第8章-長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)合并-8月1日PM

1、第八章長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)合并本章考情分析本章主要闡述的是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、核算方法的轉(zhuǎn)換與處置、合營(yíng)安排、企業(yè)合并等內(nèi)容，可以和金融資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。近三年考試中各種題型均有考察，分?jǐn)?shù)在10分左右，屬于非常重要的章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn)：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)算；（2）與投資業(yè)務(wù)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理；（3）權(quán)益法核算投資收益的計(jì)算；（4）長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理；（5）合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)處理；（6）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；（7）出售股權(quán)、喪失控制權(quán)但仍具有重大影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理；（8）合并

2、成本的計(jì)算；（9）長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合的會(huì)計(jì)處理等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問(wèn)題：（1）不同方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量；（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點(diǎn)；（3）股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理；（4）共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的判斷及其會(huì)計(jì)處理；（5）長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的結(jié)合。2017教材主要變化（1）將原“企業(yè)合并”一章大部分內(nèi)容移入本章；（2）刪除原合營(yíng)安排中的“合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理”；（3）刪除“因其他方增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋?zhuān)粍?dòng)喪失控制權(quán)”的內(nèi)容；（4）增加“一項(xiàng)交易中同時(shí)涉及自最終控制方購(gòu)買(mǎi)股權(quán)形成控制及自其它外部獨(dú)立第三方購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理”；（5

3、）增加及修改了部分例題；（6）修改部分文字表述。主要內(nèi)容第一節(jié)基本概念第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與初始計(jì)量第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量第四節(jié)除合營(yíng)企業(yè)外其他合營(yíng)安排的處理第一節(jié)基本概念（93）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資合營(yíng)企業(yè)投資對(duì)子公司投資股權(quán)投資包括長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制(又稱(chēng)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、對(duì)子公司投資)、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。【提示1】共同控制的合營(yíng)企業(yè)執(zhí)行“長(zhǎng)期股權(quán)投資”準(zhǔn)則；共同控制的共同經(jīng)營(yíng)執(zhí)行“合營(yíng)安排”準(zhǔn)則。【提示2】對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制

4、或重大影響的權(quán)益性投資執(zhí)行“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則。一、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資（重大影響）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，是指投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的股權(quán)投資。重大影響是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策有參與決策的權(quán)力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。比如：在被投資單位的董事會(huì)中派有代表；參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響（如發(fā)行的可轉(zhuǎn)債、認(rèn)股權(quán)證）?！咎崾尽匡L(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

5、則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，無(wú)論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，都應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類(lèi)似主體間接持有的，無(wú)論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定，對(duì)間接持有的該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，并對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算?！景咐考坠居?×16年8月10日以自有資金8億元參股乙公司并占乙公司增資后

6、總股本的9%，為乙公司的第三大股東。乙公司第一、第二大股東的持股比例分別為15%和12%。甲公司與乙公司的其他股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，乙公司的其他股東之間也不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。根據(jù)乙公司的章程以及合資協(xié)議的規(guī)定，乙公司董事會(huì)共有9名董事,甲公司自投資之日起即有權(quán)力向乙公司委派1名董事（即隨時(shí)有權(quán)要求委派）。由于投資恰逢年中，為保持經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，且甲公司根據(jù)投資前對(duì)乙公司的盡職調(diào)查認(rèn)為，乙公司現(xiàn)有董事管理經(jīng)驗(yàn)豐富，具備決策獨(dú)立性，可在法律許可的范圍內(nèi)參與乙公司經(jīng)營(yíng)決策，維護(hù)包括甲公司在內(nèi)的股東的合法利益，因此甲公司2×16年未實(shí)際向乙公司委派董事,而是自2×17年3月10日起

7、才開(kāi)始正式向乙公司委派了1名董事。【案例解析】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“重大影響”定義為“對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力”，其判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。該案例中，甲公司并未在初始投資時(shí)派出董事，2×17年3月10日才向乙公司實(shí)際派出董事，是出于“投資恰逢年中，保持經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，且根據(jù)盡職調(diào)查認(rèn)可了現(xiàn)有董事的勝任能力”的考慮，并非受阻于機(jī)制上的實(shí)質(zhì)性障礙。因此，甲公司在2×17年3月10日前較為被動(dòng)地參與決策的情況 ,并不改變或者削弱甲公司對(duì)乙公司具有重大影響的事實(shí)，甲公司自投資日起即對(duì)乙公

