關(guān)于有限合伙企業(yè)的稅收政策分析

1、關(guān)于有限合伙企業(yè)的稅收政策分析有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任。與公司制企業(yè)相比,這兩種企業(yè)的組織形式和性質(zhì)不同，在適用稅收政策上尤其是所得稅納稅義務方面也存在明顯差有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任。與公司制企業(yè)相比，這兩種企業(yè)的組織形式和性質(zhì)不同，在適用稅收政策上尤其是所得稅納稅義務方面也存在明顯差別。但是，由于有限合伙企業(yè)形式在我國誕生時間較短，相關(guān)的配套政策也不盡完善。本文試以有限合

2、伙企業(yè)為主，比較其與公司制企業(yè)的所得稅政策差異，并分析和探討其中亟需解決的政策問題。一、有限合伙企業(yè)與公司制企業(yè)組建時的會計與稅收問題（一）有限合伙人投資后的會計核算方法有限合伙人投資于有限合伙企業(yè)后，即按占伙比例在合伙企業(yè)占有相應份額，此時，有限合伙人在賬面上如何進行財務處理我國«»和會計制度中未作明確規(guī)定。如果記入長期股權(quán)投資”科目，顯然不妥，因為有限合伙企業(yè)不存在股份和股權(quán)”問題。記入長期應收款”等作為普通債權(quán)性資產(chǎn)也屬不當，因為«»中規(guī)定，合伙人在合伙企業(yè)清算前，一般不得請求分割合伙企業(yè)的財產(chǎn)。為此，筆者建議增設長期投資”科目，用于核算有限合伙人

3、的投資資產(chǎn)。投資以后，對于投資的核算方法存在權(quán)益法與成本法之間的選擇問題，筆者認為基于合伙企業(yè)的特性及謹慎原則，應采用成本法。這種核算方法也貼近«»中規(guī)定的控制權(quán)、管理權(quán)條款：有限合伙人不執(zhí)行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業(yè)。（二）非貨幣性資產(chǎn)出資時的視同銷售問題投資人對被投資企業(yè)投資，既可以采用貨幣出資方式，也可以采用非貨幣性資產(chǎn)出資方式。但是，投資于公司制企業(yè)時，不得以勞務出資。«»第六十四條也規(guī)定：有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利作價出資。有限合伙人不得以勞務出資?！钡?，普通合伙人可以用勞務出資，其評估辦法由全體

4、合伙人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。不同的投資方式下，相應產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷售問題，以及接受投資資產(chǎn)的計稅基礎問題。1,非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷售問題。«»（國稅發(fā)2000118號）規(guī)定，除符合條件的整體資產(chǎn)對外投資外，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資應分解為按公允價值銷售非貨幣性資產(chǎn)以及按資產(chǎn)公允價值對外投資兩項業(yè)務處理。相應地，接受投資的企業(yè)，其資產(chǎn)入賬價值和計稅基礎也為公允價值。新«»實施后，原規(guī)定的計稅原理和辦法在新稅法中得以延續(xù)。對于有限合伙人以非貨幣性資產(chǎn)投資于合伙企業(yè)，依照新«»第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應

5、視同銷售的規(guī)定精神，其資產(chǎn)增值部分也應作視同銷售處理。另一方面，依據(jù)（財稅200091號）、«）»（國稅發(fā)199743號）的規(guī)定，合伙企業(yè)接受投資資產(chǎn)計稅基礎應為公允價值。由此可見，當投資人是公司制企業(yè)時，以非貨幣性資產(chǎn)投資于另一公司制企業(yè)或有限合伙企業(yè)時的有關(guān)稅收政策是一致的。下面再來分析投資人是自然人時的情形。«»（國稅函2005319號）規(guī)定：考慮到41人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況,對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)

6、定征收個人所得稅，其，財產(chǎn)原值劾資產(chǎn)評估前的價值?！痹撐某雠_的背景是針對自然人投資于公司制企業(yè)，但筆者認為也可適用于投資合伙企業(yè)。2.關(guān)于勞務出資問題。如果普通合伙人以勞務出資，參照國稅函2005319號文的精神，其評估價值也不應視同銷售。另一方面，被投資企業(yè)是否能確認一項資產(chǎn)筆者認為不可，因為這不符合«»中對資產(chǎn)的定義一資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。相應地，也不存在可抵減未來應稅所得的資產(chǎn)計稅基礎。二、關(guān)于征稅對象、納稅環(huán)節(jié)及其稅收負擔的比較分析一般觀點認為，合伙企業(yè)的所得稅負擔輕于公司制企業(yè)。理由是：對作為投資人的自然人在稅收成本上有一定差別，公司制企

