表外利息營業(yè)稅問題

1、精品文檔你我共享表外利息營業(yè)稅問題表外利息營業(yè)稅銀行發(fā)放貸款收取利息收入與一般企業(yè)的銀行存款滋生的利息收入有所不同。只要企業(yè)占用了銀行的資金，就承擔了還本付息的義務。也就是說只要企業(yè)欠銀行的錢，無論企業(yè)經營好壞， 銀行均對本息具有追索權。 但監(jiān)管部門基于監(jiān)管和防范銀行風險的角度考慮，允許銀行對符合一定條件的貸款實行核銷即賬銷案存，但銀行繼續(xù)保留追索權。 財政部門也從防范風險和真實反映銀行損益的謹慎性原則出發(fā)規(guī)定了銀行利息收入確認的原則，而稅務部門則從保證國家財政收入的角度對利息收入的營業(yè)稅與企業(yè)所得稅做出了稅收的要求。筆者擬對近期爭論較多的表外利息收入營業(yè)稅與企業(yè)所得稅進行探討。一、什么是表外

2、利息所謂表外利息， 是指資產負債表之外核算的利息。表內業(yè)務就是指在資產負債表上反映的業(yè)務。比如銀行存款、 貸款等。銀行有一些事項不必通過表內科目核算，但又必須反映和記載的，如逾期時間較長的貸款，極有可能收不回，但是只要客戶占用貸款銀行就應繼續(xù)計息，同時原已計息未償還部分的復利，都需要進行統(tǒng)計， 這就需要在表外進行記載。部分銀行對表外利息也在表內核算，但在編制資產負債表時進行剔除，不影響銀行的資產負債。我國銀行利息收入的確認經歷了收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉變的過程，確認期限也由兩年、一年、 180 天縮短到90 天。對于已經發(fā)放的貸款，銀行應按照貸款賬面余額、合同利率和計息規(guī)則自動計提應收利息，并

3、同時在表內確認利息收入。對逾期超過90 天（不含）以上貸款的應收利息，不計入利息收入，在實際收回時再計入損益。對逾期在90 天（含）以內貸款的應收利息，原則上應計入利息收入；但如果已計入利息收入的應收利息有逾期90 天（不含） 以上的， 則無論該貸款本金是否逾期， 該貸款新發(fā)生的應收未收息均不再在表內利息收入核算。對于已計入利息收入的應收未收利息，在貸款本金或應收未收利息逾期90 天（不含）以后的，應沖減表內利息收入，并轉到表外利息中核算。銀行的上述會計處理主要是基于謹慎性原則，無論本金還是利息只要有一項逾期90 天就視同貸款質量下降，銀行收益可能面臨不確定性，因而沖減利息收入并轉到表外利息中

4、核算。二、表外利息要繳營業(yè)稅嗎？關于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知（財稅2002182 號）第 1 條規(guī)定：金融企業(yè)應收未收利息核算期限按財政部或國家稅務總局制定的財務會計制度的有關規(guī)定執(zhí)行。根據財政部關于縮短金融企業(yè)應收利息核算期限的通知（財金20025 號）規(guī)定：從 2002 年 1 月 1 日起，金融企業(yè)應收未收利息核算期限由原來的180 天調整為90 天。因此，對金融企業(yè)貸款利息征收營業(yè)稅作以下調整：金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營貸款和委托貸款，下同）后，凡在規(guī)定的應收未收利息核算期內發(fā)生的應收利息， 均應按規(guī)定申報交納營業(yè)稅；貸款應收利息自結息之日起，超過應收未收利息核算期限或

5、貸款本金到期（含展期） 后尚未收回的， 按照實際收到利息申報交納營業(yè)稅。但好景不長， 2009 年 1 月 1 日開始實施修訂后的營業(yè)稅暫行條例及營業(yè)稅暫行條例實施細則，新營業(yè)稅條例頒布后，財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（國稅200961 號）第一條第11 項中已將該文件作廢：一、全文廢止或失效的文件（18 件）： 11.財政部 國家稅務總局關于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知（財稅2002182號），該文件自2009 年 1 月 1 日起全文作廢。該文件作廢后， 有人認為銀行也應適用營業(yè)稅的一般性收入確認原則，對表外利息征收營業(yè)腹有詩書氣自華精品文