8、司具有重大影響，應(yīng)自投資日開(kāi)始對(duì)該投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算?！窘滩睦?-1】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股權(quán)。按照投資協(xié)議約定，甲公司在成為乙公司股東后，向乙公司董事會(huì)派出一名成員。乙公司章程規(guī)定：（1）公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)制定，董事會(huì)由7名成員組成，有關(guān)決策在提交董事會(huì)討論后，以簡(jiǎn)單多數(shù)表決通過(guò)；（2）公司的合并、分立，股東增減資等事項(xiàng)需要經(jīng)股東會(huì)表決通過(guò)方可付諸實(shí)施。甲公司自2012年取得乙公司股權(quán)后，其認(rèn)為對(duì)乙公司持股比例僅為15%，且乙公司7名董事會(huì)成員中，其僅能派出1名，在乙公司董事會(huì)中有發(fā)言權(quán)和1票表決權(quán)，能夠施加的影響有限，因此將該項(xiàng)投資作為可供出售金融資產(chǎn)核

9、算并將其持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。從乙公司董事會(huì)實(shí)際運(yùn)行情況來(lái)看，甲公司派出的董事會(huì)成員除有為數(shù)不多的幾次提出供董事會(huì)討論和決策的議案外，其他情況下較少提出供董事會(huì)決策的意見(jiàn)和建議，僅在其他方提出有關(guān)議案進(jìn)行表決時(shí)代表甲公司提供表決意見(jiàn)。分析：甲公司在取得對(duì)乙公司股權(quán)后，根據(jù)投資協(xié)議約定，能夠?qū)σ夜径聲?huì)派出1名成員，參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，其所派出成員雖然有發(fā)言權(quán)和1票表決權(quán)，但按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)認(rèn)為甲公司對(duì)乙公司具有重大影響，該投資應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算?！窘滩睦?-2】甲公司于2014年取得A公司20%的股權(quán)，并在取得該股權(quán)后向A公司董事會(huì)派出一名成員。A公司董事會(huì)

10、由5名成員組成，除甲公司外，A公司另有兩名其他投資者，并各持有A公司40%的股權(quán)并分別向A公司董事會(huì)派出兩名成員。A公司章程規(guī)定：其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由參加董事會(huì)成員簡(jiǎn)單多數(shù)通過(guò)后即可實(shí)施。從實(shí)際運(yùn)行情況來(lái)看，除甲公司所派董事會(huì)成員外，其他董事會(huì)成員經(jīng)常提議召開(kāi)董事會(huì)，并且在甲公司派出董事會(huì)成員缺席情況下做出決策。為財(cái)務(wù)核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要財(cái)務(wù)報(bào)表，但該要求未得到滿(mǎn)足。甲公司派出的董事會(huì)成員對(duì)于A公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的提議基本上未提交到董事會(huì)正式議案中，且在董事會(huì)討論過(guò)程中，甲公司派出董事會(huì)成員的意見(jiàn)和建議均被否決。問(wèn)題：甲公司向其投資單位A公司派出董事會(huì)成員，是否對(duì)A公司構(gòu)成重大影響

11、？分析：本案例中，雖然甲公司擁有A公司有表決權(quán)股份的比例為20%，且向被投資單位派出董事會(huì)成員參與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但從實(shí)際運(yùn)行情況來(lái)看，其提議未實(shí)際被討論、其意見(jiàn)和建議被否決以及提出獲取A公司財(cái)務(wù)報(bào)表的要求被拒絕等事實(shí)來(lái)看，甲公司向A公司董事會(huì)派出的成員無(wú)法對(duì)A公司生產(chǎn)決策施加影響，該項(xiàng)投資不構(gòu)成聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。二、合營(yíng)企業(yè)投資（共同控制）合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債合營(yíng)企業(yè)投資（執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資安排），是指投資方持有的對(duì)構(gòu)成合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)安排的投資。（一）合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排合營(yíng)安排具有下列特征：1各參與方均受到

12、該安排的約束；2兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。（二）共同控制及其判斷原則共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共同的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。1.集體控制如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱(chēng)所有參與方或一組參與方集體控制該安排。2.相關(guān)活動(dòng)的決策主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排

13、的，不構(gòu)成共同控制。【教材例8-3】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，75%以上的表決權(quán)即可對(duì)安排的相關(guān)活動(dòng)作出決策。在本例中，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司一致同意時(shí)，該安排的相關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過(guò)。因此A公司、B公司對(duì)安排具有共同控制權(quán)。A【例題單選題】甲企業(yè)由A公司、B公司和C公司組成，協(xié)議規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策至少需要75%表決權(quán)通過(guò)才能實(shí)施。假定A公司、B公司和C公司任意兩方均可達(dá)成一致意見(jiàn)，但三方不可能同時(shí)達(dá)成一致意見(jiàn)。下列項(xiàng)目中屬于共同控制

