期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的全部勞動(dòng)報(bào)酬總額，按照國家統(tǒng)計(jì)局的規(guī)定，工資總額包括：計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資以及特殊情況下支付的工資；福利費(fèi)是根據(jù)工資總額按固定比例提取的。（2）折現(xiàn)的計(jì)算年限不使用原定義，而與企業(yè)對人力資源取得成本的攤銷期限保持一致。選擇這種方法，是因?yàn)橐獙θ肆Y源價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，必然需要對一些變量進(jìn)行預(yù)測和假設(shè)，相對于收

44、益情況，對工資的預(yù)測和假設(shè)更易于確定。在一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營期中，個(gè)別員工的工資可能出現(xiàn)較大變動(dòng)，但是每年的工資總額的變動(dòng)應(yīng)該基本符合企業(yè)的計(jì)劃，即便企業(yè)在某一會(huì)計(jì)年度的盈利狀況出現(xiàn)異常，其波動(dòng)基本也只反映在獎(jiǎng)金和本來就沒有考慮在固定工資中的效益工資的金額上。因此，可以認(rèn)為，以固定工資為計(jì)量基礎(chǔ)，估計(jì)工資增長率，不確定性是相對較小的。此外，這種核算方法不需要太高的會(huì)計(jì)技能，企業(yè)的選擇余地不大，這既提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，又提高了人力資源會(huì)計(jì)的可操作性，進(jìn)而有利于人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)際推行。盡管該法存在前述的局限性，筆者認(rèn)為，仍具有實(shí)用價(jià)值。本文此后的對于人力資源價(jià)值的核算，筆者均采用此種方法。第4章 人

45、力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理41人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置411 “人力資源成本”賬戶這是核算人力資源成本支出的一級科目，根據(jù)前一部分對人力資源成本的分類，該一級科目下存在五個(gè)二級科目，即“人力資源取得成本”、“人力資源追加成本”、“人力資源使用成本”、“人力資源安置成本”和“人力資源流動(dòng)成本”。三級科目可按照對每項(xiàng)細(xì)分的成本支出項(xiàng)目以及企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)情況需要而設(shè)置。完整表示如下：人力資源成本-人力資源取得成本-招聘成本-選拔成本-錄用成本-上崗成本-人力資源追加成本-上崗培訓(xùn)成本-在職培訓(xùn)成本-脫產(chǎn)培訓(xùn)成本-人力資源使用成本-維持成本-獎(jiǎng)勵(lì)成本-調(diào)節(jié)成本-人力資源安置成本-人力資源流動(dòng)成本其中

46、，前兩個(gè)二級科目，即“人力資源原始成本”和“人力資源追加成本”用來核算與人力資源相關(guān)的資本性支出，并在確定的分?jǐn)偲谙迌?nèi)攤銷。借方登記人力資源成本中予以資本化的部分，貸方登記每期的攤銷數(shù)，期末余額在借方。人力資源成本資本化的部分的攤銷期限的確定應(yīng)遵循以下原則：（1）如果員工和企業(yè)之間簽訂的合同中規(guī)定有服務(wù)年限的，那么人力資源取得成本的攤銷期限應(yīng)確定為合同所規(guī)定的服務(wù)年限；（2）如果某些特殊企業(yè)沒有簽訂合同或合同中沒有規(guī)定服務(wù)年限的，那么人力資源的取得成本的攤銷期限可以根據(jù)同類人員在企業(yè)的平均服務(wù)年限來確定；（3）對于人力資源的追加成本的攤銷期限，由追加成本支出時(shí)至企業(yè)與員工簽訂的合同的終止時(shí)間之

47、間的年限確定。攤銷時(shí)一般應(yīng)當(dāng)選擇平均攤銷的方法。但是，如果從培訓(xùn)中獲得的知識和技能更新速度極快，如信息行業(yè)，這些知識與技能的有效應(yīng)用期限可能小于正常確定的攤銷期限，為了減少操作中的不確定性和主觀性，其攤銷期限仍應(yīng)按照規(guī)定執(zhí)行，不可人為縮短，但考慮到企業(yè)的利益和這種客觀存在的實(shí)際情況，企業(yè)可使用加速攤銷法。之所以將這兩項(xiàng)成本予以資本化是因?yàn)椋旱谝?，這些成本的支出所帶來的收益效應(yīng)并不只是發(fā)生并存在于當(dāng)年，而是在整個(gè)使用期內(nèi)，企業(yè)均可以通過擁有人力資源的使用權(quán)而獲得效益，因此，將其一次性計(jì)入當(dāng)期損益，是不恰當(dāng)?shù)模瑢⑵溥M(jìn)行資本化處理，并在受益期內(nèi)分期攤銷，能更正確的反映企業(yè)的實(shí)際情況和對企業(yè)管理者的人

