PPP項(xiàng)目全流程中的會(huì)計(jì)處理研究

1、ppp項(xiàng)目全流程中的會(huì)計(jì)處理硏究（一）項(xiàng)目公司設(shè)立時(shí)的會(huì)計(jì)處理：資本金的核算關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）（財(cái)金2014113號(hào)）第二十三條社會(huì)資本可依法設(shè)立項(xiàng)目公司政府可指定相關(guān)機(jī)構(gòu)依法參股項(xiàng)目公司。項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)和財(cái)政部門（政府和社會(huì)資本合作中心）應(yīng)監(jiān)督社會(huì)資本按照采購(gòu)文件和項(xiàng)目合同約定，按時(shí)足額出資設(shè)立項(xiàng)目公司根據(jù)此條規(guī)定，PPP模式設(shè)立的項(xiàng)目公司的注冊(cè)資本必須采用實(shí)繳制而不能采用認(rèn)繳制。因此，項(xiàng)目公司設(shè)立時(shí)的會(huì)計(jì)處理要根據(jù)項(xiàng)目公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算.1、項(xiàng)目公司股權(quán)結(jié)構(gòu)政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引（財(cái)金201521號(hào)）第十五條股權(quán)投資支出應(yīng)當(dāng)依據(jù)項(xiàng)目資本

2、金要求以及項(xiàng)目公司股權(quán)結(jié)構(gòu)合理確定。股權(quán)投資支出責(zé)任中的土地等實(shí)物投入或無(wú)形資產(chǎn)投入，應(yīng)依法進(jìn)行評(píng)估,合理確定價(jià)值計(jì)算公式為：股權(quán)投資支出二項(xiàng)目資本金x政府占項(xiàng)目公司股權(quán)比例由此可知：項(xiàng)目公司中政府方股權(quán)投資金額二項(xiàng)目資本金x政府占項(xiàng)目公司股權(quán)比例項(xiàng)目公司中社會(huì)資本方股權(quán)金額二項(xiàng)目資本金x社會(huì)資本方占項(xiàng)目公司股權(quán)比例根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法第二十四條的規(guī)定,國(guó)家鼓勵(lì)通過(guò)設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金等形式入股提供特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目資本金。鼓勵(lì)特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目公司進(jìn)行結(jié)構(gòu)化融資，發(fā)行項(xiàng)目收益票據(jù)和資產(chǎn)支持票據(jù)等。國(guó)家鼓勵(lì)特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目采用成立私募基金，引入戰(zhàn)略投資者，發(fā)行企業(yè)（責(zé)券、項(xiàng)目收益?zhèn)?、公司債券、非?/p>

3、融企業(yè)債務(wù)融資工具等方式拓寬投融資渠道基于此規(guī)定，社會(huì)資本方資本金有兩個(gè)來(lái)源：社會(huì)資本方自有資金投入，產(chǎn)業(yè)基金參股。2、項(xiàng)目公司的資本金比率要求PPP項(xiàng)目公司的項(xiàng)目資本金主要用于前期費(fèi)用的支付及鋪底流動(dòng)資金等需求，在PPP項(xiàng)目具體實(shí)施過(guò)程中，各地招標(biāo)文件要求的PPP項(xiàng)目公司資本金比率般在項(xiàng)目總投資額的20%30%之間。3、項(xiàng)目公司的股東組成根據(jù)關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知（財(cái)金2014156號(hào)）的規(guī)定,（項(xiàng)目公司）項(xiàng)目公司是依法設(shè)立的自主運(yùn)營(yíng)、自負(fù)盈虧的具有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。項(xiàng)目公司可以由社會(huì)資本（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)組成的聯(lián)合體）出資設(shè)立，也可以由政府和社會(huì)