14、的是（）。A.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為40%、30%和30%【答案】A【解析】選項(xiàng)A，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，屬于共同控制；選項(xiàng)B，A公司和B公司、A公司和C公司是能夠集體控制該安排的兩個(gè)組合，如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制；選項(xiàng)C，A公司可以對(duì)甲企業(yè)實(shí)施控制，不屬于共同控

15、制范圍；選項(xiàng)D，任意兩個(gè)投資者持股比例都達(dá)不到75%，不屬于共同控制。3.爭(zhēng)議解決機(jī)制相關(guān)約定條款的存在一般不會(huì)妨礙某項(xiàng)安排成為合營(yíng)安排。但是，如果在各方未就相關(guān)活動(dòng)的重大決策達(dá)成一致意見(jiàn)的情況下，其中一方具備“一票通過(guò)權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細(xì)分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實(shí)質(zhì)上具備控制權(quán)，不構(gòu)成合營(yíng)安排。4.僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制5.一項(xiàng)安排的不同活動(dòng)可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)6.綜合評(píng)估多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議有時(shí)，一項(xiàng)安排的各參與方之間可能存在多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。在單獨(dú)考慮一份協(xié)議時(shí)，某參與方可能對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設(shè)計(jì)的所有情況時(shí)

16、，該參與方實(shí)際上不一定對(duì)該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時(shí)，需要綜合考慮該多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。（三）合營(yíng)安排中的不同參與方只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定為合營(yíng)安排，并不要求所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營(yíng)安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱(chēng)為“合營(yíng)方”；對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方被稱(chēng)為“非合營(yíng)方”。（四）合營(yíng)安排的分類(lèi)合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。1.單獨(dú)主體是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)

17、的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。2.合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。3.合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成如果合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，該合營(yíng)安排可能是共同經(jīng)營(yíng)也可能是合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)安排分類(lèi)的判斷如下圖所示： 第一節(jié)基本概念（94）二、合營(yíng)企業(yè)投資合營(yíng)安排分類(lèi)的判斷如下圖所示：【例題】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。A公司和B公司共同成立了一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C,并投入一筆資金作為主體C的啟

18、動(dòng)資金和土地競(jìng)拍資金。主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開(kāi)銷(xiāo)售。假定主體C的法律形式使得主體C（而不是A公司和B公司）擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體C通過(guò)向銀行借款來(lái)建造該商品房，商品房銷(xiāo)售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤(rùn)按照出資比例向A公司和B公司進(jìn)行分配。本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營(yíng)安排，而且是一項(xiàng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排。該合營(yíng)安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)。同時(shí)，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來(lái)源，但是，

19、主體C所建造的商品房對(duì)外銷(xiāo)售，A公司和B公司并不會(huì)購(gòu)買(mǎi)這些商品房，主體C建造商品房的資金通過(guò)外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤(rùn)，因此，沒(méi)有任何證據(jù)表明A公司和B公司對(duì)合營(yíng)安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營(yíng)安排是合營(yíng)企業(yè)。A【例題·單選題】下列關(guān)于合營(yíng)安排的表述中，正確的是（）。（2015年）A.當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)B.合營(yíng)安排中參與方對(duì)合營(yíng)安排提供擔(dān)保的，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)C.兩個(gè)參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，該安排構(gòu)成合營(yíng)安排（核心在于是否對(duì)凈資產(chǎn)享有權(quán)利）D.合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)的，參與方對(duì)合營(yíng)安排有關(guān)

20、的凈資產(chǎn)享有權(quán)利【答案】A【解析】選項(xiàng)B,參與方為合營(yíng)安排提供擔(dān)保（或提供擔(dān)保的承諾）的行為本身并不直接導(dǎo)致一項(xiàng)安排被分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)；選項(xiàng)C，必須是具有唯一一組集體控制的組合，該安排才構(gòu)成合營(yíng)安排；選項(xiàng)D，合營(yíng)安排劃分為合營(yíng)企業(yè)的，參與方對(duì)合營(yíng)安排相關(guān)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。4.重新評(píng)估相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營(yíng)安排。由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排的分類(lèi)可能發(fā)生變化，可能由合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營(yíng)，或者由共同經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)為合營(yíng)企業(yè)。三、對(duì)子公司投資（企業(yè)合并）對(duì)子公司投資，是指投資方持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加控制的股權(quán)投資。（一）企業(yè)合并的界定1.概念