7、業(yè)存在企業(yè)所得稅雙重征稅問題,而合伙企業(yè)只對合伙人征收一重所得稅。、新以及新均明確境內(nèi)合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而早在2000年9月，財政部、國家稅務總局根據(jù)«»中有關(guān)對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停征企業(yè)所得稅，只對其投資者的經(jīng)營所得征收個人所得稅”的規(guī)定，制定了«»,明確自2001年1月1日起執(zhí)行。基于上述規(guī)定，合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的稅收差別主要表現(xiàn)在投資人身份為自然人時。例1:現(xiàn)有兩名自然人擬設立一家企業(yè)，如果設立公司制企業(yè)且有所得，則其所得稅綜合稅負為：25%+（1-25%）X20%=40%。即假定公司有應稅所得100萬元，先繳納企業(yè)所得稅25萬元（稅

8、率按25%計算），稅后利潤75萬元在分配給個人時，再扣繳股東20%稅率的個人所得稅，計15萬元。合計的所得稅稅額為40萬元。如果所投資公司為上市公司，則分紅環(huán)節(jié)的個人所得稅目前減半征收，綜合稅負略低。如果改為設立合伙企業(yè)，則企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，100萬元利潤全部分配合伙人時，由合伙人繳納個人所得稅，稅率為五級超額累進稅率。根據(jù)規(guī)定，假定上述利潤由兩名合伙人平分，則應繳個人所得稅為：（500000X35%-6750）2=336500（元）。所得稅綜合稅負為33.65%。不過，如果進一步結(jié)合我國目前的稅收制度，可以發(fā)現(xiàn)設立合伙企業(yè)的所得稅成本不一定是低于設立公司制企業(yè)的?，F(xiàn)不考慮投資人是境外企業(yè)

9、或自然人的情形，試作分析如下：首先，如果公司制企業(yè)的股東是自然人，企業(yè)實現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后，只要不向個人分配稅后利潤，股東層面的個人所得稅便可向后遞延，現(xiàn)時稅負只有25%。而合伙企業(yè)實現(xiàn)的所得無論是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人數(shù)分配所得，對照五級累進稅率征收個人所得稅，當個人所得超過5萬元后，累進稅率便達到35%?？梢姡匣锲髽I(yè)看似只對股東實體征收一重所得稅，但邊際稅率較高，且不能延遲納稅義務。另外，從2008年1月1日起我國新企業(yè)所得稅法實施以后，國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)所得稅率降至15%,小型微利法人企業(yè)所得稅率降至20%,且適用范圍有所放大，相形之下

10、，合伙企業(yè)的稅收優(yōu)勢又有所弱化。其次，如果公司制企業(yè)的股東又是法人公司，企業(yè)實現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后，按照新企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，分配給股東的紅利屬于免稅收入。而有限合伙企業(yè)分配給作為有限合伙人的公司制企業(yè)，須并入該公司應納稅所得額繳納25%的企業(yè)所得稅。從這一角度看，兩者稅收負擔并無明顯差別。更進一步，如果作為有限合伙人的公司制企業(yè)又是由自然人設立的，有限合伙人未來向其分配利潤時，還存在一重個人所得稅，此時仍存在雙重征稅問題。再次，如果一家法人公司A投資于有限責任的B公司，B公司專業(yè)從事投資業(yè)務，B公司又投資了一家境內(nèi)C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再

11、將這部分收益分配給A公司，同樣屬于免稅收入。我們再來考察另一種情況：如果一家法人公司A投資于有限合伙企業(yè)B,B專業(yè)從事投資業(yè)務，投資于一家境內(nèi)C公司，C公司向B企業(yè)的分紅在B企業(yè)固然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題，但B企業(yè)再將這部分收益分配給A有限合伙人時，必須計入A公司的應納稅所得額繳納25%的企業(yè)所得稅。在后一種情況下，有限合伙企業(yè)各納稅環(huán)節(jié)的綜合稅收成本反而高于公司制企業(yè)。因此，我們不能僅從合伙企業(yè)表象上的工重所得稅”便得出低稅收成本的結(jié)論。三、關(guān)于有限合伙人納稅義務發(fā)生時間問題在例1中，目標企業(yè)實現(xiàn)了100萬元的利潤后，如果該企業(yè)是公司制企業(yè)，則不管該企業(yè)是否向股東分紅，企業(yè)都必須先繳納25%的

12、企業(yè)所得稅，企業(yè)稅后留存的用于企業(yè)發(fā)展的收益只剩余75%。當然，以后該企業(yè)再向境內(nèi)法人股東分紅時，法人股東不再納稅。如果目標企業(yè)為有限合伙企業(yè)，合伙企業(yè)無須繳納企業(yè)所得稅，再假定合伙企業(yè)實現(xiàn)的利潤不向合伙人分配，如果存在作為有限合伙人的公司制法人，此時是否產(chǎn)生納稅義務呢這里存在一個關(guān)于納稅義務發(fā)生時間的討論問題。財稅200091號文第五條中規(guī)定：個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額?！卑创艘?guī)定，似乎無