4、資本共同出資設(shè)立但政府在項(xiàng)目公司中的持股比例應(yīng)當(dāng)?shù)陀?0%、且不具有實(shí)際控制力及管理權(quán)。政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）第二條規(guī)定：“社會(huì)資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內(nèi)外企業(yè)法人，旦不包括本級(jí)政府所屬融資平臺(tái)公司及其他控股國(guó)有企業(yè)。”PPP項(xiàng)目合同指南（試行）第一章第一節(jié)中的“社會(huì)資本方”指出：“社會(huì)資本是指依法設(shè)立且有效存續(xù)的具有法人資格的企業(yè)，包括民營(yíng)企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、夕卜國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)。但本級(jí)人民政府下屬的政府融資平臺(tái)公司及其控股的其他國(guó)有企業(yè)（上市公司除外）不得作為社會(huì)資本方參與本級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)的PPP項(xiàng)目.基于此規(guī)定，本級(jí)政府所屬融資平臺(tái)公司及其他控股國(guó)有企業(yè)不可以成為項(xiàng)目

5、公司的股東。目前已進(jìn)行招標(biāo)程序或已實(shí)施的PPP項(xiàng)目合同中，對(duì)政府方在項(xiàng)目公司是否參股，依據(jù)參股后的股權(quán)比例要求不盡相同.有的政府方不參股項(xiàng)目公司例如南京市浦口區(qū)某地塊保障房建設(shè)項(xiàng)目，招標(biāo)文件要求，在PPP合同生效后1個(gè)月內(nèi)，在政府方授權(quán)下，由中標(biāo)的社會(huì)資本方在南京市浦口區(qū)注冊(cè)PPP公司，社會(huì)投資方占股100%.有的政府方要求參股項(xiàng)目公司，一般在項(xiàng)目公司所占的股權(quán)比例為10%-49%.4、項(xiàng)目設(shè)立的會(huì)計(jì)處理（1）產(chǎn)業(yè)基金不參股的情形下的會(huì)計(jì)處理在PPP項(xiàng)目實(shí)例中,項(xiàng)目公司中社會(huì)資本方持股比例為51%100%,屬于社會(huì)資本方的子公司或控股子公司，應(yīng)按成本法核算社會(huì)資本方投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。具體的會(huì)

6、計(jì)核算如下。第一，項(xiàng)目公司收到社會(huì)資本方投入資本金的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款貸:實(shí)收資本社會(huì)資本方實(shí)收資本政府方第二，社會(huì)資本方以貨幣資金方式投入資本金的會(huì)計(jì)處理借:長(zhǎng)期股權(quán)投資某PPP項(xiàng)目（成本法）貸：銀行存款案例分析1:社會(huì)資本方不得引入產(chǎn)業(yè)基金的會(huì)計(jì)核算1、案情介紹安徽省某縣綜合管廊及道排工程PPP項(xiàng)目，總投資7億元，要求政府方出資代表與社會(huì)資本方共同組建項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司資本金為項(xiàng)目總投資的20%,其中，政府方出資代表占股比例為10%,社會(huì)資本方占股比例為90%,要求社會(huì)資本資本方不得引入其他社會(huì)資本或基金等財(cái)務(wù)投資人。項(xiàng)目公司和社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算如何？2、會(huì)計(jì)核算社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資本金

7、出資額=7億元x20%x90%=1.26（億元）政府方對(duì)項(xiàng)目資本金出資金額=7億元x20%x10%=0。14（億元）則相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）（1）項(xiàng)目公司收都社會(huì)資本方投入資本金的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款14000貸：實(shí)收資本-社會(huì)資本方12600實(shí)收資本政府方1400（2）社會(huì)資本方以貨幣資金方式投入資本金的會(huì)計(jì)處理借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-某PPP項(xiàng)目（成本法）12600貸:銀行存款12600（3）產(chǎn)業(yè)基金參股的情形下的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)業(yè)基金參股不參與項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)，僅按照約定的價(jià)格定期向基金支付資金報(bào)酬，屬于典型的“明股實(shí)債"投資模式。產(chǎn)業(yè)基金參股與傳統(tǒng)的純粹股權(quán)投資或債權(quán)投資的區(qū)別在于：