48、力資源取得、開發(fā)決策進(jìn)行評價(jià)；第二，這一部分的支出金額呈不斷上升的趨勢，例如企業(yè)通過“獵頭”公司獲得所需要的高層管理人才或技術(shù)人員，向“獵頭”公司支付的服務(wù)費(fèi)都價(jià)格不菲，甚至達(dá)到所獲的人才的年薪的1/6。全部計(jì)入當(dāng)期損益對企業(yè)當(dāng)年利潤影響較大，容易影響到企業(yè)招聘人才和員工培訓(xùn)的積極性，這樣不利于人力資源的吸納和使用，對企業(yè)未來的競爭力和長遠(yuǎn)發(fā)展也是不利的。后三個(gè)二級科目用以記錄與人力資源相關(guān)的收益性支出。借方登記支出成本的增加，貸方登記轉(zhuǎn)入人力資源費(fèi)用及損益的金額。由于這些費(fèi)用的支出所帶來的影響僅限于當(dāng)期，這三類成本應(yīng)計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用而轉(zhuǎn)入費(fèi)用類賬戶，因此，期末余額為零。412“人力資源費(fèi)用

49、”賬戶該賬戶用以核算人力資源成本中資本化部分應(yīng)于當(dāng)年攤銷的金額以及除人力資源使用成本中的維持成本以外的予以費(fèi)用化的人力資源成本。期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源費(fèi)用，借記“本年利潤”，貸記“人力資源費(fèi)用”，該賬戶余額為零。413“人力資產(chǎn)”賬戶該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以表示企業(yè)所擁有的人力資源的價(jià)值。將企業(yè)所擁有的人力資源看作企業(yè)的資產(chǎn)的一部分，在人力資源會(huì)計(jì)理論中基本已達(dá)成共識，在此不再贅述。賬戶借方登記企業(yè)在獲得人力資源時(shí)人力資產(chǎn)的增加，貸方登記企業(yè)為所擁有的人力資源實(shí)際所支付的補(bǔ)償價(jià)值，該賬戶的余額為企業(yè)人力資產(chǎn)的凈值，一般情況下余額在借方。余額的其他情況，在介紹了下一個(gè)會(huì)計(jì)賬戶以后予以說明。414“

50、應(yīng)付人力資源補(bǔ)償價(jià)值”賬戶該賬戶是負(fù)債類賬戶，用以確定企業(yè)由于獲得人力資源的使用權(quán)而產(chǎn)生的負(fù)債。與“人力資產(chǎn)”相對應(yīng)。設(shè)立該賬戶，一方面反映了企業(yè)獲得人力資源使用權(quán)而產(chǎn)生的在未來期間需要分期償付的負(fù)債，不夠準(zhǔn)確但是形象地說，如果將人力資源看作企業(yè)的資產(chǎn)，那么企業(yè)與所聘員工之間的合同，便類似于購置固定資產(chǎn)時(shí)的分期付款合同，企業(yè)需要在合同期限內(nèi)，定期定量為其資產(chǎn)支付價(jià)款；另一方面，由于該賬戶的設(shè)置，在聘用員工時(shí)，不會(huì)帶來企業(yè)凈資產(chǎn)的劇烈變動(dòng)，以避免企業(yè)利用招聘之名而人為的不合理的虛增資產(chǎn)，導(dǎo)致不能客觀準(zhǔn)確的反映企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)情況。該賬戶貸方登記企業(yè)為獲得人力資源的使用權(quán)而增加的負(fù)債，借方登記在人力

