第十章風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

1、1第十章第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施總體應(yīng)對(duì)措施認(rèn)定層次認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序控制測(cè)試控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的性質(zhì)、時(shí)間和范圍實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的性質(zhì)、時(shí)間和范圍中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序2第一節(jié)第一節(jié) 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施的總體應(yīng)對(duì)措施一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)措施（選

2、擇題的選項(xiàng)選擇題的選項(xiàng)）n1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑保持職業(yè)懷疑態(tài)度態(tài)度的必要性；n2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員人員，或利用專家的工作；n3.提供更多的督導(dǎo)督導(dǎo)；3n4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層不被管理層預(yù)見(jiàn)預(yù)見(jiàn)或事先了解事先了解；關(guān)注以前未曾關(guān)注過(guò)的審計(jì)領(lǐng)域調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間采取不同的審計(jì)抽樣方法選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序n5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。（根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果）4二、對(duì)源于二、對(duì)源于控制環(huán)境控制環(huán)境的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮

3、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮p1在期末期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；p2主要依賴實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)；p3修改審計(jì)程序的性質(zhì)性質(zhì)，獲取更具說(shuō)服力更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)；p4擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍范圍。（時(shí)間、性質(zhì)和范圍）5三、三、總體應(yīng)對(duì)措施總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的序的總體方案總體方案的影響的影響p注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。p進(jìn)一步審計(jì)程序包括：？進(jìn)一步審計(jì)程序包括：？p實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序又包括細(xì)節(jié)測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程實(shí)質(zhì)性分析程序序6p總體方案總體方案：實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案

4、。（1）實(shí)質(zhì)性方案實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳛橹?；?）綜合性方案綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合結(jié)合使用。p當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施）時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于更傾向于實(shí)質(zhì)性方案實(shí)質(zhì)性方案。p反之，采用綜合性方案。7p小型被審計(jì)單位？p無(wú)論無(wú)論選擇選擇何種方案何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有所有重大重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施的各類交易、賬戶余額

5、、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序。8第二節(jié)第二節(jié) 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序 進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露，下同）認(rèn)定層次認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序。 實(shí)質(zhì)性程序包括：實(shí)質(zhì)性程序包括：9一、進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)一、進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)設(shè)計(jì)和和實(shí)施實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性性質(zhì)質(zhì)、時(shí)間時(shí)間和范圍范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的評(píng)估的認(rèn)定層次認(rèn)定層次重大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。為應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定認(rèn)定層次

6、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)性質(zhì)、時(shí)間時(shí)間和范圍范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對(duì)性針對(duì)性，但其中進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)性質(zhì)是最重要的。10設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素：設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素： n1.風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的重要性；n2.重大錯(cuò)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性；n3.涉及的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的特征特征；n4.被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)特定控制的性質(zhì)；n5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)內(nèi)部控制部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。11二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì) 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的目的和類型類型 進(jìn)一步

7、審計(jì)程序的目的目的包括通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。進(jìn)一步審計(jì)程序的類型類型包括檢查、觀察、詢問(wèn)、檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。12三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間n進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期適用的期間或時(shí)點(diǎn)間或時(shí)點(diǎn)。n注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。13三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或

8、接近期末期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。在期中期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于識(shí)別重大事項(xiàng)并及時(shí)解決；或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。如果期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的話，還要針對(duì)剩余期間剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。14在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： n控制環(huán)境；n何時(shí)能得到相關(guān)信息；n錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；n審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。15四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍 n進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量

9、數(shù)量，包括抽取的樣本量樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)觀察次數(shù)等。n在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：確定的重要性水平；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；計(jì)劃獲取的保證程度。16第三節(jié)第三節(jié) 控制測(cè)試控制測(cè)試一、內(nèi)涵和要求一、內(nèi)涵和要求控制測(cè)試控制測(cè)試是指用于評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性有效性的審計(jì)程序。n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的證據(jù)：控制在所審期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的是否得到一貫執(zhí)行控制執(zhí)行人及執(zhí)行方式了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制與與測(cè)試控制運(yùn)行的有效性測(cè)試控制運(yùn)行的有效性是不同是不同的概念的概念17n當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注

10、冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試（重要）：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期預(yù)期控制的運(yùn)行是有效有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。18二、控制測(cè)試的性質(zhì)二、控制測(cè)試的性質(zhì)控制測(cè)試的性質(zhì)性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)審計(jì)程序程序的類型類型及其組合組合?？刂茰y(cè)試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問(wèn)、詢問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試觀察、檢查和穿行測(cè)試。此外，控制測(cè)試的程序還包括重新執(zhí)行重新執(zhí)行。（類型）19二、控制測(cè)試的性質(zhì)二、控制測(cè)試的性質(zhì)n（組合）n詢問(wèn)詢問(wèn)本身并不足以并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問(wèn)與其他審計(jì)