8、形式上是以股權(quán)方式投資于PPP項(xiàng)目公司，但本質(zhì)上是具有剛性兌付的保本約定。但是在PPP領(lǐng)域，相關(guān)政府性規(guī)章明確規(guī)定，嚴(yán)禁明股實(shí)債”變相融資增加地方債務(wù)例如關(guān)于進(jìn)一步共同做好政府和社會(huì)資本合作（PPP）有關(guān)工作的通知（財(cái)金201632號(hào)）明確“要堅(jiān)決杜絕各種非理性擔(dān)?；虺兄Z、過(guò)高補(bǔ)貼或定價(jià)，避免通過(guò)固定回報(bào)承諾、名股實(shí)債等方式進(jìn)行變相融資”；政府出資產(chǎn)業(yè)投資基金管理暫行辦法（發(fā)改財(cái)金規(guī)20162800號(hào)）明確政府出資產(chǎn)業(yè)投資基金不得從事“名股實(shí)債等變相增加政府債務(wù)的行為"。第一,項(xiàng)目公司收到社會(huì)資本方投入資本金的會(huì)計(jì)處理借:銀行存款貸：實(shí)收資本一-社會(huì)資本方實(shí)收資本政府方實(shí)收資本產(chǎn)業(yè)基

9、金第二，產(chǎn)業(yè)基金公司以貨幣資金方式投入資本金的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)業(yè)基金公司發(fā)生PPP項(xiàng)目投資業(yè)務(wù)時(shí)，若在PPP投資協(xié)議中明確產(chǎn)業(yè)基金投資入股PPP項(xiàng)目公司后，不參與項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)，僅按固定收益收取回報(bào)，則屬于典型的“明股實(shí)債”業(yè)務(wù)，若按“長(zhǎng)期債權(quán)投資”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期債權(quán)投資-某PPP項(xiàng)目公司貸:銀行存款產(chǎn)業(yè)基金公司發(fā)生PPP項(xiàng)目投資業(yè)務(wù)時(shí)，若在PPP投資協(xié)議中明確產(chǎn)業(yè)基金投資入股PPP項(xiàng)目公司后，參與項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)管理，不收取固定收益，而是安裝項(xiàng)目公司收益進(jìn)行分紅，則應(yīng)按“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。根據(jù)產(chǎn)業(yè)基金公司占PPP項(xiàng)目公司股權(quán)比例和是否控制等因素，選擇“長(zhǎng)期股權(quán)投資&qu

10、ot;的成本法或權(quán)益法的核算方法。其賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期債權(quán)投資-某PPP項(xiàng)目公司（成本法或權(quán)益法）貸:銀行存款案例分析2:社會(huì)資本方引入產(chǎn)業(yè)基金的會(huì)計(jì)核算1、案情介紹安徽省某縣綜合管廊及道排工程PPP項(xiàng)目,總投資7億元，要求政府方出資代表與社會(huì)資本方共同組建項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司資本金為項(xiàng)目總投資的20%,招投標(biāo)文件規(guī)定:采購(gòu)人同意社會(huì)資本方引入產(chǎn)業(yè)基金等形式入股提供特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目資本金，其中，政府方出資代表占股比例為10%，社會(huì)資本方占股比例為50%,產(chǎn)業(yè)基金占40%.參與項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)管理，不收取固定收益，而是安裝項(xiàng)目公司收益進(jìn)行分紅，而且產(chǎn)業(yè)基金對(duì)項(xiàng)目公司具有控制影響。項(xiàng)目公司和社會(huì)資本方的

11、會(huì)計(jì)核算如何？2、會(huì)計(jì)核算社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資本金出資額=7億元x20%x50%=0.7（億元）政府方對(duì)項(xiàng)目資本金出資金額=7億元x20%x10%=0.14（億元）產(chǎn)業(yè)基金對(duì)項(xiàng)目資本金出資金額=7億元x20%x40%=0。56（億元）則相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位:萬(wàn)元）(1) 項(xiàng)目公司收都社會(huì)資本方投入資本金的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款14000貸：實(shí)收資本一一社會(huì)資本方7000實(shí)收資本政府方1400實(shí)收資本一-產(chǎn)業(yè)基金5600(2) 社會(huì)資本方以貨幣資金方式投入資本金的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-某PPP項(xiàng)目(成本法)7000貸:銀行存款7000(3) 產(chǎn)業(yè)基金公司以貨幣資金方式投入資本金的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)

