探析新稅法與新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)處理上的差異

1、探析新稅法與新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)處理上的差異摘要：20XX年1月1日，醞釀已久的新所得稅法正式實(shí)施，這是中國(guó)經(jīng)濟(jì) 生活中的一件盛事，對(duì)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、 促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)全面健康發(fā)展 等方面都具有重要意義。新所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新稅法），本著積極協(xié)調(diào)稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異的原則，取消了若干原稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）之間的差異，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法所服務(wù)的目的不同， 二 者之間存在差異是必然的。本文主要分析新稅法與新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量 等方面存在的差異。關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；新稅法；固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量一、固定資產(chǎn)確認(rèn)方面新準(zhǔn)則在總則部分，首先確定了固定資產(chǎn)的核算范圍，將滿足投資

2、性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的已出租的房屋、建筑物等，排除在固定資產(chǎn)的范圍之外，歸入投資 性房地產(chǎn)核算；新稅法將房屋、建筑物沒(méi)有再進(jìn)行細(xì)化處理，而是一律歸入固定 資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。即稅法中所稱(chēng)固定資產(chǎn)包括：新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和作為投 資性房地產(chǎn)核算的已出租的房屋、 建筑物。下面主要探討新準(zhǔn)則和新稅法中確定 的固定資產(chǎn)在初始計(jì)量方面、后續(xù)計(jì)量方面存在的差異。二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，新稅法則將初始成本作 為計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則與新稅法對(duì)外購(gòu)的固定資產(chǎn)成本的差異主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面： 其一是購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì) 的，新準(zhǔn)則考慮了

3、時(shí)間價(jià)值因素，規(guī)定固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ) 確定；而新稅法則仍然按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)。 其二是針對(duì)某些特殊行業(yè)較 高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，比如石油天然氣水井棄置、核電站核廢料的處置等，新 準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本及預(yù)計(jì)的 棄置費(fèi)用折現(xiàn)值入賬；而依據(jù)所得稅法稅前據(jù)實(shí)扣除原則， 棄置費(fèi)用不構(gòu)成固定 資產(chǎn)的成本，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，作為當(dāng)期費(fèi)用一次性扣除。自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的 必要支出構(gòu)成。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但沒(méi)有辦理竣工決算的固 定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊。待辦理竣工結(jié)算后

4、，再按 照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不調(diào)整原已計(jì)提的折舊。新稅法按竣工結(jié)算 前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以竣工結(jié)算為標(biāo)志； 而新準(zhǔn)則并沒(méi)有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算。對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng) 將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租 入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的、可歸屬于租 賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn) 價(jià)值。新稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額和承

5、租人在簽訂租賃合同過(guò)程中 發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值 和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。二者比較，新稅法實(shí)施條例采用相對(duì)簡(jiǎn)單化的處理方式，按租賃合同約定的租賃付款額或公允價(jià)值 作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資 產(chǎn)原值，然后分期計(jì)提折舊，與新準(zhǔn)則規(guī)定的在租賃期內(nèi)攤?cè)胴?cái)務(wù)費(fèi)用相比， 差 別不大，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響不大。而且，由于有合同參照、不需要確定折現(xiàn) 率、不需要計(jì)算現(xiàn)值，因而比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)潔。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中換入的固定資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果一項(xiàng)交換 未同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)

6、質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件 的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；如果一項(xiàng)交換同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。新稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)買(mǎi)非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處 理，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期利得或損失。也就是說(shuō)，新準(zhǔn)則中通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交 換換入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，需要運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)

7、準(zhǔn)； 而新稅法 則采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的差異主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定以及后續(xù)支出等方面。（一）固定資產(chǎn)折舊對(duì)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍，新準(zhǔn)則中采用排除法，規(guī)定應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定 資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除 外。新稅法依據(jù)所得稅法稅前扣除的相關(guān)性原則，對(duì)于房屋、建筑物以外未投入 使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)，不得計(jì)提折舊。對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益 的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均 法、工作量法、雙倍余額遞

8、減法和年數(shù)總和法等，并且至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了， 對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行復(fù)核，與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重 大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況， 合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定 資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì) 數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差 異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和折舊方法都有統(tǒng)一明確的規(guī)定，允許扣 除的折舊費(fèi)用主要體現(xiàn)了國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策。新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算折舊。由于科技進(jìn)步、產(chǎn)

9、品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，常年處于強(qiáng)震動(dòng)、 高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采用縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法， 并且 折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更；對(duì)于折舊的最低年限作了相應(yīng)的規(guī)定， 如將 飛機(jī)和火車(chē)、輪船并列為10年，電子設(shè)備由原來(lái)的5年調(diào)整為3年；固定資產(chǎn) 的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定， 不得變更。由此可以看出，新稅法對(duì)于折舊 方法、使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定， 不得隨意變更，這主要是為了防止在年 度之間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以規(guī)避稅收。（二）固定資產(chǎn)的減值損失新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象， 存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其

10、賬面價(jià) 值的，應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后， 減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余的使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值。 新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備 金不得在稅前扣除。對(duì)不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出， 盡管在提取年度稅前不允許扣除，但資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，在實(shí)際發(fā)生年度允許 扣除，體現(xiàn)了所得稅法稅前據(jù)實(shí)扣除和確定性原則。（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理

11、費(fèi)用等。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。新 稅法中，對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的處理相對(duì)復(fù)雜。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于固定資產(chǎn)大 修理支出，直接采用了定量的方式，規(guī)定了兩個(gè)條件：1修理支出達(dá)到取得固定 資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上。2.修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng) 2年以上。對(duì)于 同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的大修理支出，歸入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照固定資產(chǎn)尚可使 用年限分期攤銷(xiāo)；不能同時(shí)滿足條件的，可以直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于已足額提 取折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，即使符合固定資產(chǎn)的改建支出的基本條件， 也不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)將其作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚 可使用年限平均攤銷(xiāo)。需要說(shuō)明的是：對(duì)作為投資性房地產(chǎn)核算的已出租的房屋、建筑物，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)、 可靠取得的，可以對(duì)投資性房 地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房 地產(chǎn)計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)