21、企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。3.不形成企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。企業(yè)取得不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理，按照權(quán)益性交易原則不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益

22、。4.不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（1）購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報(bào)告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。（2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)（多方控制）。（二）企業(yè)合并的方式企業(yè)合并類(lèi)型的劃分（三）企業(yè)合并類(lèi)型的劃分企業(yè)合并類(lèi)型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（合并前后一年控制方不變）非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并1.同一控制下的企業(yè)合并判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下

23、的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。（2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。（3）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。（4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的

24、各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受?chē)?guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2.非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并【案例】A公司是上市公司，其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)。重組前，E公司系A(chǔ)公司的控股股東，同時(shí)E公司對(duì)B公司具有重大影響。2×16年10月，A公司與B公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權(quán)注

25、入A公司，A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2×16年10月完成C、D公司股權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司,2×16年12月A公司完成變更注冊(cè)資本的工商變更登記手續(xù)，重組完成后B公司持有A公司60%的股份，成為A公司的控股股東。問(wèn)題：判斷A公司收購(gòu)C公司和D公司股權(quán)屬于同一控制企業(yè)合并，還是非同一控制企業(yè)合并？【答案】交易前，E公司為A公司的控股股東，而B(niǎo)公司則是C和D公司的控股股東。參與合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對(duì)B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項(xiàng)交易屬于非同一控制下的企

26、業(yè)合并?！纠}】為擴(kuò)大市場(chǎng)份額，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司20×8年和20×9年實(shí)施了并購(gòu)和其他有關(guān)交易。（1）并購(gòu)前，甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下：A公司直接持有B公司30%的股權(quán)，同時(shí)受托行使其他股東所持有B公司18%股權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會(huì)由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)三分之二以上成員通過(guò)即可實(shí)施。B公司持有C公司60%股權(quán)，持有D公司100%股權(quán)。A公司和D公司分別持有甲公司30%股權(quán)和29%股權(quán)。甲公司董事會(huì)由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通過(guò)即可實(shí)

27、施。上述公司之間的關(guān)系見(jiàn)下圖：與并購(gòu)交易相關(guān)的資料如下：20×8年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向B公司購(gòu)買(mǎi)其所持有的C公司60%股權(quán)。要求：判斷甲公司取得C公司60%股權(quán)交易的企業(yè)合并類(lèi)型，并說(shuō)明理由?！敬鸢浮考坠救〉肅公司60%股權(quán)交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過(guò)2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集團(tuán)管理當(dāng)局控制?！窘滩睦?-4】甲公司為某省國(guó)資委控制的國(guó)有企業(yè)，2013年10月，因該省國(guó)資委系統(tǒng)出于整合同類(lèi)業(yè)務(wù)的需要，由甲公司通過(guò)定向發(fā)行其普通股的方式給乙公司部分股東，取得對(duì)乙公司控制權(quán)。該項(xiàng)交易前，乙公司的

28、股權(quán)由該省國(guó)資委下屬丙投資公司持有并控制。雙方簽訂的協(xié)議約定：（1）以2013年9月30日為評(píng)估基準(zhǔn)日，根據(jù)獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確定的乙公司全部股權(quán)以公允價(jià)值4.02億元為基礎(chǔ)確定甲公司應(yīng)支付的對(duì)價(jià)。（2）甲公司普通股作價(jià)5元/股，該項(xiàng)交易中甲公司向丙投資單位發(fā)行3 700萬(wàn)股本公司普通股取得乙公司46%股權(quán)。（3）甲公司在本次交易中定向發(fā)行的3 700萬(wàn)股向丙投資公司發(fā)行后，即有權(quán)力調(diào)整和更換乙公司董事會(huì)成員，該事項(xiàng)不受本次交易中股東名冊(cè)變更及乙公司有關(guān)工商注冊(cè)變更的影響。2013年12月10日，甲公司向丙投資公司定向發(fā)行了3 700萬(wàn)股并于當(dāng)日對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改造。問(wèn)題：甲公司對(duì)乙公司的合