12、期股權(quán)投資-一某PPP項(xiàng)目(成本法)5600貸：銀行存款(二) 組建期間的籌辦費(fèi)用和前期費(fèi)用的核算問(wèn)題進(jìn)行研究，分析如下.1、項(xiàng)目公司籌建期間的籌辦費(fèi)用的核算根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南附件會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理(財(cái)會(huì)【2006】18號(hào)文件)在“管理費(fèi)用"科目核算內(nèi)容與主要賬務(wù)處理部分的規(guī)定,對(duì)于項(xiàng)目公司籌建期間發(fā)生的籌辦費(fèi)用在“管理費(fèi)用開辦費(fèi)”科目核算因此，項(xiàng)目公司籌建期間所發(fā)生的：籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)、以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用。(1)前期費(fèi)用的范圍項(xiàng)目公司前期費(fèi)用時(shí)指項(xiàng)目前期工作時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括規(guī)劃、環(huán)評(píng)、可行性研究、設(shè)計(jì)、征

13、地拆遷、檢測(cè)檢驗(yàn)、三通一平等前期支出，以及招標(biāo)成本、應(yīng)支付給招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)的咨詢費(fèi)用和采購(gòu)代理費(fèi)用。在招標(biāo)文件中可能會(huì)明確此項(xiàng)費(fèi)用由政府方承擔(dān)，也有部分招標(biāo)文件中約定由項(xiàng)目公司承擔(dān)由由部分招標(biāo)文件約定：項(xiàng)目土地征地拆遷和安置費(fèi)用納入項(xiàng)目總投資。(2)會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目公司發(fā)生的前期費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)性資產(chǎn)。具體而言如下:第一,如果合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期限內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件的向政府授予方(政府方)收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或在項(xiàng)目公司提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的情況下則前期費(fèi)用確認(rèn)為金融資產(chǎn)在&quo

14、t;長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算。第二，如果合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施竣工驗(yàn)收后，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期限內(nèi)有權(quán)利獲取服務(wù)的對(duì)象收費(fèi)，但收費(fèi)不確定，項(xiàng)目公提供建筑服務(wù)的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算.案例分析3:某PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目公司前期費(fèi)用的核算1、案情介紹甲公司準(zhǔn)備中標(biāo)“某市城市地下綜合管廊工程PPP項(xiàng)目”。招標(biāo)文件約定:在取得中標(biāo)通知書前，甲公司代項(xiàng)目公司支付招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)代理服務(wù)費(fèi)106萬(wàn)元項(xiàng)目公司成立后，代理服務(wù)費(fèi)由項(xiàng)目公司承擔(dān)，項(xiàng)目公司取得招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬(wàn)元請(qǐng)問(wèn)項(xiàng)目公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理？2、甲公司和項(xiàng)目公司的賬務(wù)處理（單位:萬(wàn)元）甲公司代付招標(biāo)代理

15、服務(wù)費(fèi)時(shí)借：其他應(yīng)收款一一某PPP項(xiàng)目公司106貸:銀行存款106（2）項(xiàng)目公司取得代理服務(wù)費(fèi)發(fā)票，并向甲公司開具代付費(fèi)用收款收據(jù)時(shí)的賬務(wù)處理第一,如果該項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期限內(nèi)取得可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，則通過(guò)金融資產(chǎn)核算。借:長(zhǎng)期應(yīng)收款一-項(xiàng)目成本100應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6貸：其他應(yīng)付款一-甲公司106第二，如果該項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期限內(nèi)取得對(duì)未來(lái)運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)權(quán)，則通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)核算借:無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)收費(fèi)權(quán)106應(yīng)交稅費(fèi)一-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6貸：其他應(yīng)付款一一甲公司106（三）項(xiàng)目公司建設(shè)投資期間的會(huì)計(jì)核算1、會(huì)計(jì)核算的法律依據(jù)：參照PPP業(yè)務(wù)的BOT模式的

16、會(huì)計(jì)核算依據(jù)根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知（財(cái)會(huì)200811號(hào)）中的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)第五項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理： 建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用. 基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：第一，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金

17、融資產(chǎn)的;或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一-金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。第二，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用,但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用的規(guī)定處理.第三，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款

18、等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。 按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一-或有事項(xiàng)的規(guī)定處理。 按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。 BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn). 在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn),如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處