13、論合伙企業(yè)利潤分配與否，合伙人都應按占伙比例乘以合伙企業(yè)應稅利潤總額計算其應納稅所得額。但是，財稅200091號文是在修訂前的合伙企業(yè)法背景下制定的，當時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，新合伙企業(yè)法規(guī)定了有限合伙企業(yè)組織形式后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅，財稅200091號文規(guī)定的個人所得稅納稅義務發(fā)生時間不應適用于繳納企業(yè)所得稅的有限合伙人。筆者認為，后者的納稅義務發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應為2008年1月1日起實施的企業(yè)所得稅法暫行條例第十七條：企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資

14、收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)?！比绻磳嶋H分配紅利之前，對作為有限合伙人的公司不予征稅，合伙企業(yè)便可將實現(xiàn)的屬于有限合伙人的利潤100%留存于企業(yè)，增強企業(yè)的資金積累。以后向有限合伙人分配時，有限合伙人再履行納稅義務，征稅原則接近于收付實現(xiàn)制。但鑒于企業(yè)所得稅法暫行條例第十七條中有除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外”一處伏筆，故而建議國家應對有限合伙人的納稅義務加以明確，這既關(guān)系到納稅義務的履行，也關(guān)系到合伙人占伙比例的調(diào)整：自然人須先行履行個人所得稅納稅義務

15、，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而有限合伙人留存的可能是稅前收益。四、關(guān)于投資人虧損彌補的比較分析我國目前的個人所得稅制度為分項稅制，而非綜合稅制，它不以一名納稅人或其家庭為單位綜合其全年各種來源的收入，也沒有綜合考慮其減免和費用扣除計算所得。假設一名自然人張某投資于一家合伙企業(yè)A,占伙比例為90%,20X8年實現(xiàn)所得60萬元，同時，張某又投資于另一家合伙企業(yè)B,占伙比例為80%,B企業(yè)年度虧損100萬元。財稅200091號文第十四條規(guī)定：投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補。據(jù)此，20X8年張某須就A企業(yè)的所得54萬元繳納個人所得稅。20X9年，張某從A企業(yè)又實

16、現(xiàn)所得60萬元，當年將B企業(yè)清算，清算后的投資損失為90萬元，張某仍須就A企業(yè)的所得54萬元繳納個人所得稅。同理，如果張某是一普通合伙人，投資于某一合伙企業(yè)發(fā)生失敗并因此而承擔無限責任，但張某個人承擔的這部分民事責任并不能抵銷其個人其他項目的應稅所得（例如張某當年的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）。而如果張某投資的A、B企業(yè)均為有限公司，只要20X8年度對股東不作利潤分配，便不產(chǎn)生張某個人所得稅成本，對B公司投資失敗也不會招致無限責任。20X9年度，如果將A、B兩家企業(yè)合并，則B公司的未分配利潤（負數(shù)）自然與A公司的留存收益相抵，對應地減少了張某的終極所得及未來的股息、紅利個人所得稅。由此可見，自然人設立合伙企

17、業(yè)，特別是作為普通合伙人設立合伙企業(yè)，現(xiàn)行稅收政策還須兼顧公平，考慮合伙企業(yè)的虧損如何抵減合伙人的所得問題。如果公司制企業(yè)投資于另一家公司或投資于一家有限合伙企業(yè)而發(fā)生損失，產(chǎn)生的所得稅影響應無差異。只不過是新企業(yè)所得稅法實施后，投資損失在稅前扣除的具體辦法尚未明確。五、關(guān)于稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策的比較分析除了企業(yè)所得稅方面的上述差異外，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)在稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定差別。關(guān)于合伙企業(yè)計算投資人個人所得的稅前扣除政策，在財稅200091號文中規(guī)定了部分項目扣除辦法，其他項目的扣除辦法執(zhí)行國稅發(fā)199743號文的規(guī)定。«»（財稅200865號）下發(fā)

18、后，對上述兩個文件中的部分規(guī)定作了修改，并在一定程度上消除了與新企業(yè)所得稅法及其實施條例中有關(guān)稅前扣除規(guī)定的差異，但筆者認為，在某些方面仍然需要改革和完善相關(guān)政策。主要有：1 .新«»中規(guī)定，飛機、火車、輪船以外的運輸工具的折舊年限縮短為4年，電子設備縮短為3年。對符合條件的固定資產(chǎn)還有加速折舊的規(guī)定。«»（財稅20081號）規(guī)定，企業(yè)購買的軟件產(chǎn)品經(jīng)主管稅務機關(guān)核準后可以分2年攤銷，在計算企業(yè)應納稅所得額時于稅前扣除。然而，目前有關(guān)計算合伙企業(yè)合伙人應稅所得的上述稅前扣除政策未作相應調(diào)整，一般運輸工具和電子設備的折舊年限仍不得短于5年，而購入軟件的攤銷