51、資源使用期間實(shí)際支付的人力資源補(bǔ)償價(jià)值，余額一般在貸方。同“人力資產(chǎn)”一樣，它的余額可能出現(xiàn)另一種情況。根據(jù)前面所選的方法，即人力資源價(jià)值的計(jì)量選用調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，當(dāng)企業(yè)獲得人力資源時(shí)，記入“人力資產(chǎn)”借方和“應(yīng)付人力資源補(bǔ)償價(jià)值”貸方的金額的確認(rèn)考慮了未來工資的貨幣時(shí)間價(jià)值。筆者認(rèn)為，出于操作簡便及準(zhǔn)確性和客觀性的考慮，在實(shí)際聘用期間每期記入的補(bǔ)償價(jià)值的金額采用實(shí)際支付的工資報(bào)酬，而不是其現(xiàn)值；并且，用以計(jì)算人力資源價(jià)值的工資報(bào)酬數(shù)，只是估計(jì)數(shù)或計(jì)劃數(shù)，與實(shí)際支付的數(shù)額一般也會(huì)存在差異，這些都可能受到企業(yè)效益、員工進(jìn)入企業(yè)后的表現(xiàn)等的影響。這樣，就可能出現(xiàn)在合同結(jié)束的時(shí)候，這兩個(gè)科

52、目的余額不是零，甚至出現(xiàn)在借貸的另一方。那么，兩個(gè)賬戶借貸雙方的差額便要記入“人力資源損益”賬戶，進(jìn)行核銷，由于借貸方各記入一個(gè)相同的數(shù)額，因此對“人力資源損益”的實(shí)際凈值并沒有影響，只是予以反映。下面，要介紹剛剛提到的這個(gè)賬戶“人力資源損益”。415“人力資源損益”賬戶該帳戶核算人力資源變動(dòng)而產(chǎn)生的損益。這里的人力資源變動(dòng)主要是指人力資源的內(nèi)部調(diào)動(dòng)，解聘和辭職。登記數(shù)額來自“人力資源流動(dòng)成本”賬戶每次發(fā)生的金額。如果在一次變動(dòng)中，企業(yè)既有支出也有收入，則只需在此賬戶登記借貸差額，即損益的凈值。具體操作在后一部分的記賬分錄中會(huì)予以明確。該賬戶的借方登記損失，貸方登記收益。期末轉(zhuǎn)入本年利潤，余額

53、為零。416“遞延人力資產(chǎn)”賬戶這個(gè)賬戶是針對簽有定向生的企業(yè)而設(shè)置的。所謂企業(yè)定向生，是指企業(yè)與在校大學(xué)生或在學(xué)生入校以前與其簽訂合同，為其支付學(xué)費(fèi)、伙食費(fèi)、基本生活費(fèi)和發(fā)放獎(jiǎng)學(xué)金等 ，在畢業(yè)后，畢業(yè)生按規(guī)定必須為企業(yè)提供若干年的服務(wù)。沒有這種行為的企業(yè)，不必設(shè)立該賬戶。由于在學(xué)習(xí)期間，該生并非企業(yè)員工，也就是說，企業(yè)不擁有該人力資源的使用權(quán)和控制權(quán)用，應(yīng)在有關(guān)學(xué)生進(jìn)入企業(yè)開始工作時(shí)起在合同期內(nèi)分期平均攤銷。，因此，這些費(fèi)用不能夠直接記入人力資源追加成本。但是，該生在畢業(yè)后必須按照合同規(guī)定，成為該企業(yè)的正式員工，并在該企業(yè)工作規(guī)定年限，由此，企業(yè)所支付的這部分費(fèi)用具有提高企業(yè)員工素質(zhì)，增加企業(yè)所擁有的人力資源價(jià)值的性質(zhì)，是對未來企業(yè)所擁有的人力資源的投資，若不進(jìn)行反映，不進(jìn)行人力資源的成本核算，是不完整的，也是不恰當(dāng)?shù)??？紤]到企業(yè)受益期相對于成本的支出期的時(shí)間滯后差異，筆者認(rèn)為，這部分成本的性質(zhì)與上述的人力資源成本性質(zhì)不盡相同，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的開辦費(fèi)略有相似。開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期間的人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息等支出。開辦費(fèi)應(yīng)從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，按照不短于5年的期限平均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，新企業(yè)會(huì)