19、理.項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí),應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債.2、項(xiàng)目公司建設(shè)期會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)雖然明確規(guī)定所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設(shè)期間通過(guò)什么科目核算沒有明確，只說(shuō)明了在不同情況下確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。在PPP模式的BOT業(yè)務(wù)中，按照合同約定，項(xiàng)目公司僅僅是建造方或“代建方"，并不對(duì)建造基礎(chǔ)設(shè)施擁有所有權(quán)和控制權(quán),但擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，則應(yīng)根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)合同約定的未來(lái)收益的確定性程度，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。如果采用BOO模式(依然沒有控制權(quán))，項(xiàng)目運(yùn)作主體享有資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)根據(jù)具體約定

20、，判斷相應(yīng)資產(chǎn)是否可直接確認(rèn)為固定資產(chǎn)因此，SPV項(xiàng)目公司將投入的構(gòu)建項(xiàng)目設(shè)施支出直接核算為應(yīng)獲取的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，不可以計(jì)入“在建工程"和“固定資產(chǎn)”科目。PPP項(xiàng)目在建設(shè)期間的成本費(fèi)用的核算，應(yīng)根據(jù)合同約定區(qū)分為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，建議統(tǒng)一在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”或“無(wú)形資產(chǎn)"科目中歸集成本費(fèi)用。項(xiàng)目公司在建設(shè)期不確認(rèn)建造合同收入。項(xiàng)目建設(shè)期建造成本通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款"或“無(wú)形資產(chǎn)"科目核算和歸集相關(guān)成本費(fèi)用，具體科目設(shè)置如下：(1)如果只有一個(gè)工程項(xiàng)目，則可以根據(jù)PPP合同約定的相關(guān)條款分設(shè)二級(jí)、三級(jí)明細(xì)，比如建筑安裝工程直接費(fèi)，工程建設(shè)其他費(fèi)等科目，“長(zhǎng)期應(yīng)收

21、款/無(wú)形資產(chǎn)一-建筑安裝工程直接費(fèi)一-XXPPP項(xiàng)目”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)-工程建設(shè)其他費(fèi)XXPPP項(xiàng)目”，不同的PPP項(xiàng)目可以根據(jù)具體合同情況增設(shè)不同的明細(xì)科目。(2)如果合同涉及工程項(xiàng)目不止一個(gè)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，建議將“工程建設(shè)其他費(fèi)”先放在“待攤投資"科目的二級(jí)科目核算，其三級(jí)科目設(shè)置“項(xiàng)目公司管理費(fèi)"、建設(shè)期發(fā)生的前期費(fèi)用“項(xiàng)目建設(shè)前期開辦費(fèi)”、“監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)"、“征地拆遷費(fèi)"、“PPP項(xiàng)目咨詢服務(wù)費(fèi)”以及項(xiàng)目公司人員“工資薪金”等。3、項(xiàng)目公司建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算(1) 項(xiàng)目公司向施工企業(yè)支付工程結(jié)算款，收到增值稅專用發(fā)票單

22、未認(rèn)證時(shí)的賬務(wù)處理借：“長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)-XXPPP項(xiàng)目-建筑安裝工程直接費(fèi)應(yīng)交稅費(fèi)待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款如果按照總承包合同約定有預(yù)付款的借“預(yù)付賬款”，貸“銀行存款等”，待計(jì)價(jià)結(jié)算時(shí)借“長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)XXPPP項(xiàng)目建筑安裝工程直接費(fèi)”，貸“預(yù)付賬款"、“銀行存款”等科目.(2) 收到的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證后的賬務(wù)處理借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸:應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額（3）項(xiàng)目公司發(fā)生“項(xiàng)目公司管理費(fèi)”、建設(shè)期發(fā)生的前期費(fèi)用“項(xiàng)目建設(shè)前期開辦費(fèi)"、“監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)”、“征地拆遷費(fèi)”、“PPP項(xiàng)目咨詢服務(wù)費(fèi)”以及項(xiàng)目公司人員“工資薪金”等的賬務(wù)處理.