29、并應(yīng)當(dāng)屬于哪一類(lèi)型？分析：本案例中合并方甲公司與被合并方乙公司在合并前為獨(dú)立的市場(chǎng)主體，其特殊性在于甲公司在合并前直接被當(dāng)?shù)貒?guó)資委控制，乙公司是當(dāng)?shù)貒?guó)資委通過(guò)下屬投資公司間接控制。判斷本項(xiàng)交易的合并類(lèi)型關(guān)鍵在于找到是否存在于合并交易發(fā)生前后對(duì)參與合并各方均能夠?qū)嵤┛刂频囊粋€(gè)最終控制方，本案例中，即當(dāng)?shù)貒?guó)資委。雖然該項(xiàng)交易是國(guó)資委出于整合同類(lèi)業(yè)務(wù)的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股東丙投資公司進(jìn)行的，但交易中作價(jià)是完全按照市場(chǎng)價(jià)格確定的，同時(shí)企業(yè)合并準(zhǔn)則中明確，同受?chē)?guó)家控制的兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行合并，不能僅因?yàn)槠錇閲?guó)有企業(yè)即作為企業(yè)合并處理。該項(xiàng)合并應(yīng)當(dāng)作為非同一控制下企業(yè)合并的處理?！窘滩睦?-5】甲

30、公司2014年2月通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司600萬(wàn)股股票，占乙公司公開(kāi)發(fā)行在外股份的2%，該部分股份取得以后，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年，甲公司與乙公司簽訂以下協(xié)議：（1）甲公司向乙公司捐贈(zèng)持有對(duì)三家公司股權(quán)，該三家公司均為甲公司100%擁有，按照雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日2015年6月30日，全部三項(xiàng)股權(quán)的評(píng)估價(jià)值為65 000萬(wàn)元；（2）雙方應(yīng)于2015年7月31日前辦妥上述三家公司股權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)；（3）乙公司應(yīng)于2015年8月31日前通過(guò)股東大會(huì)決議，以公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司發(fā)行股份16 250萬(wàn)股（4元/股）。2015年8月10日，乙公司股東大會(huì)通過(guò)以公積金轉(zhuǎn)增股本的方

31、式向甲公司發(fā)行16 250萬(wàn)股本公司股票。該股份發(fā)行后，甲公司向乙公司董事會(huì)派出4名成員（乙公司董事會(huì)由7人組成），日常財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定；甲公司持有乙公司發(fā)行在外股份為36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股東持有其股份的情況為：表8-2股東持有乙公司股權(quán)比例A10%B8%C7%D6%E5%F4.5%其他社會(huì)公眾股（持股較為分散，最高持有不到1%）23.07%問(wèn)題：甲公司合并乙公司的類(lèi)型？分析：2014年甲公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得乙公司2%股權(quán)，因未以任何方式參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不能施加重大影響，該項(xiàng)股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年，甲公司通過(guò)先向乙公司捐贈(zèng)，乙公

32、司再以等量資本公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司定向發(fā)行本公司股份，該次發(fā)行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通過(guò)分析乙公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)的影響可知，該項(xiàng)股份發(fā)行后，甲公司能夠控制乙公司，從而構(gòu)成企業(yè)合并。在本次交易發(fā)生前，甲公司雖然持有乙公司2%的股份，但不構(gòu)成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股權(quán)，并能夠?qū)@三家公司實(shí)施控制。該項(xiàng)交易前后，找不到一個(gè)最終控制方能夠?qū)⑴c合并企業(yè)（乙公司、甲公司及原持有的三家全資子公司），不屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并處理。第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和初始計(jì)量（95）長(zhǎng)期股權(quán)投資

33、的確認(rèn)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資的初始計(jì)量對(duì)子公司投資的初始計(jì)量反向購(gòu)買(mǎi)的處理被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)，是指投資方能夠在自身賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位股權(quán)投資的時(shí)點(diǎn)。對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）確認(rèn)，（對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投資參照?qǐng)?zhí)行）。合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。實(shí)務(wù)中，對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等投資的持有一般會(huì)參照對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)條件進(jìn)行。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿(mǎn)足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包

34、括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?！窘滩睦?-6】甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”）2014年7月20日對(duì)外公告，擬以定向發(fā)行本公司普通股的方式自獨(dú)立的非關(guān)聯(lián)方收購(gòu)乙公司、丙公司持有的A公司100%股權(quán)。雙方簽訂的并購(gòu)合并中約定對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)A公司的評(píng)估基準(zhǔn)日為2014年6月3

35、0日，以評(píng)估確定的該時(shí)點(diǎn)標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，甲公司擬以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格）的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)A公司原股東所持其全部股份。合同中同時(shí)約定，在評(píng)估基準(zhǔn)日至甲公司取得A公司股權(quán)之日期間內(nèi)A公司實(shí)現(xiàn)的凈損益歸甲公司所有。該并購(gòu)重組事項(xiàng)的具體執(zhí)行情況如下：（1）2014年7月16日經(jīng)甲公司、乙公司、丙公司各自決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；（2）2014年7月20日對(duì)外公告；（3）2014年10月22日向有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交并購(gòu)重組申請(qǐng)材料；（4）2014年12月20日，該重組事項(xiàng)獲監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)；（5）2014年12月31日，甲公司取得監(jiān)管部門(mén)批文。當(dāng)日，甲公司對(duì)A公司董事會(huì)進(jìn)行改組，在A公司7名董事