6、檔你我共享稅。即認為上述特殊文件作廢了，銀行應按修訂后的營業(yè)稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例實施細則 的規(guī)定， 利息收入應按照合同確定的付款日期確認營業(yè)額繳納營業(yè)稅，而不考慮是否在核算期內或貸款到期前收到利息。修訂后的營業(yè)稅暫行條例（國務院令第540 號）第 12條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、 轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。修訂后的營業(yè)稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務總局令第52 號）第 24 條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款

7、項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。因此，在 2009 年 1 月 1 日以后，應按書面合同確定的付款日期的當天確認利息收入，即如果銀行與借款人在合同中約定了收息時間，則無論借款人按時是否付息， 銀行都應在約定付款日確認該營業(yè)稅收入的實現(xiàn)并繳納營業(yè)稅。如果未簽合同或合同未約定付款日期的，應以貸款行為已經實際完成的當天作為營業(yè)稅利息收入的發(fā)生時間。關于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的批復（魯?shù)囟惡?010 91 號）答復煙臺市地方稅務局請示時明確： 對金融企業(yè)超過核算期限或貸款本

8、金到期（含展期） 后的應收未收利息不得抵減當期應稅收入。筆者認為上述文件如果從文件廢止與生效的原則來看，確定不存在瑕疵， 但認為應當對表外利息征收營業(yè)稅的稅務人員， 恰恰沒有對表外利息的前生后世進行詳細了解，沒有考慮金融行業(yè)與其他行業(yè)差別，這一征稅的做法會產生如下影響：1有失公平并嚴重影響銀行經營。銀行對未曾實現(xiàn)的虛擬的利息收入繳納營業(yè)稅，有違公平性原則。 因為只要客戶占用資金 （不管客戶是否能夠償還）， 則銀行計息就不斷，此數(shù)額相對金額較大（經了解目前部分省級金融機構 2009 年當年新增的表外利息近2 億多元），繳稅也不會停止，長此以往，必將拖垮銀行。 對以資金流動性為主的銀行來說，所有的

9、錢最終都用來繳稅了。且在國家稅務總局未對該事項進行明確，僅個別省市如此執(zhí)行，將帶來極大的稅負不公平，影響當?shù)亟鹑诃h(huán)境。也有人曾認為， 對表外利息征營業(yè)稅，那么在貸款真正核銷時， 是否允許銀行對已征過營業(yè)稅的表外利息沖減當期的營業(yè)稅計稅依據，從公平的角度來講， 稅務機關應該允許。但實務中如何去監(jiān)管該表外利息的準確性，尤其在表外利息包含以往年度未繳過營業(yè)稅的歷史數(shù)據的情況，又是稅務機關面臨的一大難題。2繳稅的表外應收利息范圍即使按上述政策規(guī)定，對表外利息征稅，也只能限于銀行在2009年 1 月 1 日后新增的表外利息，即表外利息自 2009 年 1 月 1 日起新產生的收方發(fā)生額。提醒企業(yè)注意：不

10、能人為地將表外應收利息的余額全部作為營業(yè)稅的計稅依據。3對表外應收利息收回部分避免多交稅目前銀行在營業(yè)稅計提上大部分采取系統(tǒng)自動計提，在后臺設置上對收入項目設置計稅標志，如對表外新增利息計征營業(yè)稅，需每期對系統(tǒng)自動計提的營業(yè)稅進行增減提，如有前期已繳過營業(yè)稅的表外利息收回時，由于此部分表外利息又重新轉回表內，計入利息收入科目，導致在當期增加了營業(yè)稅的計提基數(shù)，因此，對此部分需要統(tǒng)計表外利息科目付方當期的發(fā)生額， 且需要特別了解， 該收回的表外利息是否在前期已繳過營業(yè)稅，如已繳過應手工制作憑證進行減除，避免多繳營業(yè)稅。這將極大的增加銀行遵從稅法的成本。4極有利于稅務機關組織收入對新增表外應收利息