23、如果只有一個(gè)工程項(xiàng)目的賬務(wù)處理借“長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)一一XXPPP項(xiàng)目一-工程建設(shè)其他費(fèi)一一應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸:銀行存款/應(yīng)付賬款 如果不止一個(gè)工程項(xiàng)目的賬務(wù)處理：先在“待攤投資工程建設(shè)其他費(fèi)"歸集借：待攤投資工程建設(shè)其他費(fèi)-項(xiàng)目公司管理費(fèi)”、建設(shè)期發(fā)生的前期費(fèi)用、項(xiàng)目建設(shè)前期開辦費(fèi)、監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)、征地拆遷費(fèi)、PPP項(xiàng)目咨詢服務(wù)費(fèi)以及項(xiàng)目公司人員“工資薪金”應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸:銀行存款應(yīng)付賬款然后,在每月末或季度末根據(jù)各工程項(xiàng)目完工程度計(jì)算分?jǐn)偮剩瑢w集在"待攤投資"科目下的所有費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)一-XXPPP項(xiàng)

24、目一-工程建設(shè)其他費(fèi)”借：長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)XXPPP項(xiàng)目-工程建設(shè)其他費(fèi)貸:待攤投資工程建設(shè)其他費(fèi)一-項(xiàng)目公司管理費(fèi)”、建設(shè)期發(fā)生的前期費(fèi)用“項(xiàng)目建設(shè)前期開辦費(fèi)”、“監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)”、“征地拆遷費(fèi)"、“PPP項(xiàng)目咨詢服務(wù)費(fèi)”以及項(xiàng)目公司人員“工資薪金”（4）如果PPP合同與政府約定有融資成本補(bǔ)償?shù)馁~務(wù)處理如果項(xiàng)目公司PPP合同相關(guān)條款明確規(guī)定：“。.。乙方（即PPP合同中的項(xiàng)目公司）投入資金享有獲得融資成本補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，投入的資金（包括注冊(cè)資本金、項(xiàng)目資本金及融資資金）按其每筆資金的投入金額、占用時(shí)間和融資成本確定（資金按工程進(jìn)度合理投入）。投入金額按每筆資金進(jìn)入項(xiàng)目公司共管專戶的金額

25、為準(zhǔn)；融資成本起算時(shí)間為資金到達(dá)共管專戶的時(shí)間。.。在本項(xiàng)目合作期內(nèi)融資成本補(bǔ)償率按照投標(biāo)報(bào)價(jià)確定為X.X%執(zhí)行。根據(jù)ppp合同的此項(xiàng)條款規(guī)定項(xiàng)目公司可按照每筆資金進(jìn)入項(xiàng)目公司銀行賬戶的時(shí)間計(jì)算融資成本補(bǔ)償額.建議按照每筆資金進(jìn)入項(xiàng)目公司銀行賬戶的時(shí)間開始起算，可與銀行結(jié)息日同步計(jì)提，也可以每月最后一日計(jì)提，并取得政府相關(guān)有權(quán)部門簽字認(rèn)可賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX政府貸：遞延收益(5)對(duì)于項(xiàng)目公司在實(shí)施PPP合同的建造過(guò)程中發(fā)生的對(duì)外融資轉(zhuǎn)存的利息收入，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用的規(guī)定處理。根據(jù)財(cái)政部財(cái)稅【2016】36號(hào)文有關(guān)規(guī)定，“納稅人接受貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)

26、的投融資咨詢服務(wù)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。"因此，項(xiàng)目公司發(fā)生的與投融資貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，即使取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣.根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一借款費(fèi)用的規(guī)定“在建設(shè)期的項(xiàng)目公司融資轉(zhuǎn)存的銀行利息收入，可以沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)等建設(shè)期成本。(6) PPP項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目建設(shè)成本的會(huì)計(jì)核算借：長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)-XXPPP項(xiàng)目貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)-XXPPP項(xiàng)目-建筑安裝工程直接費(fèi)長(zhǎng)期應(yīng)收款/無(wú)形資產(chǎn)一-XXPPP項(xiàng)目-工程建設(shè)其他費(fèi)(7) 項(xiàng)目建設(shè)期結(jié)束后，如果是政府付費(fèi)項(xiàng)目或使用者付費(fèi)+政府可行性缺口補(bǔ)助