36、會(huì)成員中，派出5名。同時(shí)，買(mǎi)賣(mài)雙方當(dāng)日辦理了A公司有關(guān)財(cái)產(chǎn)的交接手續(xù)。A公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由董事會(huì)決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需經(jīng)參加董事會(huì)成員半數(shù)以上通過(guò)后實(shí)施；涉及公司合并、分力、解散、清算等事項(xiàng)需經(jīng)董事會(huì)全體成員一致通過(guò)。（6）2015年1月6日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成對(duì)A公司注冊(cè)資本驗(yàn)資程序。A公司于當(dāng)日向工商部門(mén)申請(qǐng)變更股東并獲批準(zhǔn)。（7）2015年1月28日，甲公司在有關(guān)股權(quán)登記部門(mén)完成股東登記手續(xù)。問(wèn)題：在甲公司購(gòu)買(mǎi)A公司100%股權(quán)交易中，在哪一時(shí)點(diǎn)可以確認(rèn)對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資？分析：確定甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，實(shí)際上需要根據(jù)交易進(jìn)行過(guò)程中的相關(guān)情況，判斷該項(xiàng)非同

37、一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日。該項(xiàng)交易中，甲公司并購(gòu)重組交易取得內(nèi)、外部機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的時(shí)點(diǎn)為2014年12月20日，至12月31日，甲公司已經(jīng)通過(guò)派出A公司董事會(huì)成員，對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行控制。雖然至2014年12月31日，該項(xiàng)交易并未完全完成，但后續(xù)在2015年1月完成的工商登記及甲公司股東登記程序原則上在前期條件均已具備的情況下，該程序應(yīng)為程序性的，對(duì)交易本身不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙，亦不會(huì)因2015年有關(guān)程序未完成而發(fā)生交易逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認(rèn)為2014年12月31日為該項(xiàng)交易的購(gòu)買(mǎi)日。應(yīng)予說(shuō)明的是，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未予明確規(guī)定，但原則上可比照上述關(guān)于子公司的確

38、認(rèn)條件進(jìn)行。同時(shí)，在以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，某一具體事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定未通過(guò)準(zhǔn)則進(jìn)行明確規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件進(jìn)行?！景咐緼公司是上市公司。2×15年，A公司向B公司非公開(kāi)發(fā)行股份進(jìn)行重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的15家全資子公司的股權(quán)等對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)作為認(rèn)購(gòu)非公開(kāi)發(fā)行股票的對(duì)價(jià)，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2×15年12月28日得到中國(guó)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)后，雙方進(jìn)行了資產(chǎn)交割。截至2×15年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公司。2×15年12月30日，雙方簽訂

39、移交資產(chǎn)約定書(shū)，約定自2×15年12月30日起B(yǎng)公司將標(biāo)的資產(chǎn)、負(fù)債交付A公司，同時(shí)，A公司自2×15年12月31日起接收該15家公司的資產(chǎn)與負(fù)債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)、負(fù)債開(kāi)始實(shí)施控制。2×16年1月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A公司截至2×15年12月31日的注冊(cè)資本進(jìn)行了審驗(yàn)，并出具了驗(yàn)資報(bào)告。2×16年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國(guó)證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司辦理了股權(quán)登記手續(xù)。問(wèn)題：購(gòu)買(mǎi)日是否應(yīng)該判斷為2×15年12月31日？【案例解析】截至2×15年12月31日，該項(xiàng)交易已經(jīng)取得了

40、所有必要的審批，15家目標(biāo)公司全部完成了營(yíng)業(yè)執(zhí)照變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書(shū)。上市公司已經(jīng)向被購(gòu)買(mǎi)方派駐了董事、總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)始實(shí)施控制。雖然作為合并對(duì)價(jià)增發(fā)的股份在2×16年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2×15年已經(jīng)完成所有的實(shí)質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實(shí)質(zhì)上取得了對(duì)15家目標(biāo)公司的控制權(quán)，可以合理判斷購(gòu)買(mǎi)日為2×15年12月31日?！景咐緼公司是上市公司，擬發(fā)行股份2 000萬(wàn)股收購(gòu)B公司股權(quán)，此項(xiàng)交易為同一控制下企業(yè)合并。交易于2×16年3月獲得國(guó)務(wù)院國(guó)資委及國(guó)家發(fā)改委批準(zhǔn)，2×16年4月經(jīng)A上市