11、程序結(jié)合與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。n觀察觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身也不足不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；n將詢問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合詢問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問(wèn)和觀察獲取更高的保證。20控制測(cè)試性質(zhì)的選擇（略）控制測(cè)試性質(zhì)的選擇（略）u雙重目的測(cè)試雙重目的測(cè)試：控制測(cè)試控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。u盡管兩者目的不同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的實(shí)現(xiàn)雙重目的。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒(méi)有識(shí)別出的

12、重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。并且，降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。21三、控制測(cè)試的時(shí)間三、控制測(cè)試的時(shí)間p控制測(cè)試的時(shí)間包括兩層含義：何時(shí)何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試測(cè)試所針對(duì)的控制所適用的時(shí)點(diǎn)或期間時(shí)點(diǎn)或期間p注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目的控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。如果測(cè)試特定時(shí)點(diǎn)時(shí)點(diǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測(cè)試某一期間期間的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。22n對(duì)于獲取的有關(guān)控制在期中運(yùn)行期中運(yùn)行有

13、效性的審計(jì)證據(jù)還應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：獲取這些控制在剩余期間變化情況剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)據(jù)。（二）對(duì)期中審計(jì)程序的考慮（二）對(duì)期中審計(jì)程序的考慮23（三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)（三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)意義意義在于：內(nèi)部控制相對(duì)穩(wěn)定不同期間可能發(fā)生重大變化做法做法：如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)施詢問(wèn)詢問(wèn)并結(jié)合觀察觀察或檢查檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。24nA.如果控制在本期發(fā)生變化控制在本期發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控

14、制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。 應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。nB.B.如果未發(fā)生這些變化未發(fā)生這些變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每三每三年年至少對(duì)控制 測(cè)試一次，并且在每年審計(jì)中測(cè)每年審計(jì)中測(cè)試部分控制試部分控制，以避免避免將所有擬信賴控制的測(cè)試集中于某一年，而在之后的兩年中不進(jìn)行任何測(cè)試。25不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測(cè)試應(yīng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。26該控制是否針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)該控制是否針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)開(kāi) 始始該控制

15、在最近兩年是否該控制在最近兩年是否被測(cè)試過(guò)被測(cè)試過(guò)考慮是否在本年度測(cè)試該控制：考慮是否在本年度測(cè)試該控制：控制是否有變化控制是否有變化顯示需要測(cè)試的因素，如復(fù)雜的人工控制顯示需要測(cè)試的因素，如復(fù)雜的人工控制為滿足每年測(cè)試一部分控制的要求而測(cè)試為滿足每年測(cè)試一部分控制的要求而測(cè)試在本年度測(cè)試該控制在本年度測(cè)試該控制是否否是27四、控制測(cè)試的范圍四、控制測(cè)試的范圍p主要指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)測(cè)試次數(shù)。p確定范圍時(shí)，應(yīng)考慮的因素：在擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率頻率；在所審計(jì)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度時(shí)間長(zhǎng)度；為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需所需獲取

16、審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度程度控制的預(yù)期偏差預(yù)期偏差 28第四節(jié)、實(shí)質(zhì)性程序第四節(jié)、實(shí)質(zhì)性程序一、含義和要求一、含義和要求n實(shí)質(zhì)性程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。n實(shí)質(zhì)性程序包括：？n注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性內(nèi)部控制存在固有局限性，無(wú)論評(píng)估的重?zé)o論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重

17、大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序質(zhì)性程序29針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序n如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別特別風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。n如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。30二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)p指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合類型及其組合：細(xì)節(jié)測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具具體細(xì)節(jié)體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，目的是直接識(shí)別直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是

18、否存在錯(cuò)報(bào)。實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序其實(shí)就是分析程序，用以識(shí)別識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。31二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)u細(xì)節(jié)測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試適用于適用于對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試；u對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序。32三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間p期中期中還是期末期末進(jìn)行p是否在期中實(shí)施審計(jì)程序是否在期中實(shí)施審計(jì)程序：關(guān)鍵是審計(jì)資源審計(jì)資源的使用?？紤]的因素（了解）考慮的因素（了解）：控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；實(shí)施審計(jì)程序所需信息

19、在期中之后的可獲得性；實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；針對(duì)剩余期間，能否通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。（審計(jì)資源審計(jì)資源）33（二）對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮（二）對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮n如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間針對(duì)剩余期間僅僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。n對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（作為一類重要的特別風(fēng)險(xiǎn)），被審計(jì)單