27、的PPP項(xiàng)目，則項(xiàng)目公司根據(jù)政府方竣工決算審計(jì)確認(rèn)價(jià)，確定政府付費(fèi)總金額的賬務(wù)處理.借：長(zhǎng)期應(yīng)收款XX政府(XX財(cái)政)貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款一-XXPPP項(xiàng)目投資收益(實(shí)際投資與審計(jì)值差額)未實(shí)現(xiàn)融資收益(8)項(xiàng)目公司在建設(shè)期收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)處理在PPP項(xiàng)目中有政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金的情況下，建議不計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款"貸方科目如果該筆款項(xiàng)是指定用于某一工程項(xiàng)目并為政府方提前付費(fèi)的一部分，在收到時(shí)借記“銀行存款”，根據(jù)PPP合同的具體規(guī)定以及款項(xiàng)的用途，先行計(jì)入“遞延收益一XX項(xiàng)目政府專項(xiàng)補(bǔ)助款”貸方核算。待建設(shè)期滿轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)維護(hù)期，再分期攤銷確認(rèn)收入。借“遞延收益一XX項(xiàng)目政府專項(xiàng)補(bǔ)助款”；

28、貸相關(guān)收入。四）項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)維護(hù)期的會(huì)計(jì)核算1、如果是政府付費(fèi)項(xiàng)目或使用者付費(fèi)+政府可行性缺口補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算（1）收到政府可行性缺口補(bǔ)助，沒有收到使用者付費(fèi)的情況下項(xiàng)目公司給政府付費(fèi)方開增值稅普通發(fā)票的財(cái)務(wù)核算借：銀行存款貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款-可用性服務(wù)費(fèi)政府付費(fèi)應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）同時(shí)，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”在整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)按照實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入應(yīng)確認(rèn)的收入，項(xiàng)目公司給政府付費(fèi)方開具增值稅普通發(fā)票的財(cái)務(wù)核算。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用一一利息收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（2）當(dāng)既收到政府可行性缺口補(bǔ)助,又收到使用者付費(fèi)的情況下，項(xiàng)目公司給政府付費(fèi)方開具增值稅普通發(fā)票，

29、給使用者付費(fèi)方開增值稅專用發(fā)票的財(cái)務(wù)核算借:銀行存款貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款可用性服務(wù)費(fèi)-政府付費(fèi)長(zhǎng)期應(yīng)收款-可用性服務(wù)費(fèi)使用者付費(fèi)應(yīng)交稅費(fèi)一-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）同時(shí)，“未實(shí)現(xiàn)融資收益"在整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)按照實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入應(yīng)確認(rèn)的收入項(xiàng)目公司開具增值稅普通發(fā)票借:未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用利息收入應(yīng)交稅費(fèi)一-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（3）在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)根據(jù)項(xiàng)目公司將運(yùn)營(yíng)維護(hù)夕卜包還是自營(yíng)來(lái)確定適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目核算項(xiàng)目公司開具增值稅專用發(fā)票.借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一-運(yùn)維成本應(yīng)交稅費(fèi)-一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：銀行存款或者發(fā)生的維護(hù)成本是預(yù)測(cè)的，則會(huì)計(jì)核算

30、如下：借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本運(yùn)維成本貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（4）如果“使用性付費(fèi)”（包括三種：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)+政府可行性缺口補(bǔ)助）與使用量付費(fèi)或績(jī)效付費(fèi)搭配使用的情況下，項(xiàng)目公司收到使用量付費(fèi)或績(jī)效付費(fèi)的財(cái)務(wù)核算借：銀行存款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)（使用量付費(fèi)或績(jī)效付費(fèi)）應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2、使用者付費(fèi)的PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算（1）收到使用者付費(fèi)的情況下，項(xiàng)目公司給政府付費(fèi)方開增值稅專用發(fā)票的財(cái)務(wù)核算借：銀行存款貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一-可用性服務(wù)費(fèi)一-使用者付費(fèi)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（2）在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)根據(jù)項(xiàng)目公司將運(yùn)營(yíng)維護(hù)外包還是自營(yíng)來(lái)確定適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出合