19、年限只能對應于不得短于10年的規(guī)定。2 .新企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)才e有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。顯然，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如果屬于公司制企業(yè)，便可享受此稅收優(yōu)惠政策；而創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如果屬于有限合伙企業(yè)性質(zhì)，則不能適用上述優(yōu)惠政策。那么，在計算創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)合伙人應稅所得時，能否將創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件投資額的70%予以抵扣，這是有待研究的一個問題。3 .目前，按企業(yè)研究開發(fā)費用的150%在稅前加計扣除的優(yōu)惠政策也是針對繳納企業(yè)所得稅

20、的企業(yè)的，有限合伙企業(yè)同樣不能適用該項政策。4 .國稅發(fā)199743號文中規(guī)定：個體戶將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過其應納稅所得額30%的部分可以據(jù)實扣除?！庇嬎愫匣锲髽I(yè)投資人應稅所得時目前仍執(zhí)行本條規(guī)定。但在有限合伙企業(yè)出現(xiàn)之后，該條款在執(zhí)行中產(chǎn)生了困惑：以有限合伙企業(yè)名義所作的公益性捐贈，如何在公司性質(zhì)的有限合伙人的稅前扣除是否按占伙比例將捐贈額分配給合伙人，公司性質(zhì)的有限合伙人再按企業(yè)所得稅法中規(guī)定的標準（不超過利潤總額的12%）在稅前扣除5 .關(guān)于資產(chǎn)減值準備金的扣除問題。財稅200091號文第六條

21、規(guī)定：合伙企業(yè)計提的各種準備金不得扣除。而新企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準備金支出不得稅前扣除。相比之下，前者的規(guī)定更加嚴格。筆者認為這是值得商榷的。且不說合伙企業(yè)投資人的風險和責任較重，而且合伙企業(yè)本身可能從事高風險經(jīng)營項目，如風險投資。如果對合伙企業(yè)計提的任何準備金都不得扣除，很可能導致合伙企業(yè)應稅所得與損失狀況在不同納稅年度之間的分布失當，特別是前期出現(xiàn)高額所得，后期稅收口徑的損失實現(xiàn)，該損失又不能向前結(jié)轉(zhuǎn)退稅，往往導致對投資人征稅的公平性有所缺失。6 .以上5點是針對被投資企業(yè)所作的分析。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。如果甲、乙、丙3名自然人設立一家A合伙企業(yè)，所需繳付的出資

22、由3人分別向銀行貸款，按照我國稅法規(guī)定,貸款利息不得抵減3人的應稅所得。這是我國目前的個人所得稅稅制與他國不同之處。例如，英國稅法對個人貸款利息支出規(guī)定有一定的扣除項目，如給合伙企業(yè)（在資產(chǎn)賬戶上）提供資金的利息。由于我國現(xiàn)行分項稅制的影響，假定上述3人又投資設立了一家有限公司，現(xiàn)通過有限公司投資另一家有限合伙企業(yè)，則通過有限公司融通貸款發(fā)生的利息，按（國稅發(fā)200345號）的規(guī)定可在公司稅前扣除。顯然，投資人可以作相應的稅收籌劃，改變投融資渠道，并且選擇設立有限合伙企業(yè)。六、關(guān)于投資人轉(zhuǎn)讓權(quán)益的問題如果認可公司制企業(yè)投資于一家有限合伙企業(yè)也屬于長期投資，則未來投資人將其權(quán)益轉(zhuǎn)讓應視為實現(xiàn)了資

23、本利得或損失，其稅收政策應與轉(zhuǎn)讓一家公司股權(quán)時應稅所得或損失的處理方法相同。如果自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的利得是作為我國«»中規(guī)定的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收20%固定稅率的個人所得稅，還是按照個體工商戶”稅目適用五級超額累進稅率，目前政策并不明確，實務中各地存在不同的做法。同時，在計算權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得時，如果以轉(zhuǎn)讓收入減去合伙人的初始投資，則轉(zhuǎn)讓利得中便可能隱含了合伙人留存于合伙企業(yè)的收益，且這部分收益已被課稅，那么，在計算權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得稅時，應考慮對該部分留存收益的扣除。對此，目前的稅收政策對計算辦法仍未作明確規(guī)定。另外，類似于合伙企業(yè)日后轉(zhuǎn)變?yōu)楣局破髽I(yè)等重組活動中的會計和稅收問題，在政策層面上也存在著諸多空白之處。七、總結(jié)與建議通