20、位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識(shí)別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。34（三）對(duì)以前獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮（三）對(duì)以前獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮p在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（一般不用）p只有只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)（例如，以前審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過(guò)的某項(xiàng)訴訟在本期沒(méi)

21、有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。p但即便如此，如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。35四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍p在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果測(cè)試的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍？。如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮？實(shí)質(zhì)性程序的范圍。36四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍n在設(shè)計(jì)

22、細(xì)節(jié)測(cè)試設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了從樣本量樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法選樣方法的有效性等因素。n在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序：實(shí)質(zhì)性分析程序：需要對(duì)什么幅度或性質(zhì)的偏差展開(kāi)進(jìn)一步調(diào)查。37第五節(jié)第五節(jié) 評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性完成審計(jì)工作前完成審計(jì)工作前對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)如果獲取的信息與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)依據(jù)的信息有重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在實(shí)施控制測(cè)試實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位控制運(yùn)行出現(xiàn)偏差，考慮是否需要實(shí)施進(jìn)一步的控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)潛在的錯(cuò)

23、報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯(cuò)誤舞弊或錯(cuò)誤視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。38形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)對(duì)審計(jì)證據(jù)的綜合評(píng)價(jià)在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上總體上評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與之相矛盾矛盾的審計(jì)證據(jù)。39如果對(duì)重大的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定重大的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定沒(méi)有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。如果不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意保留意見(jiàn)

24、或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。40n在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，考慮下列因素因素的影響：（了解）認(rèn)定發(fā)生潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性；管理層應(yīng)對(duì)和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性；在以前審計(jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯(cuò)報(bào)的經(jīng)驗(yàn)；實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識(shí)別出舞弊或錯(cuò)誤的具體情形；可獲得信息的來(lái)源和可靠性；審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力；對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。41進(jìn)一步審計(jì)程序舉例進(jìn)一步審計(jì)程序舉例1.背景資料背景資料收入較去年增長(zhǎng)21%，董事會(huì)目標(biāo)是20%采取賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，6個(gè)月-1年：10%1-2年： 50%2年以上： 100%20102009應(yīng)

25、收賬款（元）應(yīng)收賬款（元）39 560 81027 765 338壞賬準(zhǔn)備（元）壞賬準(zhǔn)備（元）（1 879 839）（1 707 400）銷售收入（元）銷售收入（元）112 655 26093 103 520應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)108天天92天天422.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步程序方案步程序方案l關(guān)鍵確定收入和應(yīng)收賬款的“存在與發(fā)生存在與發(fā)生”和準(zhǔn)確性準(zhǔn)確性l年末壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提可能不夠l決定采取綜合性審計(jì)方案p確定的進(jìn)一步審計(jì)程序方案為：控制測(cè)試評(píng)估針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制實(shí)質(zhì)性程序433.控制測(cè)試控制測(cè)試業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制測(cè)試控制流程：銷售主管每

26、月審核銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表，并編制分析報(bào)告呈報(bào)銷售經(jīng)理和總經(jīng)理。相關(guān)認(rèn)定：收入和應(yīng)收賬款的發(fā)生、準(zhǔn)確性測(cè)試程序：抽查2、6、10、11月這4個(gè)月份測(cè)試該控制。CPA分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就分析報(bào)告進(jìn)行討論，證實(shí)其審閱了分析報(bào)告。并了解相關(guān)的解決措施。匯總表與總賬余額和報(bào)表核對(duì)相符測(cè)試結(jié)果：該控制運(yùn)行有效，可以信賴。44人工控制測(cè)試人工控制測(cè)試控制流程：對(duì)于每筆收入，銷售部專職人員核對(duì)訂單、送貨單和發(fā)票，并蓋“核對(duì)確認(rèn)無(wú)誤”章，再交財(cái)務(wù)部入賬。數(shù)據(jù)不符的要調(diào)查調(diào)整相關(guān)認(rèn)定：收入和應(yīng)收的發(fā)生、準(zhǔn)確性測(cè)試程序：抽取每月5個(gè)共60個(gè)樣本。雙重目的測(cè)試；詢問(wèn)專職人員和會(huì)計(jì)控制是否得到執(zhí)行；核對(duì)60個(gè)樣本是否一致、是否蓋章、是否金額正確測(cè)試結(jié)果：沒(méi)有例外，運(yùn)行有效45自動(dòng)化應(yīng)用控制自動(dòng)化應(yīng)用控制控制流程：訂單三種狀態(tài)“待批準(zhǔn)”“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”；每月末系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)核對(duì)“已