31、理設(shè)置會(huì)計(jì)科目核算項(xiàng)目公司開具增值稅專用發(fā)票.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-運(yùn)維成本應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：銀行存款或者發(fā)生的維護(hù)成本是預(yù)測(cè)的，則會(huì)計(jì)核算如下：借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一-運(yùn)維成本貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（3）項(xiàng)目公司攤銷特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)，可按直接法攤銷也可以按照使用量進(jìn)行攤銷.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷（五）項(xiàng)目公司移交資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目公司資產(chǎn)移交是政府與社會(huì)資本方合作期滿或出現(xiàn)提前終止協(xié)議的情況，項(xiàng)目公司將建造或運(yùn)營(yíng)期的資產(chǎn)根據(jù)PPP協(xié)議約定，有償或無(wú)償?shù)姆绞揭平唤o當(dāng)?shù)卣?xiàng)目公司進(jìn)入資產(chǎn)清算，社會(huì)資本方退出PPP項(xiàng)目。按照項(xiàng)目公司對(duì)所建造及運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)是否具有控制權(quán)以及PPP合同中付費(fèi)

32、方式的不同，適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。資產(chǎn)移交時(shí)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。如果運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后將資產(chǎn)無(wú)償移交給當(dāng)?shù)卣?。此種情況下，項(xiàng)目公司在PPP合同約定期內(nèi)已經(jīng)將金融資產(chǎn)全部收回，只要所移交資產(chǎn)達(dá)到合同約定的可使用狀態(tài)，則無(wú)需作會(huì)計(jì)處理。案例分析4:某使用者付費(fèi)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算1、案情介紹某省高速公路PPP項(xiàng)目的基本情況如下表1所示：項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等合同考慮，分包確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。請(qǐng)問(wèn)那些如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？表：中標(biāo)單位禹公司項(xiàng)目槿式建設(shè)運(yùn)營(yíng)交G

33、OT)特許經(jīng)營(yíng)酈兀年(含建瀰3斗年、預(yù)計(jì)投翹4引Z人民幣建設(shè)內(nèi)容高速幻8的建設(shè)范圍亙括:路基、擠驥涵洞i通直站護(hù)、排K分離式立交、互通式立足辦公用氨沿註的交通卻照明、環(huán)保通刑、隠監(jiān)控、救扒翠化等設(shè)施設(shè)備及服務(wù)匿41牟甌收貴站等口項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)負(fù)責(zé)耳項(xiàng)目舄速侖路用地范圍內(nèi)F勺匪場(chǎng)、飯店、商坂、餐飲、醉廣業(yè)務(wù)，但述目運(yùn)營(yíng)應(yīng)符合法律，法規(guī)交通菅理有關(guān)規(guī)走，項(xiàng)目公司由社會(huì)資本方丄皿光出資設(shè)立項(xiàng)目公司作為運(yùn)作主休回報(bào)機(jī)制隹用者付費(fèi)對(duì)行駛車輛膠取通行費(fèi)購(gòu)梳隹1、對(duì)于行駛在本項(xiàng)目肩速公路上的車輛按照音政府詩(shī)檢壬管部門批準(zhǔn)的收費(fèi)許可證收取通行晝02、根據(jù)FTP合同規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將隨本苣的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況進(jìn)行調(diào)整,單調(diào)整窸經(jīng)過(guò)KE程社會(huì)費(fèi)本慝權(quán)融費(fèi)+金融耕構(gòu)債務(wù)融費(fèi)期滝處匿項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后-項(xiàng)目公司將敦目的高速公路段支線®酉H荽等的全諏利、所弓權(quán)及禾癡訝鑽k結(jié)雪齦為：rjiww/.e茸n兇i.匚。rn因本項(xiàng)目收費(fèi)機(jī)制為使用者付費(fèi)。項(xiàng)目公司收費(fèi)金額具有不確定性，故本項(xiàng)目資產(chǎn)通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)"科目歸集，實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目資產(chǎn)成本通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)一PPP項(xiàng)目成本"科目核算，待政府審計(jì)后確認(rèn)的項(xiàng)目資產(chǎn)投資總額通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)一一許經(jīng)營(yíng)權(quán)"科目核算，項(xiàng)目公