41、公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò)，2×16年5月獲得國(guó)家商務(wù)部批準(zhǔn)，2×16年12月20日收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的批復(fù)。2×16年12月30日，重組雙方簽訂了資產(chǎn)交割協(xié)議，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。B公司高級(jí)管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購(gòu)買(mǎi)日確定為2×16年12月31日。截至財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，置入、置出資產(chǎn)工商變更、登記過(guò)戶(hù)手續(xù)尚在辦理中，但相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的變更不存在實(shí)質(zhì)性障礙。問(wèn)題：A公司本次交易的合并日是否應(yīng)該確定為2×16年12月31日？【案例解析】該交易為同一控制下企業(yè)

42、合并。截至2×16年12月31日，該項(xiàng)交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了資產(chǎn)交割協(xié)議，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日，B公司高級(jí)管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命，說(shuō)明A公司已經(jīng)開(kāi)始對(duì)B公司實(shí)施控制。雖然有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)屬的過(guò)戶(hù)手續(xù)尚未辦理完畢，但由于權(quán)屬變更不存在實(shí)質(zhì)性障礙，合并日可以判斷為2×16年12月31日。2、 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資的初始計(jì)量取得方式初始投資成本確認(rèn)（1）以支付現(xiàn)金取得實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出）（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性證

43、券的公允價(jià)值（3）以債務(wù)重組等方式取得按債務(wù)重組等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理【教材例8-7】20×6年3月5日，A公司通過(guò)增發(fā)9 000萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權(quán)，該9 000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為15 600萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證劵承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付了600萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 156 000 000貸：股本90 000 000資本公積股本溢價(jià)66 000 000發(fā)行權(quán)益性證劵過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)

44、費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證劵的溢價(jià)發(fā)行收入，賬務(wù)處理為：借：資本公積股本溢價(jià) 6 000 000貸：銀行存款 6 000 000三、對(duì)子公司投資的初始計(jì)量（一）同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資原則：權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法（pooling of interest method），亦稱(chēng)股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一。與購(gòu)買(mǎi)法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基

45、礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價(jià)值）資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額，可能在借方）借：管理費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用）貸：銀行存款【提示】合并報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷(xiāo)。若將審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

46、，合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適。如何理解母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)？（提示：長(zhǎng)期股權(quán)投資代表被投資單位凈資產(chǎn)100%投資、或代表凈資產(chǎn)的份額非100%投資。） 筆記：從合并報(bào)表的角度來(lái)看，所有者為P公司投資者。對(duì)于P公司來(lái)說(shuō)該業(yè)務(wù)就像支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)了公司，所以在合并報(bào)表中要把之前母公司代表被投資單位凈資產(chǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和被合并方的所有者權(quán)益抵消（此時(shí)已經(jīng)購(gòu)進(jìn)被投資公司，其之前的所以者已不存在）。編制抵消分錄如下：借:所有者權(quán)益 100 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100最終合并分錄如下（購(gòu)買(mǎi)公司 ）借：資產(chǎn) 200 貸：負(fù)債 100 銀行存款 100第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和初始計(jì)量

47、（96）三、對(duì)子公司投資的初始計(jì)量2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積股本溢價(jià)（差額）借：資本公積股本溢價(jià)（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）貸：銀行存款【案例】甲公司是上市公司，2×14年甲公司對(duì)擬上市的乙公司進(jìn)行投資，并持有乙公司100%的股權(quán)。2×17年9月1日，乙公司首次公開(kāi)發(fā)行并在A股市場(chǎng)上市，發(fā)行新股總計(jì)10 000萬(wàn)股，每股發(fā)行價(jià)格為8元人民幣。2×14年至2×17年期間，乙公司發(fā)

48、生的費(fèi)用包括：2×14年、2×15年和2×16年年報(bào)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用每年80萬(wàn)元，2×17年申報(bào)報(bào)表會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用300萬(wàn)元，券商承銷(xiāo)費(fèi)300萬(wàn)元，保薦費(fèi)500萬(wàn)元，財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)200萬(wàn)元，上市酒會(huì)費(fèi)150萬(wàn)元。要求：判斷乙公司對(duì)上述各項(xiàng)費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并說(shuō)明理由。【答案】（1）乙公司首發(fā)申報(bào)報(bào)表會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用、券商承銷(xiāo)費(fèi)和保薦費(fèi)共計(jì)1 100萬(wàn)元，應(yīng)自權(quán)益性證券的發(fā)行溢價(jià)中扣減，發(fā)行溢價(jià)不足扣減或無(wú)發(fā)行溢價(jià)的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。理由：這部分費(fèi)用屬于與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增費(fèi)用。（2）乙公司發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)和上市