11、計稅， 極大的增加了財政收入，導致目前各地稅務機關競相以該政策作腹有詩書氣自華精品文檔你我共享為組織收入的重要手段， 對企業(yè)補稅罰款并加收滯納金。但對幾乎無可能實現(xiàn)的收入征稅實在違背基本的稅款確定性原則，我們認為， 銀行業(yè)作為經營貨幣資金的行業(yè)，其主要經營項目與一般企業(yè)不同，對其收入確認時間應有特殊規(guī)定，國家稅務總局作廢了財稅2002182號，是否會有新的文件下發(fā)尚不明朗，我們建議稅務機關應考慮簡便征管的原則，避免因未考慮行業(yè)特殊性而增加銀行遵從稅法的成本。下面我們從一實例來看一下，例如：某國有銀行2009 年二季度利息收入為2 億元，另表內利息轉表外 1000萬元，貸款利息超過90 天計算機

12、系統(tǒng)自動轉入表外3000萬元，收回逾期貸款利息 500 萬元。其中收回的逾期貸款利息500 萬元在一季度已繳納了營業(yè)稅。賬務處理及計算過程如下：1表內利息在未達到 90 天時，應在計息日確認利息收入1000 萬元借：應收利息1000貸：利息收入10002、 1000 萬元已計入損益的應收利息轉表外核算：貸：利息收入1000 （紅字）貸：應收利息1000同時：收：應收未收貸款利息（表外科目）10003、貸款利息超過90 天計算機系統(tǒng)自動轉入表外3000 萬元：收：應收未收貸款利息（表外科目）30004、收回逾期貸款利息500 萬元時：借：現(xiàn)金（或有關科目）500貸：利息收入500同時：付：應收未

13、收貸款利息（表外科目）500目前， 也有部分銀行對應轉到表外核算的應收未收利息，也在表內另設科目進行反映，在編報資產負債表時進行剔除，實質上也達到不納入資產負債表核算的目的。需轉到表外時：借：利息收入貸：應收利息借：催收利息貸：待轉利息收入實際收回時：借：待轉利息收入貸：催收利息并借：銀行存款貸：待轉利息收入收回提醒企業(yè)特別注意：如國家稅務總局下文明確表外利息收入一并繳納營業(yè)稅時，企業(yè)一定要注意表外利息的轉回（需分析是否繳過營業(yè)稅，如已征稅）應調減當期營業(yè)稅的計稅依據，避免在轉回時計入利息收入又重復計提營業(yè)稅。筆者認為， 國家稅務總局應加強調研，切實了解因作廢財稅2002182號給不同省市金融

14、機構帶來的不利影響，從行業(yè)特殊性角度考慮表外利息征收營業(yè)稅的科學性和公平性。出師表腹有詩書氣自華精品文檔你我共享兩漢：諸葛亮先帝創(chuàng)業(yè)未半而中道崩殂， 今天下三分， 益州疲弊， 此誠危急存亡之秋也。然侍衛(wèi)之臣不懈于內，忠志之士忘身于外者，蓋追先帝之殊遇，欲報之于陛下也。誠宜開張圣聽，以光先帝遺德，恢弘志士之氣，不宜妄自菲薄，引喻失義，以塞忠諫之路也。宮中府中，俱為一體；陟罰臧否，不宜異同。若有作奸犯科及為忠善者，宜付有司論其刑賞，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使內外異法也。侍中、侍郎郭攸之、費祎、董允等，此皆良實，志慮忠純，是以先帝簡拔以遺陛下：愚以為宮中之事，事無大小，悉以咨之，然后施行，必能裨補闕漏，有所廣益。將軍向寵，性行淑均，曉暢軍事，試用于昔日，先帝稱之曰“能 ”，是以眾議舉寵為督：愚以為營中之事，悉以咨之，必能使行陣和睦，優(yōu)劣得所。親賢臣， 遠小人， 此先漢所以興隆也； 親小人， 遠賢臣， 此后漢所以傾頹也。 先帝在時，每與臣論此事， 未嘗不嘆息痛恨于桓、 靈也。 侍中、尚書、 長史、 參軍，此悉貞良死節(jié)之臣，愿陛下親之、信之，則漢室之隆，可計日而待也。臣本布衣，躬耕于南陽，茍全性命于亂世，不求聞達于諸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顧臣于草廬之中，咨臣以當世之事，由是感激，遂許先帝以驅馳。后值傾覆，受任于敗軍之際，奉命于危難之間，爾來二十有一年矣。先帝知臣