49、酒會(huì)費(fèi)共計(jì)350萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入發(fā)生年度2×17年度損益。理由：這部分費(fèi)用與發(fā)行權(quán)益性證券并不直接相關(guān)。（3）2×14年至2×16年年度報(bào)告審計(jì)費(fèi)用共計(jì)240萬(wàn)元，應(yīng)分別計(jì)入2×14年至2×16年各年度管理費(fèi)用。理由：這部分費(fèi)用不屬于發(fā)行階段發(fā)生的費(fèi)用，既不是與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，也不是新增的費(fèi)用?！咎崾尽浚?）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本

50、公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。（3）企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。（4）在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán)，甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時(shí)，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)80萬(wàn)元。兩年后，乙公司購(gòu)入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并

51、財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)列示的商譽(yù)仍為80萬(wàn)元，而不是60萬(wàn)元。（5）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理，不計(jì)入企業(yè)合并成本?！纠}】甲公司為乙公司的母公司。2×14年1月1日，甲公司從集團(tuán)外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制企業(yè)合并），實(shí)際支付款項(xiàng)4 200萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3 500萬(wàn)元，差額因一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)導(dǎo)致。當(dāng)日該無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，剩余使用年限為10年，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，無(wú)殘值。除此之外丁公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值

52、與賬面價(jià)值相等。2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司賬面凈利潤(rùn)為1 500萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。至2×15年12月31日，丁公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（萬(wàn)元）。至2×15年12月31日，丁公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值=5 000+1 200=6 200（萬(wàn)元）。2×16年1月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制企業(yè)合并），初始投資成本=6 200×80%+商譽(yù)（4 200-5 000×8

53、0%）=5 160（萬(wàn)元）。B【例題單選題】甲公司為乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司從集團(tuán)外部用銀行存款3 500萬(wàn)元購(gòu)入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下控股合并）并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，購(gòu)買(mǎi)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3 800萬(wàn)元，除一項(xiàng)存貨外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。至2×16年7月1日，丁公司將上述存貨對(duì)外銷(xiāo)售60%。2×16年7月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)3 000萬(wàn)元，形成同一控制下的控股合并。2

54、×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。則2×16年7月1日，乙公司購(gòu)入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本為（）萬(wàn)元。A.2 808B.3 108C.3 033D.4 300【答案】B【解析】乙公司購(gòu)入丁公司60%股份屬于同一控制下的控股合并，合并日丁公司賬面所有者權(quán)益是指其相對(duì)于最終控制方甲公司而言的賬面價(jià)值。2×16年7月1日，丁公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值=4 000+800-（500-300）×60%=4 680（萬(wàn)元），2×15年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)=3

55、500-4 000×80%=300（萬(wàn)元），合并日乙公司購(gòu)入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本=4 680×60%+300=3 108（萬(wàn)元）（以上幾題甲公司是最終控制人，乙公司從母公司購(gòu)入股權(quán)，確認(rèn)的初始投資成本為被合并方所有者權(quán)益在最終控制方（甲）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)，跟乙公司實(shí)際支付的款項(xiàng)無(wú)必然關(guān)系）。3.企業(yè)通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并合并日初始投資成本=合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-

56、原股權(quán)投資于合并日的賬面價(jià)值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。A【例題單選題】2×15年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)6 000萬(wàn)元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22 000萬(wàn)元（與賬面價(jià)值相等）。2×15年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2×16年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買(mǎi)同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，

57、甲公司增發(fā)2 000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為3.5元；另支付承銷(xiāo)商傭金50萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，相對(duì)于最終控制方而言的A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為23 000萬(wàn)元，甲公司所在集團(tuán)最終控制方此前合并A公司時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)為200萬(wàn)元。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。不考慮其他因素，甲公司2×16年1月1日進(jìn)一步取得股權(quán)投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）萬(wàn)元。A.6 850B.6 900C.6 950D.6 750【答案】A【解析】合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%（22 000*0.65+1 000*0.65）+200=15 150（萬(wàn)元），原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價(jià)值=6 000+1 000×25%=6 250（萬(wàn)元），新增部分長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=15 150-6 250=8 900（萬(wàn)元），甲公司2×16年1月1日進(jìn)一步取得